大道至简-欧盟一招理顺B2B跨境服务增值税的启示

税智观察

跨境服务的增值税管辖权划分是个难题，OECD颁布了《国际增值税/货物劳务税指南》（以下简称《增值税指南》，请参考我国增值税法规如何体现OECD的目的地原则），力推目的地原则（Destination Principle)并制定了一套规则来实现它。《增值税指南》中的第一条指引（Guideline 3.1)定义了目的地原则，如下：
跨境交易的服务和无形资产须依据消费地税收管辖区的法规来征收入消费类税收。
欧盟则根据OECD的指南精神制定颁布了《增值税指令》（尾注一），并且用整整一章来应对这个问题；我国则通过2016年3月23日财政部和国家税务总局发颁发的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文件”）外加一系列总局公告来应对这个问题。本系列共五篇文章，我们以欧盟的《增值税指令》为主线，将36号文件与其进行对比，看看在划分增值税管辖权的过程中双方针对同样的问题各方应对方法有哪些异同。

一、欧盟《增值税指令》下的B2B服务一般原则：在买方所在地纳税
《增值税指令》标题V为“应税交易地点”，实际上规定应税交易应当在哪个国家征税。欧盟的税收法规本来就是为了协调成员国之间税收管辖权而制定的，因此所谓的征税地规定只管跨境交易，而且只管到国家层面；至于各成员国境内交易以及各个成员内部税务机关之间如何划分管辖权，那就归各国国内法管，欧盟不管。标题V之下第三章为“服务提供地”，实际上是规定跨境服务在哪个国家征税，本文中从其用语，下文不再说明（尾注二）。
第三章下第一节为“定义”。第二节为“一般规则”(General rules)，分第44和第45两条，分别针对B2B和B2C确立一般规则。第三节为“特别规定”(Particular provisions)，该节内容比较多，包括第46条至第59a条，共分为10节分节。需要说明一下，《增值税指令》标题四“应税交易”下第三章“提供服务”下的第24条将供应服务定义为“所有不构成供应货物的交易”，该章下第25条则明确提供服务可以包含转让无形资产。因此我们本文但凡提到《增值税指令》下的“服务”，都指“服务和无形资产”。
《增值税指令》标题III为“纳税人”，下面第9条明确纳税人是指独立开展经济活动的人。所谓经济活动指制造商、贸易商、服务提供商的活动，利用有形或者无形财产取得收入的持续性行为也是经济行为。第10条说所谓独立开展经济活动是指排除了雇佣关系下的情形。第41条明确应税人包括法人。纳税人的定义与我国基本一致。但是欧盟的《增值税指令》用“向纳税人提供服务”来定义B2B服务，用“向非纳税人提供服务”来定义B2C服务，并区分两种服务来分别制定税收管辖权规则，纳税人这个身份又多了一层含义。
《增值税指令》下的B2B服务一般规则与OECD《国际增值税/货物劳务税指南》的B2B服务一般规则（B2B general rule, 即Guideline 3.2）一致，都是在顾客所在地纳税，这是目的地原则最直观的体现。《增值税指令》第44条规定：
就向纳税人提供服务而言，服务提供地是服务接受方纳税人的营业场所所在地。但是，如果该服务接受方在其营业场所所在地之外拥有固定机构，且该服务向该固定机构提供，则服务提供地为该固定机构所在地。如果不存在上述营业场所和固定机构，则服务的提供地为该接受服务的纳税人的永久住址或者经常居住地。
也就是说，B2B服务在买方所在地纳税。有人说，买方所在地就是消费地，这条规则直接实现了目的地原则。其实不然。增值税意义上的最终消费是指个人消费者的最终消费，企业都是中间环节，不是最终消费者，服务的购买方如果是企业，其所在地并不一定是最终消费地。但是这个原则的妙处在于，增值税链条环环相扣，只要一直适用这个规则，最终会将征税权传递到个人消费者的消费地，从而间接地实现了目的地原则。
欧盟的这个规则很简单，没有附带任何条件。虽然此后有若干“特殊规定”对诸如现场服务、不动产相关服务、运输服务等服务做出了例外规定，但是在主规则层面并没有附加任何额外条件。B2B的服务种类繁多，只用一条规则，而且如此简洁的一条规则，来搞定大部分增值税管辖权问题，欧盟是不是欠考虑？我们对比一下我国的做法就知道了。

