一项税收政策的黑化史

税智观察

有这么一项浓眉大眼的税收政策，年轻时是十里八乡的俊后生，中年变成了油腻大叔，到了老年则变得面目可憎，这就是软件产品增值税即征即退政策。这项政策目前的依据是财政部、国家税务总局《关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号 ，以下简称”100号文件“），其核心内容在其第一条第（一）款：
增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

一、指鹿为马
100号文件颁布于2011年10月13日，其沿革最早可以追溯至1999年11月2日财政部、国家税务总局颁布的《关于贯彻落实<中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定>有关税收问题的通知》（财税字[1999]273号，以下简称“273号文件”），该文件规定：
一般纳税人销售其自行开发生产的计算机软件产品，可按法定17%的税率征收后，对实际税负超过6%的部分实行即征即退。
273号文件出台于营业税和增值税并存的时代。按我们现在的理解，软件属于无形资产。当时对无形资产征营业税，但软件是个例外，征增值税还是征营业税似乎没有定论。273号文件之前对软件如何征税？笔者找了一通实在找不到一个明确的说法。也许是湮没在历史长河中，也许从来就没有明确过。总之273号文件来了，宣称自产软件产品征增值税，并且允许税负超过6%的部分即征即退。软件就是软件，叫成软件产品就是为了给征增值税找理由，因为当时的大体格局是，货物征收增值税，服务（加工修理修配服务之外）征收营业税，所谓的软件产品就是把软件类比成货物来征增值税。273号文件创设了软件产品这个税目，表明它的立法意图是：明确了对软件征收增值税，且规定其税负率参考营业税的5%税率制定。6%的税负率约等于5%的营业税税率，这一点在后来营改增新设6%的增值税税率时得到印证。这一通操作概括起来就是，先指鹿为马，然后明确待遇上仍旧参照鹿，希望鹿不要有意见。
当时不会不明白软件是无形资产，如果单纯为了明确政策，为什么不明确对软件征收营业税，却偏要指鹿为马地这么一通操作？这其中的玄机在于当时的分税制。当时增值税归国税局管，收入在中央和地方之间共享；营业税主要归地税局管，收入主要归地方。了解了这个背景，财政部和国家税务总局的良苦用心就不难揣摩了。这种指鹿为马是不是有些营改增的味道？273号文件比2013年8月1日首次全国推广营改增试点早了近14年，比2016年5月1日全面营改增早了近17年，实际上是营改增的先行者。2016年全面营改增完成后，营业税退出历史舞台，地税局也合并到国税局了，财政部和国家税务总局的夙愿全部实现了，这时候指鹿为马已经没有必要了，按说软件产品可以恢复无形资产的身份了，但是这件事似乎被人忘记了，指鹿为马一直延续到了现在。
指鹿为马带来个问题。273号文件自称税收优惠，说明总局不承认此前政策不明确，而是认为软件产品征增值税（这是当时的说法，放到营改增后的语境中则是按标准税率征收增值税）是天经地义，从来如此的。273号文件暗示当时软件产品的税负率一定是超过6%的，因为唯有如此，税负超过6%即征即退才成为一项优惠。由于营业税的标准税率一直是5%，如果对软件本来征收营业税，273号文件下的政策根本就算不上优惠；而当时的增值税标准税率是17%，由于软件产品几乎没有进项，按17%的税率算下来税负率一定会远高于6%，这种前提下273号文件下的政策才构成优惠。这一通暗示为未来的黑化打下了伏笔。

