徘徊在十字路口的跨国企业国际征税

时代税客

作者信息
索尔·皮乔托 著（英国兰卡斯特大学）
梁若莲 译（国家税务总局广东省税务局）

文章内容
一、引言：在两种范式之间

过去十年中，尽管国际社会始终不遗余力地对国际税收体系进行改革，但在跨国企业利润征税的问题上依然陷入了难以取舍的境地。从政治经济学角度来看，跨国企业作为集中指导和控制下的单一企业，在日益全球化的经济中开展经营活动。然而，税收是由各国各自征收的，这就引发了国际税收的核心问题，即如何协调跨国企业经营活动所在国对利润实施的征税行为。尽管从严格的政治意义上看，各国都是主权国家，但各国的经济监管权力受限于来自世界经济的压力。因此，国际税收政策是各国政府和跨国企业相互作用的结果，两者都是强大的跨国政治和经济行为主体。国际税收政策还受到人们看法的影响，人们认为这类政策不仅会对税收收入有影响，重要的是还会对国际投资流动产生影响。
跨国企业，尤其是总部设在美国的跨国企业，从20世纪50年代开始迅速扩张，利用各国间税收和监管政策上的差异强化了自身的竞争优势。这推动了离岸税制和奉行银行保密原则的避税天堂的建立，尤其是在20世纪80年代金融自由化之后，这一体系呈指数级增长。第一个政府间的应对措施是1998年经济合作与发展组织（OECD）所发起的打击“有害税收实践”倡议。由于力度不足，该倡议的实施结果只是减少了OECD成员国的损失，而发展中国家的问题进一步加剧，使得国际税收规则愈益失调。2009年全球金融危机爆发，二十国集团（G20）领导人决心采取更加强有力的措施，委托OECD牵头实施税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目，改革国际税收规则，以便对跨国企业在“经济活动发生地和价值创造地”征税。
人们很快发现，实施这一改革需要重新思考国际税收的基本概念。本文首先回顾了这些基本概念错综复杂的历史和相互矛盾的解释。它表明国际税收规则因对跨国企业采用了自相矛盾的征税方法而四分五裂：要么通过将跨国企业与独立实体进行比较，来确定某一辖区内的跨国企业应归属于每个成员单位的应税利润；要么按照反映跨国企业在某一辖区内从事活动的要素来分配全球利润，据以对其中合理的份额征税。随后，本文展示了跨国企业在无形经济快速增长的大背景下，如何利用这些相互矛盾的规则来减少其纳税义务。最后，本文概述了当前“双支柱”方案对跨国企业采用单一征税原则和公式分配技术标准的改革建议，其结果只是叠加在以互不相容的独立实体原则为基础的现有规则之上。本文最终得出结论：必须建立一个更加稳定的、足以支撑向新的征税范式转变的根基，才能解决长期以来跨国企业两种相互矛盾的征税方法之间的冲突。
二、国际税收规则的出现

