长期照顾护理的税法扶持机制研究——以个人所得税专项附加扣除为视角

时代税客

作者信息
侯卓（中南财经政法大学法学院）
吴东蔚（华南理工大学法学院）

文章内容
一、问题的提出

长期照顾护理（以下简称“长期照护”）是指为需要长期照顾的人提供的护理服务。长期照护一般服务于持续性地丧失活动能力的人群，其中多数是老年人。根据国家统计局的相关数据，截至2020年年底我国65岁及以上的人口总数为1.91亿，占总人口比重已攀升至13.50％，接近联合国定义的深度老龄化社会标准（14％）。与此相应，我国失能老年人口亦不断增加。据杨团（2016）预测，我国失能老年人口数将从2014年的约4000万上升至2030年的6168万。如何满足由此带来的庞大照护需求，成为社会一大难题。
以往，“家庭福利主义”的观念在我国居主流地位，长期照护主要由失能者所在家庭的成员（特别是女性成员）承担。一方面，随着我国经济稳步发展、城镇化进程不断推进，越来越多女性进入劳动力市场；另一方面，受计划生育政策影响，我国人口代际结构快速向“4-2-1”或“4-2-2”转变。以上因素均导致家庭中可提供长期照护服务的劳动力（特别是女性劳动力）数量减少，年轻一代的照护压力加剧。
为使失能者得到充分照护，国家已采取多方面举措。人力资源和社会保障部于2016年印发《关于开展长期护理保险制度试点的指导意见》（人社厅发〔2016〕80号），决定在上海、广州等15个城市开展长期护理保险制度试点；2020年，国家医疗保障局、财政部印发《关于扩大长期护理保险制度试点的指导意见》（医保发〔2020〕37号），决定将长期护理保险制度试点范围扩展至49个城市。长期护理保险通过向护理服务机构和护理人员支付一定比例的护理费用，为符合条件的长期失能人员提供经济上可承受的照护服务，从而减轻家庭的照护压力。但长期护理保险制度仍存在以下不足之处。其一，虽然试点范围在扩大，但从全国来看，长期护理保险覆盖面仍有限，众多农村失能者暂时无法享受。其二，我国长期照护产业仍处于初期发展状态。以上海市为例，截至2019年年初，养老机构的护理员仅有1.29万人，缺口达2.57万人。其三，长期护理保险的运营压力较大，其可持续性备受质疑。除开展长期护理保险试点外，政府还借助转移支付等手段缓解家庭的照护压力。例如，部分省（区、市）针对失能老人发放护理补贴。上述政策措施都是对家庭责任的替代，在家庭依旧扮演长期照护主要角色的情况下，其作用较为有限。相较之下，直接针对家庭长期照护的鼓励更显必要，由此税收政策（税法）的职能作用得以体现。
大体上，运用税法手段支持和鼓励长期照护的优势有三：首先，税法具有“分配法”的属性，可以通过“少取”达到“多予”的效果；其次，税法可以综合考量失能者及其家庭的收入与支出情况，然后给予相应程度的减免，从而达到更精准的分配效果；最后，税法对长期照护的支持较为长期化、稳定化。在各税种法律法规中，《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）与长期照护的联系最为紧密，可以在支持和鼓励家庭长期照护方面扮演更重要的角色。
在《个人所得税法》的各项制度规定中，专项附加扣除规则既集中体现量能课税等税法原理，又突出承载政策性考量。比如，赡养老人、子女教育、继续教育、3岁以下婴幼儿照护等支出的专项附加扣除都有明显政策导向。为此，本文拟首先分析增设长期照护专项附加扣除的必要性及可行性，之后参考我国香港地区、台湾地区及日本的相关制度经验，提出增设长期照护专项附加扣除的建议。
二、增设长期照护专项附加扣除的必要性与可行性

