【思迈特评析】国家税务总局废止部分特别纳税调整和非居民税收文件

李威03

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概述
5月26日，国家税务总局发布了《关于公布全文和部分条款失效废止的税务规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2023年第8号），对部分税务规范性文件进行了清理，并以附件形式公布了《全文和部分条款失效废止的税务规范性文件目录》（以下简称“该目录”）。国家税务总局公布该目录旨在认真落实中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，持续深化中央巡视整改，推进税收法治建设，优化税收营商环境。
在该目录中，涉及特别纳税调整的文件有三个，涉及非居民税收的文件有2个，详见下表：

序号	标题	文件字号	发布时间	失效废止内容
1	国家税务总局关于澳门企业在内地经营运输业务营业税问题的批复	国税函〔2005〕219号	2005年3月18日	全文
2	国家税务总局关于关联企业间业务往来转让定价税收管理有关问题的通知	国税函〔2006〕901号	2006年9月28日	全文
3	国家税务总局关于下发协定股息税率情况一览表的通知	国税函〔2008〕112号	2008年1月29日	全文
4	国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知	国税发〔2009〕2号	2009年1月8日	第七十八条
5	国家税务总局关于明确国别报告有关事项的公告	国家税务总局公告2017年第46号	2017年12月19日	全文

主要失效文件简评
1、全文废止《国家税务总局关于关联企业间业务往来转让定价税收管理有关问题的通知》（国税函〔2006〕901号，以下简称“901号文”）
思迈特简评：《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发[1998]59号，以下简称“98规程”)第39条规定：“对企业转让定价调整的应纳税所得，企业不作相应账务调整的，其关联方取得的超过没有关联关系所应取得的数额部分，视同股息分配，该股息不享受税法第十九条所规定的免征所得税优惠。其关联方取得的所得如为利息、特许权使用费等，不得调整已扣缴的预提所得税。” 2004年《国家税务总局关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉（试行）的通知》（国税发〔2004〕143号）对98规程第39条进行了全面修订——修订后意味着，转让定价调整视同股息分配部分可以享受税法第十九条所规定的免征所得税优惠；利息、特许权使用费等调整，可以调整已扣缴的预提所得税。后来国家税务总局发现143号文对98规程第39条的修订存在漏洞，并于2006年发布901号文，重新恢复了98规程第39条的规定！
2008年新《企业所得税法》生效施行。在新《企业所得税法》下，外商投资企业股息分配不再享受税收优惠。这意味着，2008年后企业因转让定价调整产生的视同股息分配，应依法缴纳预提所得税。由此可见，在新《企业所得税法》施行后，901号文第一款已经没有存在的意义，应该被废止。但鉴于转让定价调整最长为10年，很多案件调整期间包含2008年以前的年度，因此，在新《企业所得税法》施行后，国家税务总局没有马上发文清理该规定。现在，新转让定价调查案件就算调整期间为10年，也不会涵盖2008年以前年度了，废止901号文第一款规定恰逢其时！
针对901号文的第二款“对企业与其境外关联企业之间的业务往来转让定价调减的应纳税所得如为利息、租金或特许权使用费等，不得调整已扣缴的所得税”的规定，《国家税务总局关于<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）第四十二条已经有了新的规定——税务机关对企业实施特别纳税调整，涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费的，除另有规定外，不调整已扣缴的税款。由此可见，901号文第二款也该退出历史舞台了。
2、废止《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》（国税发〔2009〕2号）第七十八条 中国居民企业股东应在年度企业所得税纳税申报时提供对外投资信息，附送《对外投资情况表》。
思迈特简评：《对外投资情况表》是2008年版9张关联申报表（国税发[2008]114号）中的第8张表。2014年6月30日，国家税务总局发布了《关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第38号）明确：自2014年9月1日起，废止《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表〉的通知》（国税发〔2008〕114号）所附《对外投资情况表》。也就是说，自2014年9月1日起，居民企业成立或参股外国企业，或者处置已持有的外国企业股份或有表决权股份，符合规定情形（在本公告施行之日，居民企业直接或间接持有外国企业股份或有表决权股份达到10%（含）以上；在本公告施行之日后，居民企业在被投资外国企业中直接或间接持有的股份或有表决权股份自不足10%的状态改变为达到或超过10%的状态；在本公告施行之日后，居民企业在被投资外国企业中直接或间接持有的股份或有表决权股份自达到或超过10%的状态改变为不足10%的状态）的，应当在办理企业所得税预缴申报时向主管税务机关填报《居民企业参股外国企业信息报告表》，并在办理企业所得税年度申报时，报送《受控外国企业信息报告表》。