二、36号文件下的B2B进口服务纳税地规定
我国的跨境服务增值税管辖权规则并没有以B2B和B2C为主线来划分，而且没有明确的一般规则和特殊规则体系。要说主线，更像是以进口服务和出口服务为主线来进行划分，其中进口服务的规则表述较为笼络；而出口服务的规则表述较为详细。不论是进口服务还是出口服务，都没有区分一般规则和特别规定，只是列举了符合一定特征或者特定税目下的进口服务或者出口服务和无形资产应在我国纳税。我国的跨境服务增值税管辖权法规见于财政部、国家税务总局颁布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号 ，以下简称“36号文件”。
36号文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第一条明确，在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务和无形资产构成应税行为，同时第十二条明确“在境内销售服务和无形资产”是指服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内等情形。早年看到这里，觉得销售方或者购买方只要有一方在中国境内就征税，这不是双重标准两头占便宜吗？后来看了OECD的《国际增值税/货物劳务税指南》，明白这里面大有深意。原来，提供服务的情形很多，且各有特点，有些需要按销售方所在地确定征税地，有些需要按购买方所在地确定征税地，有些还按别的标准来确定征税地。36号文件附件一第十二条同时列举了各种标准，全文如下：
第十二条 在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：
（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；
（二）所销售或者租赁的不动产在境内；
（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；
（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
36号文件中如此这么规定，就是为了保证覆盖所有情形。一套体系中有多种标准并不可怕，实际执行中只要对于同一种服务适用单一标准，就不会出现两头占便宜的现象。两头占便宜会导致重复征税，削弱增值税的中性特征，这不是36号文件的立法意图。
36号文件将购买方在境内定义为在境内销售服务和无形资产，实际效果是针对进口服务确立了在境内征税的一般原则，针对B2B进口服务而言，这在客观上达到了欧盟的B2B一般规则一致的效果，也符合OECD《增值税指南》的精神。由于是确定征税权，这条规定中并没有附带任何条件。

三、36号文件仅对列举的若干出口服务适用零税率和免税
对于B2B出口服务，我国也是直接通过列举方式对若干服务确立了根据购买方所在地确定征税地的的原则。这种列举法和欧盟的一般规则的做法最大的差异在于，我国采取正列举的做法，而欧盟采用反列举的做法。如前所述，欧盟的在买方所在地纳税的一般规则适用范围中排除了诸如现场服务、不动产相关服务、运输服务等服务，除此之外适用于所有的B2B服务，在买方所在地纳税。而我国将适用在买方所在地纳税规定的B2B出口服务，与不适用该规定的服务诸如现场服务、不动产相关服务、运输服务等服务同时分别列举。36 文附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》附件四第一条按服务类型列举了零税率的适用范围，第二条则按服务类型列举了免税的适用范围。其中36 文附件四第一条第（三）款列举了适用零税率服务范围如下：
向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务：
1.研发服务。
2.合同能源管理服务。
3.设计服务。
4.广播影视节目(作品)的制作和发行服务。
5.软件服务。
6.电路设计及测试服务。
7.信息系统服务。
8.业务流程管理服务。
9.离岸服务外包业务。
10.转让技术。
36 文附件四第二条第（三）款列举了免税服务范围如下：
向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务和无形资产：
1.电信服务。
2.知识产权服务。
3.物流辅助服务（仓储服务、收派服务除外）。
4.鉴证咨询服务。
5.专业技术服务。
6.商务辅助服务。
7.广告投放地在境外的广告服务。
8.无形资产
36 文附件四第二条还在第（五）款将以下服务纳入了免税服务范围：
为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务，且该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关。
上述列举零税率和免税服务时都将服务限定为“向境外单位提供”，表明了该规定仅适用于B2B出口服务。同时，以上列举的服务都因为购买方不在我国境内从而不在我国征税，体现了按购买方所在地纳税的原则，达到了与欧盟B2B一般规则相同的效果。