（一）扣除长期照护费用契合税法原理
对于税收公平，向来有“量能课税”与“量益课税”两种理解。前者指基于纳税人的经济负担能力分配税负，后者则将纳税人从国家获得的利益作为分配税负的标准。20世纪以来，量能课税已取代量益课税成为衡量税收公平的标准。
所得税法贯彻量能课税原则的关键在于落实净额所得课税制度，即将纳税人真正可支配的所得视为负税能力。为此需首先从收入中扣除纳税人为获取收入而承担的必要费用与损失（客观费用），再进一步扣除纳税人为自己与家庭生存所必须支出的费用（主观费用）。为照顾失能者，其家庭成员要么需亲自提供长期照护服务，要么需额外聘用护理人员，两种情形均会导致失能者家庭成员的实际可支配收入减少。考虑到长期照护费用高昂，此种对量能课税的偏离会增加纳税人负担。据测算，城镇地区的平均家庭护理成本在11076元~22140元之间，农村地区的家庭护理成本则在3108元~6216元之间。而根据国家统计局数据，2022年我国城镇居民人均可支配收入为49283元，农村居民人均可支配收入为20133元。可见，长期照护支出对相关纳税人是一笔不小的负担，显著削弱纳税人的负税能力。从量能课税的角度出发，理应将长期照护支出从个人所得税税基中扣除。
可能会有观点认为，大多数自然人纳税人的综合所得低于基本减除费用标准（6万元/年），引入长期照护专项附加扣除的意义不大。但笔者认为，引入长期照护专项附加扣除仍可以惠及大量人口。据测算，我国个人所得税纳税人的数量很可能在8000万以上。其中有多少个人所得税纳税人需承担照护失能老人的工作，目前尚未有统计数据，但仍可作基本估算。第一，假设综合所得个人所得税纳税人的数量为8000万，且都为中青年（65岁以下）；第二，根据我国老年抚养比（19.7%），可计算得出个人所得税纳税人需赡养的老人数量为1576万（8000万×19.7%）；第三，假设老人失能率取较低值10％，则有约157.6万（1576万×10%）老人需接受照护；第四，假设纳税人所在的家庭中最多同时存在四个老人，且最多同时存在两个中青年纳税人，那么长期照护专项附加扣除可能惠及的纳税人数量在39.4万~315.2万之间。由于本文对个人所得税纳税人数量和老人失能率都采用了较低的估算值，因此受惠纳税人的实际数量可能更高。此外，个人所得税仅是调节收入分配的一种机制，不可能精准覆盖所有需调节分配的情形，力所不逮之处可由社会保障等其他机制予以补充。
（二）现有个人所得税费用扣除体系不完备
若长期照护费用可通过现有的个人所得税费用扣除体系得到扣除，也无增设长期照护专项附加扣除的必要。然而，现有的个人所得税费用扣除体系无法涵盖此项支出。
2018年《个人所得税法》修订时引入分类与综合相结合的征税模式，工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费四项所得合并为综合所得，按年度计算应纳税所得额，且可适用子女教育等六项专项附加扣除（2022年新增3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除），破除了以往基本费用扣除“一统天下”的局面，为个人所得税费用扣除体系的进一步精细化奠定基础。最重要的是，2018年《个人所得税法》的修订一定程度上突破了原来的“个人主义观念”，子女教育、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等项目都允许纳税人扣除因特定近亲属而产生的部分费用。这不但契合我国的家庭主义伦理观，而且通盘考虑了家庭的整体收入和负担。
目前个人所得税费用扣除体系中，与长期照护直接相关的扣除项目有大病医疗和赡养老人两种，但都难以缓解失能者家庭的照护压力。理由如下：其一，失能者群体所发生的费用，有较大一部分属于人工护理费而非医疗费；其二，大病医疗费用仅可由本人或配偶扣除，家庭失能者（非配偶）的医疗费用不可扣除；其三，赡养老人项目的扣除额为2000元/月，仅可覆盖衣食住行与基本医疗支出，无法涵盖人工护理费；其四，虽然失能者以老年人居多，但同样有一定数量的中青年失能者存在（受意外事故等因素影响），此部分群体不满足赡养老人项目的扣除条件。综合言之，现有个人所得税费用扣除体系难以缓解失能者家庭的照护压力，有必要增设专门的扣除项目。
（三）财政收支维度具有可行性
从财政收支两方面来看，引入长期照护专项附加扣除具备可行性。
一方面，引入长期照护专项附加扣除对财政收入的影响有限。其一，个人所得税虽是我国第四大税种，但在财政收入中占比不高。根据财政部发布的《2022年财政收支情况》，个人所得税收入占当年全国税收收入的9.0％、财政收入的7.3％。由于个人所得税收入体量较小，即便进一步引入长期照护专项附加扣除，也不会过多影响财政收入。其二，根据“拉弗曲线”理论，从长期来看，长期照护专项附加扣除的引入反会起到涵养税源、增加收入的作用。可作为例证的是，2018年《个人所得税法》修订时提高综合所得基本减除费用标准、引入专项附加扣除，个人所得税收入由2018年的13872亿元降至2019年的10388亿元，但随即大幅回升。2020年即使受疫情冲击，个人所得税收入也逆势上扬至11568亿元，与增值税、消费税和企业所得税收入的下降形成鲜明对比，而在经济形势好转的2021年，个人所得税收入的增长幅度也高于增值税、消费税和企业所得税收入的增长幅度。
另一方面，引入长期照护专项附加扣除可以减少财政支出。无论是从化解社会风险还是从保障基本人权的角度出发，国家都对长期失能者负有照顾责任，应在失能者家庭无力照护时适度介入。财政在资源配置过程中会发生一定的损耗，引入长期照护专项附加扣除可节约资源配置成本，增加长期失能者所获得的资源，进而可减少国家在照护长期失能者方面的后续支出。考虑到政府需投入大笔财政资金以支持长期照护服务，由此而节约的财政支出也是不菲的。
三、长期照护专项附加扣除制度设计初探