二、当年有个进步青年
此后财政部、国家税务总局、海关总署于2000年5月12日颁布了《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税[2000]25号，以下简称“25号文件”），从273号文件手中接过了指鹿为马的接力棒，并将6%的税负率降低为3%，远低于营业税的标准税率。100号文件则基本延续了25号文件的政策。这两个文件当然也声称是为了落实鼓励科技创新政策，事实上也是实打实的优惠政策。
既然是优惠政策，那么当然要限定范围。笔者看到软件产品的定义最早见于273号文件，100号文件下与其一脉相承。100号文件第二条明确：
本通知所称软件产品，是指信息处理程序及相关文档和数据。软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。
“程序、文档和数据”这是软件的自然定义，不言自明。但是三种分类是怎么形成的？这是从273号文件到100号文件演变过程中软件产品范围逐渐扩大的结果。按照笔者的理解，分类的依据是软件与硬件之间的关系。第一类是计算机软件产品，是纯软件不含硬件；第二类是信息系统，是与一大堆分散的硬件结合在一起使用的软件；第三类嵌入式软件产品，是隐身在硬件当中的软件。
搞明白了软件产品的定义，我们再来看看销售软件产品中的“销售”是什么意思。100号文件第一条第（三）款明确：
纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税;对经过国家版权局注册登记，纳税人在销售时一并转让著作权、所有权的，不征收增值税。
从这里能看出来所谓的销售软件产品是指许可软件的使用权。该款后半句说一旦涉及了转让著作权，那就不是销售软件产品，不征增值税而是要去征收营业税。而前半句可以理解为：受托方拥有著作权才可以许可，许可才构成销售软件产品，如果受托方不拥有著作权，或者委托方与受托方共同拥有著作权，则受托方无法或者不需要许可软件使用权，那么就不构成销售软件产品，也要去征营业税。
此外100号文件第一条第（一）款（本文开头引述的哪一段）则明确并不是所有的销售软件产品都可以享受优惠，只有增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品才可以享受即征即退政策。这就把税收优惠进一步限定在了开发环节，自产软件。
综上所述，所谓销售软件产品，实际上就是以许可使用方式销售软件，其中软件可以单独存在，也可以以信息系统或者嵌入式软件的形式存在，而即征即退的优惠只给予自行开发的软件产品。
上述100号文件第一条第（三）款的进步意义不止于给了自产软件产品即征即退待遇，还在于通过明确开发环节软件应当征收营业税的情形，阻断了对不能享受优惠政策的软件开发企业按标准税率（当时 是17%）征收增值税的企图。


三、后来变成了鸡肋
营改增之后，100号文件下的即征即退政策突然不香了。全面营改增时财政部、国家税务总局颁布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号 ，以下简称“36号文件”）文件明确，销售无形资产适用6%的增值税税率。36号文件还在附件一下的《销售服务、无形资产、不动产注释》中明确，销售无形资产是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动，这就把所有软件和所有的销售形式都涵盖进来，明确为征收6%的增值税。这时候100号文件作为一项税收优惠政策仍旧有效，100号文件与36号文件的关系，仍旧特殊政策与普通政策之间的关系。如前所述，适用100号文件下特殊政策的软件产品，限定于以特定方式存在且以特定方式销售的软件。100号文件下的特殊政策仍旧是个优惠政策，其3%税负，比起36号文件下的6%税率还是具有优势的。
但是这个优惠就不那么明显了，原因之一是相对优势减弱了。一方面，纳税人销售自产软件产品即使符合100号文件规定的条件，如果选择不适用即征即退优惠政策而是正常缴纳增值税，也只是适用6%的税率，这比原来要适用17%的税率要好接受多了。另一方面，对于不符合100号文件规定条件的软件，现在按6%税率正常缴纳增值税后下游可进行进项抵扣，不存在重复纳税，这和原先不符合优惠条件就要缴纳营业税不可同日而语，因为营业税不能抵扣会导致重复纳税。
优惠就不那么明显的原因之二是出口软件服务也可以退税了。原先只有软件产品才可以享受出口退税，如果是出口适用营业税的软件，最多免税，不可以退税。因此如果软件开发过程中有大量进项税，要享受出口退税，那就只能走软件产品这一条路。如今根据36号文件附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第一条第（三）款，向境外单位提供的完全在境外消费的软件服务适用零税率，也就是可以退还进项税。36号文件附件一下的《销售服务、无形资产、不动产注释》在“一、销售服务(六）现代服务2.信息技术服务（1）软件服务”的条目下明确：软件服务是指提供软件开发服务、软件维护服务、软件测试服务的业务活动。也就是说，出口软件时，如果采取软件开发服务模式，同样能够享受出口退税。比起软件产品来，这种模式下委托方与受托方可以同时拥有著作权，商业上更加灵活。