四、36号文件为出口服务零税率设置了直接出口条件
零税率和免税待遇不同之处在于，零税率待遇可以退还相应进项税，比起不能退还进项税的免税待遇更为优惠。出于这种区别，对零税率的征管更严，设置了取得相应资质或者在相关政策主管部门进行合同备案等前置条件。国家税务总局发布的《适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法》（国家税务总局公告2015年第88号）明确，在办理申报时需要提供相应证明，具体如下：
...2.与境外单位签订的提供增值税零税率应税服务的合同。
提供软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务，以及离岸服务外包业务的，同时提供合同已在商务部“服务外包及软件出口管理信息系统”中登记并审核通过，由该系统出具的证明文件；提供广播影视节目（作品）的制作和发行服务的，同时提供合同已在商务部“文化贸易管理系统”中登记并审核通过，由该系统出具的证明文件。
3.提供电影、电视剧的制作服务的，应提供行业主管部门出具的在有效期内的影视制作许可证明；提供电影、电视剧的发行服务的，应提供行业主管部门出具的在有效期内的发行版权证明、发行许可证明。
4.提供研发服务、设计服务、技术转让服务的，应提供与提供增值税零税率应税服务收入相对应的《技术出口合同登记证》及其数据表。
这些文件有佐证服务的B2B性质的作用，同时也限制了外购服务出口享受零税率待遇，等于为零税率出口服务增加了一个直接出口的限制条件。免税服务免税则没有类似需求。

五、36号文件下的B2B出口服务完全在境外消费条件
上文中36号文件附件四第一条第（三）款和第二条第（三）款针对列举的服务还设置了完全在境外消费的条件。第二条第（五）款则针对款中列举的服务设置了“该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关”的条件。36号文件附件四第七条明确，所谓完全在境外消费是指：
(一) 服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。
(二) 无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。
(三) 财政部和国家税务总局规定的其他情形。
针对上述“与境内的货物和不动产无关”的条件，国家税务总局在解读中举了一个例子如下：
境内A咨询公司与美国B集团签订法律咨询合同，如果实际是为B集团在我国境内的子公司提供的法规咨询，则该咨询不属于完全在境外消费的咨询服务。
请注意本例子中服务的实际接受方是中国境内的子公司，而不是欧盟B2B一般规则下的哪种营业机构所在地之外的固定机构。因此，相对于欧盟的B2B规则而言，这又是一个额外的条件。
这是个转售服务的例子，总局认为该项服务的实际接受方在境内，因而不给予零税率或者免税待遇，即A公司出口服务时征税。但是考虑到B集团的中国子公司进口服务时还要面临征税，这种做法造成双重征税。那么设置B2B出口服务增加完全在境外消费这个条件用意何在呢？想必非常重要，以至于不惜背离目的地原则和中性原则？
  
OECD《国际增值税/货物劳务税指南》附件一中的例二也是个转售服务的例子（如上图），这个例子与36号文件解读中的例子情形基本相同，但是税务处理完全相反。OECD《国际增值税/货物劳务税指南》在B2B主规则下还明确了根据商业协议来判断顾客的做法，并据此明确上图中情形下在A国征税。36号文件如果也奉行这一精神，就会规定类似的转售服务在中国适用零税率或者免税而不是征税。
欧盟的《增值税指令》在标题IV“纳税人”下第28条明确，纳税人以自己名义代他人参与提供服务时，应视为同时接受和提供该服务。如果应用到上图中的例子，就是视为B国T公司向A国S公司提供出口服务，同时A国S公司向B国A公司提供进口服务。在《增值税指令》这条第28条规则和第44条的B2的一般规则共同作用下，上例中T公司出口服务时免税，A公司进口服务时按规定扣缴增值税，与OECD推荐的做法完全相同，而且这样一来整个增值税链条完整、没有重复征税，且能够实现目的地原则。

六、对比和思考
从以上转售服务的例子可以看出《国际增值税/货物劳务税指南》B2B一般规则的妙处，即不论增值税的链条有多长，中间经过几次跨境，只要始终坚持B2B服务在顾客所在地征税，最终会将税负全部传递到终端消费者，在最终消费地征税，实现目的地原则和中性原则，因此其简单和简洁并不是欠考虑，而是大道至简的体现。
我国没有将在顾客所在地征税确立为B2B一般规则，而且将其当成特别规定对待，同时还附加了多项额外条件。对B2B服务处理方式的差异，根源在于欧盟和中国针对跨境B2B服务管辖权的政策目标不同。欧盟的《增值税指令》究竟是国际法，重点关注协调税收管辖权以实现增值税的目的地原则和中性原则，而我国的36号文件等一系列法规是国内法，重点关注维护税收权益。两者关注点不同，思路自然不同，但是欧盟大道至简的做法，有值得借鉴之处。
（正文结束）
尾注一：《增值税指令》全称是欧盟理事会第2006/112/EC号指令，目前最新版本为2022年版本。
尾注二：第三章后面还有个第三a章，规定了第三章一些例外情况。因为涉及范围较窄，本文略去。


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