本文将参考同样老龄化现象严重且重视家庭价值的我国香港地区、台湾地区与日本的经验，对长期照护专项附加扣除的制度要素作框架性勾勒。
（一）税法层面对失能者的界定
失能者的概念源于医学，税法在尊重医学研究的同时，也应根据税法自身的价值判断对失能者概念作出一定调适。医学研究在界定失能者范围时遵循原因导向的思路，即失能者之所以需要长期照护，是因为失去自理能力，这既可能源于生理机能衰退，也可能源于精神或认知功能减退。为尊重医学判断，税法上失能者的范围应包括生理失能者与精神失智者。可资例证的是，我国台湾地区“所得税法”第17条称该群体为“须长期照顾之身心失能者”；日本《所得税法实施令》第10条规定，可享受残障者扣除的七类残障人员，或是属于精神残障者，或是属于身体残障者。
范围既已框定，那么应以何种标准具体认定税法意义上的失能者？这表面上看仍属于医学问题，但其中不可避免地要引入税法的价值判断。税收征管讲求经济原则。因此，尽管税务部门有义务调查应税事实，但往往会借用其他行政部门或事业单位的标准、资源等以简化调查流程。出于此种考虑，我国台湾地区和日本在认定税法意义上的失能者时，均将行政部门和医疗机构对失能程度的评估结果视为重要依据。我国台湾地区的长期照护特别扣除适用于以下三类人群：第一类是符合“外国人从事服务业法”规定标准的、享有聘用外籍护工资格的失能者（除患特定疾病外，需经医疗机构评估）；第二类是依“长期照顾服务法”的规定接受评估，失能等级为二级至八级并使用长期照护服务者（需经社会保障部门评估）；第三类是入住住宿式服务机构（如身心障碍住宿式机构）且全年入住时间在90日以上者。前两类资格的取得需经社会保障部门或医疗机构的评估，后一类资格的取得虽不以评估为前提，但从通常生活经验可以推断出入住者需要长期照护。至于日本残障者扣除的七类资格，则均需由家事法院、地方政府或厚生劳动省认定才能获取。
利用社会保障部门的标准和资源来简化事实认定，自然是最优方式，但也可能有三大困难。第一，长期照护保险目前仅在我国49个城市试点，覆盖范围有限；第二，多数试点城市以《日常生活活动能力评定量表》（Barthel指数评定量表）为判断失能的标准，该量表主要考察被评定人的生理失能情况，未囊括精神失智的情形；第三，许多试点城市限缩长期照护保险的覆盖范围，主要限制要素包括失能者的年龄（60周岁以上）、户籍、是否参加城镇职工基本医疗保险或城乡居民基本医疗保险。限缩长期照护保险的覆盖范围在保障资金可持续性和减少公共服务外部性方面具有合理性，但会有一部分纳税人被不当排除出认定范围。
以下方案可以在最大程度上综合考虑失能者权利保障与征管效率。第一，经负责长期照护保险经办机构所评定的失能者，可享受长期照护专项附加扣除；第二，税务部门会同社会保障部门，借鉴上海、成都等地的经验，制定出包括生理失能与精神失智的失能评定标准，当事人在税务部门和社会保障部门指定的医疗机构内依上述标准接受评定，被评定为失能者的，可享受长期照护专项附加扣除；第三，一个纳税年度内，在指定医疗机构或照护服务机构接受照护服务达到一定时间的当事人，可视为税法上的失能者。对于第三点，若规定的时限太短，则容易不当扩大受益范围；若规定的时限太长，则不利于尽快扶助失能者及其家庭。齐齐哈尔市要求被评定者至少需接受6个月的治疗，似乎过于严苛；我国台湾地区以90日为限，似乎比较合理。
仍需回应的问题是，资格认定的有效期以多久为宜？对此，各试点城市的规定并不一致。例如：上海市规定认定结果的有效期为两年，若有效期内失能者自理能力发生变化的，可以重新申请评估；成都市规定认定结果的有效期为一年，出现特殊情况导致失能者自理能力发生变化时，应进行即时评估。在此宜延续前文的类型化思维：前述第一种情形下，有效期问题已由社会保障部门解决，故无须讨论；第二种情形下，可依据失能等级而作区分，失能等级愈高，机能恢复的可能性愈小，故等级高者，认定结果有效期为两年，等级低者有效期为一年；第三种情形下，接受照护者只是被推定为失能者，认定结果存在一定的不确定性，故有效期以一年为宜。在评估结果有效期内，若失能者自理能力趋向恶化而不及时修正评估结果，则纳税人权利受损，反之则国家财政权受损。从平衡两权与兼顾意思自治的角度出发，若有效期内失能者自理能力发生积极变化，则纳税人有义务重新申请评估；若发生消极变化，则纳税人可以自行选择是否重新申请评估。
（二）长期照护费用的计算