3、全文废止《国家税务总局关于明确国别报告有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第46 号，以下简称“46号公告”）
思迈特简评：国别报告（Country-by-Country Reporting）是税务机关实施高级别转让定价风险评估，或者评价其他税基侵蚀和利润转移风险的一项工具。国别报告要求跨国企业按年度向其实际经营所在的税收管辖区申报国别报告，包括其根据集团内部经营活动分布指标计算的全球收入分配和税款缴纳情况，以及在各税收管辖区从事经营活动的集团成员实体名单及其所从事的经营活动。
对于国别报告的报送内容，国家税务总局《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年42号，以下简称“42号公告”）附件1：中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表（2016年版）已经在企业年度关联业务往来报告表即114010（114011）国别报告-所得、税收和业务活动国别分布表（中文、英文）、114020（114021）国别报告-跨国企业集团成员实体名单（中文、英文）、114030（114031）国别报告-附加说明表（中文、英文）中予以明确。各报送主体可以根据各表内栏目的信息要求予以报送。2016年版关联申报表中国别报告的3张表式与BEPS第13项行动计划的“国别报告模板”保持一致。
根据42号公告规定，中国企业首次报送国别报告的年度为2016年，但由于《多边税收征管互助公约》（公约）于2017年1月1日起对中国生效，考虑到其他国家主管税局对BEPS第13项行动计划的执行及落地情况各不相同，为了做好42号公告与《公约》的衔接， 46号公告明确，42号公告第七条和第八条的规定（即国别报告的信息交换及特别纳税调整时提供国别报告的情形）不适用于2016年度的国别报告！
根据OECD官网信息，国别报告信息交换启动于2018年6月。2018年起中国税务机关加快了建立国别报告自动交换关系的步伐，截至2021年底，中国已经与78个国家/地区建立了国别报告交换关系，大大减轻走出去企业全球税收遵从。2023年，我国已经开始和其他国家税务机关交换2021年度国别报告了，这样一来，46号公告就不再发挥作用，该退出历史舞台了！
4、全文废止《国家税务总局关于下发协定股息税率情况一览表的通知》（国税函〔2008〕112号，以下简称“112号文”）
思迈特简评：就在112号文发布一个月后，2008年2月29日，由于发现112号文附件表格中个别国家税率有误，国家税务总局国际税务司发布了《关于补充及更正协定股息税率情况一览表的通知》（际便函[2008]35号），对112号文附件表格中个别国家有误的税率进行了更正。最近10多年来，我国跟其他国家陆续新签和更新税收协定，在不少新签和更新的税收协定中，股息协定税率跟2008年以前相比变化较大，如更新后的中德协定，股息的协定税率由旧协定的10%降低到5%；更新后的中俄协定，股息的协定税率由旧协定只有10%一档，新协定规定了5%和10%两档。在新签和更新的协定中，股息协定税率最低的有3%（中国与罗马尼亚协定），最高的15%（中国与新西兰协定），而5%的协定税率比较普遍。鉴于112号文附件表格中很多国家的税率已经发生了较大变化，与其发补丁文件更正不如全文废止。预计国家税务总局今后将出台新的文件以替代112号文。
5、全文废止《国家税务总局关于澳门企业在内地经营运输业务营业税问题的批复》（国税函〔2005〕219号，以下简称“219号文”）
思迈特简评：219号文出台的背景是：广东省地税局对针对《内地与澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第八条第一款“一方企业在另一方以船舶、飞机或陆运车辆经营的运输业务所取得的收入和利润，该另一方应予免税”的规定是否包括营业税，向国家税务总局提交了《关于贯彻〈内地与澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉中有关运输业务营业税问题的请示》（粤地税发〔2005〕15号）。国家税务总局批复可以比照《内地与香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第二条第一款“一方企业在另一方以船舶、飞机或陆运车辆经营的运输业务所取得的收入和利润，该另一方应予免税（在内地，包括营业税）”的规定执行——澳门企业在内地以船舶、飞机或陆运车辆经营的运输业务所取得的收入，内地给予的免税待遇也应包括免征营业税。
2016年全面营改增后，营业税退出历史舞台，全文废止219号文也在情理之中。
截至目前内地和澳门特区并未签署新的协定议定书以修订相关过时条款，该“一方企业在另一方以船舶、飞机或陆运车辆经营的运输业务所取得的收入和利润，该另一方应予免税”的规定如何执行似乎存在不确定性？需要提醒注意的是，尽管219号文全文被废止，但其文件精神应该还在——继续比照中港税收协定执行，免征增值税。2015年4月1日，内地与香港特区签署了《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第四议定书——有了比照对象。根据中港税收协定第四议定书第五条关于《安排》第二十四条：双方同意，交换的信息除涉及《安排》适用的税种外，还包括内地执行及实施的下列其它税种：（一）增值税；（二）消费税；（三）营业税；（四）土地增值税；（五）房产税。
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4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
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