四、再后来变成了卧底
从273号文件再到25号文件再到100号文件，都只关注软件开发环节，没有考虑过软件销售环节和使用环节。现在我们把眼光转到后面这两个环节，看一看会发生什么事情。作为销售商，销售和采购要保持税目一致。比如说采购了软件产品，销售的必须仍旧是软件产品。也就是说，这三个文件有一个共同的副作用，就是一旦在开发环节适用了即征即退政策，软件就成了软件产品，就要适用标准税率，而且这个标准税率会终生陪伴这款软件，贯穿后面的所有环节。
三个文件下的优惠是给自产软件的，软件开发者受益之后，后面的软件销售环节就承受高税负了。作为对比，全面营改增以后，如果适用36号文件下的一般政策，软件的整个链条都可以适用6%的低税率。因此整体上说一般政策和特殊政策比较起来哪个更优惠？还真不好说。尽管后来25号文件将自产软件产品的税负降至3%，增值税的标准税率后来也降至13%，但是优惠政策整体上未必优惠这一点并未改变。
这个副作用在273号文件出台的1999是想象不到的，在营改增36号文件出台的2016年也不是个大问题。2016年软件主流还是商用的，即使销售环节按17%的税率缴税，使用环节仍可以全额进项抵扣，这和交6%的增值税然后全额抵扣效果一样，也就是说使用环节的税负是中性的。然而现在就不一样了，软件大量地转移至移动端，个人用户使用软件已经成为日常生活不可或缺的一部分。由于个人无法进行进项抵扣，软件使用环节的增值税就不再是中性的了，增值税最终会由消费者承担。如果软件产品适用13%的税率，消费者就需要承担13%的税负，如果适用6%的税率，消费者就需要承担6%的税负。适用13%的税率明显不利于消费者。
也就是说，如果目前软件开发者选择适用100号文件下的所谓优惠政策，最终可能导致消费者吃亏，如果不选择适用这个政策，而是适用36号文件下的一般政策，消费者反而可能更实惠。在这一背景下，如果软件开发者着眼全局，从软件的竞争力出发，不选择适用100号文件下的优惠政策那也是自然而然的事情。因此说，随着个人消费软件的增加，100号文件更加鸡肋了。
而且问题还不止于此，即便软件开发者不选择100号文件下的优惠政策，也保不准销售环节的主管税务机关会声称软件已经构成软件产品，应当按13%而不是6%征税。虽然100号文件通篇没有提到过销售环节和使用环节，但是由于继承自273号文件的指鹿为马的做法在营改增时并没有废除，某些税务据此认为软件应该默认为按标准税率征税，这种说法一时不容易反驳。这时候，100号文件就对纳税人很不利了。100号文件开头声称：“为落实《国务院关于印发进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知》（国发[2011]4号）的有关精神，进一步促进软件产业发展，推动我国信息化建设...”，读起来是不是很讽刺？
当然了，有人会说目前个人使用的软件大部分都是免费的，增值税税负的问题还不明显。但是目前免费不代表未来永远免费。马斯克都要对推特收费了，未来微信和腾讯地图这类软件也向个人用户收费那不是不可能的，付费时代一定会在我们还没有准备好的时候到来。

100号文件当初是个好青年，但是由于不能与时俱进，后来逐渐走向自己的对立面。其中最关键的节点就是2016年营改增时，错过了进步的时机。这件事再次说明了，营改增是个半拉子工程，需要在这次增值税立法的过程中大刀阔斧地进行完善，否则就要烂尾了。



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