费用扣除有据实扣除与概算扣除两种方式。为更好地实现量能课税，应尽量选择据实扣除，但若以据实扣除作为唯一扣除方式，既极大影响征管效率，又会使纳税人感到不便。我国台湾地区和日本均以概算扣除为长期照护费用的唯一扣除方式，表明更为强调征管效率。笔者认为，为更好地兼顾量能课税与征管效率，在我国《个人所得税法》已引入据实扣除的情况下，对于长期照护费用宜兼采两种方式，并根据事实类型作一定区分。长期照护费用属于主观费用，其数额与纳税人的财力直接相关，且此部分费用直接影响纳税人的生活品质。《个人所得税法》兼具组织收入与调节分配的二元功能，无论从任一功能出发，均可得出应设置最高据实扣除额的结论。在上述前两种情形下，当事人的失能情况已获充分认定，可根据失能等级设置相应的概算扣除额与最高据实扣除额，而在第三种情形下，当事人只是被推定为失能者，具体失能情况不详。故在前两种情形下，纳税人可择一选择据实扣除或概算扣除；第三种情形下，则只能选择概算扣除，且此情形下的概算扣除额应有别于前两种情形，以略低于后者的最低概算扣除额为宜。
进一步考虑，是否所有因长期照护而支出的费用都属于长期照护费用？从比较法的视野出发，我国香港地区纳税人在缴纳薪俸税或适用个人入息课税时亦可以扣除“长者住宿照顾开支”，该开支的范围包括支付给照护机构的照顾费用（住宿、饮食、护理等），而不包括医药费、由照护机构代支付并获得返还的私人费用。我国《个人所得税法》已有大病医疗扣除项目，故理应将医药费排除在长期照护费用之外。如果失能者接受的是家庭护理而非机构护理，出于以下五点考虑，以适用概算扣除为宜。第一，住宿、饮食等家庭开支是家庭护理费用的一部分，家庭开支琐碎繁多，很难要求失能者的家庭成员为每一项开支索取票据；第二，家庭开支具有公共性，落实到失能者个人的开支难以精确计算、更无从考证；第三，即便用于失能者的家庭开支可以计算，其严格来说也属于赡养/抚养/扶养费用，与现行《个人所得税法》设置的赡养老人扣除项目存在重叠；第四，家庭护理费用中的最大支出即护理支出，只能以市场价或概算形式计算，所谓“据实”计算，不过是追求难以准确界定的机会成本，容易滋生不公平；第五，纳税人提供的相关凭证可能较为繁杂，且相关涉税信息仅为纳税人掌握，税务机关无法从他处（如医疗保障部门、企业）获取相关信息以降低审核成本，有过度偏向税收公平而忽视征管效率之嫌。因此，我国香港地区税法的规定大体合理，仅支付给照护机构的护理费用（不包括住宿和饮食）属于税法上的长期照护费用，在设定概算扣除额时，也应注意排除医药费和赡养/抚养/扶养费用。
（三）扣除主体、适用范围与扣除年限
1.扣除主体
其一，失能者本人应在扣除主体之列。虽然失能者丧失劳动能力，需缴纳个人所得税的可能性较低，但各失能者的情况有异，且部分综合所得（如稿酬所得、特许权使用费所得）的获取也不以纳税人的身体状态是否如常人为前提。其二，失能者的配偶、子女及其配偶、孙子女和外孙子女均应是扣除主体。引入长期照护专项附加扣除，本就是为了从家庭视角出发，更好地审视纳税人的税收负担能力。配偶和子女是承担失能者照护费用的主力军，自应属于扣除主体。失能者子女之配偶也纳入扣除主体，是因为可能存在子女全职照护失能者而由配偶承担照护费用的情况。我国老龄化形势渐趋严峻，可能存在失能者及其配偶、子女及其配偶均是无太多收入的老年人的情况，此时承担照护费用的可能是孙子女或外孙子女，故其也应属于扣除主体，我国香港地区税法便是如此规定的。其三，失能者的父母应是扣除主体。虽然失能多发于老年人，但任何年龄段的人都可能因为意外或事故而致失能，而且可能会出现失能者的父母仍有收入并承担其照护费用的情况。虽然扣除主体的范围很广，但为遏制避税、提高征管效率，应规定一个纳税年度内每个失能者的长期照护费用只能由一个特定扣除主体进行扣除。
2.适用范围
《个人所得税法》第六条将专项附加扣除的适用范围限于综合所得，若扩大适用范围，必然违反税收法定原则。故长期照护专项附加扣除的适用范围仍应限于综合所得，对于财产转让所得，只能采用税收优惠政策的方式作一定的补充减免。
3.扣除年限
就扣除年限而言，可能会出现特定年份（如失能者遭遇事故的当年）长期照护费用较为高昂，失能者家庭成员又从事全职照护致使收入减少，导致扣除额浪费的现象。个人所得税以年或次为纳税周期，目前也缺乏不同年度之间损益相抵的机制设计，难以历时性地衡量纳税人的税收负担能力。为更好地保障失能者及其家庭成员的基本权利，建议引入扣除额结转规则，但考虑到长期照护费用相对固定，不似具有高偶然性和高暴发性的灾害损失，当年未扣除完的长期照护专项附加扣除额，应允许纳税人结转至下一个纳税年度，但不得再次结转。
本文将据实扣除的范围限定于支付给照护机构的照顾费用，相关证明材料易于获取、验证，故无须额外探讨长期照护专项附加扣除的申报与复核问题。
四、政策建议

上述构想若要真正落到实处，须对个人所得税相关规则作系统性完善。建议在《个人所得税专项附加扣除暂行办法》中增设“长期照顾护理”一章，具体制度设计的要点如下。第一，就失能者的主体范围而言，应包括身体失能者与精神失智者。第二，就失能者的资格认定而言，经长期照护保险经办机构认定或经指定医疗机构认定的身体失能者与精神失智者，属于税法上的失能者。资格认定的有效期根据失能等级而异：等级高者，认定结果有效期为两年，等级低者有效期为一年。一个纳税年度内，在指定医疗机构或照护服务机构接受护理服务达90天及以上者，视同失能者。此情形下，失能者的资格有效期为一年。第三，就长期照护费用的计算而言，宜兼采概算扣除和据实扣除。在失能者系经长期照护保险经办机构认定或经指定医疗机构认定的情形下，纳税人可以选择适用据实扣除；在失能者系“视同失能”的情形下，纳税人只能适用概算扣除。在经机构认定情形下，应根据失能等级设置相应的概算扣除额与最高据实扣除额，且据实扣除的范围限于支付给照护机构的护理费用。在“视同失能”情形下，应设置统一的概算扣除额，其额度以略低于前两种情形下的最低概算扣除额为宜，如可考虑设置为12000元/年。第四，就扣除主体而言，失能者本人及其配偶、父母、子女及其配偶、孙子女与外孙子女均属于扣除主体，但一个纳税年度内，每个失能者的长期照护费用只能由一个特定扣除主体作扣除。第五，就适用范围与扣除年限而言，长期照护专项附加扣除的适用范围应限于综合所得，一个纳税年度内未扣除完的额度可结转至下一纳税年度，但不得再次结转。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第5期）
（为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）

欢迎按以下格式引用：
侯卓，吴东蔚.长期照顾护理的税法扶持机制研究：以个人所得税专项附加扣除为视角[J].国际税收，2023（5）：64-70.
●国家税务总局安徽省税务局课题组：数字化智慧化税费服务建设的国际经验借鉴与思考
●徐楠芝 戴芳：发达国家实现碳中和目标的财税政策及对我国的启示
●岳树民 薄彦婷：消费税与绿色创新——基于我国上市公司的经验证据
●索尔·皮乔托：徘徊在十字路口的跨国企业国际征税
●杨得前 王玉 刘雅楠：我国税制结构优化路径研究——基于扩大居民消费的视角
●庞凤喜 涵默：持续性减税降费对我国税制结构的影响分析
●李林木 杨楚云：供给侧减税、需求侧减税与新征程上的减税政策取向
●吕冰洋：我国大规模减税的政治经济学逻辑
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●张少峰：浅议全球最低税改革对我国能源企业集团的影响及应对
●朱为群 宋珊珊：欧盟“一站式纳税申报”制度中的税额确定机制探析
●冯守东 王爱清：数字经济国际税改研究国内文献综述


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