国际税收制度框架诞生于一个世纪以前，当时国际资本流动主要由证券投资组成，投资者无法直接控制经营活动。在这种情况下，主流观点认为，投资者居民身份所在辖区应主要对“消极”所得（利息、股息）征税，而企业的“积极”所得或利润应由其经营活动所发生的辖区征税。然而，也有一些外国直接投资是由跨国企业在当地注册的子公司或分支机构来控制其在多个辖区的经营活动的。
对于这种积极经营所得，1928年国际联盟谈判达成的税收协定范本将征税权分配给了“企业”（undertaking）的常设机构（PE）所在辖区。如果在两个辖区都设有常设机构，每个辖区都可以对“其领土内产生的收入部分征税”。为达成共识，协定范本对“企业”和常设机构的术语有意未加以定义。“企业”的概念可以指代整个跨国企业，而常设机构一语也可以包括子公司。这一做法忽略了子公司的法律人格形式，允许各国将企业集团视为单一经济实体，并根据其在本辖区内从事经营活动所产生的全球利润份额，对常设机构（包括子公司）征税。但是,利润分配的方法留待有关辖区商定。
随后，米切尔·卡罗尔（Mitchell B. Carroll）通过对28个辖区开展调研，为国际联盟财政委员会考察了如何分配跨国企业利润的问题。卡罗尔的总报告发现，税务机关通常首先检查其辖区内跨国企业集团成员的账户。根据本国法律，税务机关有权在必要时调整这些账户。这反映了人们的一种共同认知，即跨国企业的活动是相互依存的，因此很难区分每项活动对总利润的贡献；而且，跨国企业的集中协调性也导致利润可能会被“转移”。卡罗尔发现了两种不同的观点：一是“对在当地设立的常设机构，应尽可能将其视为独立企业，按照独立账户征税”；二是企业作为一个有机统一体，应对企业净收入总额中反映本地常设机构经济重要性（依据征税国的法律计算）的那部分收入征税。
实践中使用了“公式分配法”和“实证法”两种方法，但没有哪个国家只使用一种方法。第一种方法将反映跨国企业在每个国家从事经营活动的要素适用于其所有经营业务或关联活动，用以分配跨国企业的净利润（或亏损）总额。第二种方法通过将特定实体与从事类似业务的独立公司进行比较，来查验该实体账户中申报的利润（或损失）。卡罗尔赞赏后一种独立实体方法并指出，就公式分配法达成国际共识，需要“首先就净收入总额达成共识，其次就每个国家常设机构的经济重要性达成共识”。
跨国企业的主要东道国（资本输入国）和母国（资本输出国）在对其国际业务利润征税管辖权上的分歧最为突出。这在国际联盟起草的所谓墨西哥协定范本和伦敦协定范本中较为明显。两个范本在常设机构的定义方面存在一些差异，但更重要的是，墨西哥范本并未将对经营所得的征税限制在归属于常设机构的利润上。它包含一项规定：任何营业或营利活动所得“应仅在开展业务或经营活动的国家征税”，除非只开展了“孤立或偶然的交易”。伦敦范本则省略了这一点。
由于第二次世界大战后OECD财政事务委员会（CFA）在起草协定范本方面发挥了主导作用，因此国际税收规则在形成过程中将征税权优先赋予了跨国企业的母国。
OECD逐步推动资本流动自由化，其在国际税收规则方面的工作旨在促进跨国企业投资。因此，自1963年第一版协定范本发布以来，OECD税收协定范本就限制了各国对非居民在其辖区内开展活动所产生的收入进行征税的主权。其条款通常是限制来源国征税，并通过“除非协定另外允许，否则禁止来源国征税”的除外条款来对此进一步强化（第21条）。
税收协定对跨国企业营业所得征税权的分配依然是模棱两可的。协定范本第9条“关联企业”条款承认了公司集团的独特性质，允许各国调整此类实体的账户，以防止因其处于共同管理和控制之下而转移利润；但该条款也明确，必须通过将此类实体的利润与独立企业的利润进行比较来进行账户调整。然而，“企业”一词仍不明确：第3条将其定义为“经营任何业务”，但也明确规定“缔约国一方企业”是指“缔约国一方居民经营的企业”。根据协定范本第7条，“缔约国一方企业”的营业利润应仅由该缔约国（即居民国）征税，除非其在缔约国另一方设有常设机构；在OECD协定范本中，常设机构被定义为有形的“固定营业场所”（第5条第1款），通常持续12个月。
然而，1963年（且直至2010年）OECD协定范本还包括第7条第4款，允许“根据分配给企业各个部分的总利润”对常设机构征税。在这里，“企业”可以理解为作为整体的企业集团“业务”，允许在所有设立了常设机构的国家之间分配其全球利润。此外，如果子公司被视为母公司的“代理人”，这种做法在许多国家司空见惯，则该子公司也可被视为常设机构。第7条还包括“独立实体”原则（第7条第2款），并且第7条第4款规定，公式分配法应符合“本条所包含的原则”。因此，公式分配法可被视为符合独立实体原则。然而，随着跨国企业利用企业实体形式上的独立法律人格来设计日益复杂的集团架构，OECD强化了对独立实体原则的解释，并从其范本中删除了第7条第4款，该问题将在下一节中讨论。
相比之下，联合国国际税务委员会试图在跨国企业母国和东道国的偏好之间寻求妥协。这两种观点之间的冲突在劳务问题上尤为尖锐。大多数成员，尤其是来自发展中国家的成员，更偏向由来源国征税。与OECD协定范本相比，最终于1980年发布的联合国协定范本扩大了来源国的征税范围，尽管其仍未达到大多数来源国的预期。这一点在以下方面体现得尤为明显：联合国协定范本将常设机构的定义，尤其是与劳务相关的常设机构定义得更加宽泛，范本中包含“劳务型常设机构”，其涵盖范围可能非常广泛。
联合国协定范本也允许采用并保留了第7条第4款的公式分配法。由于该条款存在于2010年之前的OECD协定范本中，因此它被包含在大约三分之二的现行有效协定中，而这些协定中约有28%同时包含公式分配法和联合国协定范本中的劳务型常设机构条款。因此，现行协定中，有相当比例的协定允许采用公式分配法来计算常设机构的净利润，并且大量协定规定可以将这种方法适用于提供劳务却未构成“固定基地”的情形。然而，各方却从未就公式分配法的具体操作方法达成过一致。当专业劳务提供者开始向国际扩张时，两个协定范本都允许对其按照提供“独立个人劳务”而支付的款项征收预提税，但2000年时OECD协定范本删除了这一条款。因此，即使是提供这类服务取得的所得，仅当其通过常设机构来完成时，方可按照营业所得来征税。然而，这一条款保留在联合国协定范本中，并在2017年增加了第12A条款，允许对范围广泛的技术服务付款也征收预提税，这与许多国家业已采用的措施是一致的。
三、OECD对独立交易原则的迷恋

随着OECD对独立实体法（也被称为“独立交易原则”）采用越来越极端的解释，OECD和UN协定范本之间的差距也日益扩大。1995年发布的《跨国企业与税务机关转让定价指南》（Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration,TPG）正式确立独立交易原则。该指南对交易的定价依赖于对跨国企业集团每个成员单位的“事实和情况”进行本质上较为主观的个案评估，以及围绕交易定价对独立可比公司进行的容易产生误导的搜索。
转让定价指南所批准的五种方法均被描述为“交易性”方法，但只有可比非受控价格法侧重于交易价格，其他四种方法则更关注利润水平。此外，利润分割法本质上需要根据恰当的“分配因子”来分割总利润。然而，这种方法很少有人尝试去改进，在实践中不被鼓励并且很少使用。最常用的方法是为大量转让定价顾问所青睐的交易净利润法（Transactional Net Margin Method,TNMM），这些顾问已成为处理这些复杂技术的专家。然而，交易净利润法仅得出一个假定可接受的价格范围，而且正如近期研究所表明的那样，这一方法的价差大到使其无效的地步。
此后，OECD试图进一步通过在2010年协定范本中采用“OECD授权方法”（Authorized OECD Approach,AOA）并将其适用于修订后的第7条，将第9条中单独成立的成员单位所适用的交易法扩大适用于常设机构。这使得虚构“独立实体”的做法变得毫无意义，因为常设机构不是法律上独立的实体，因此不能签订合同，而且不需要或者不被要求去设置单独的财务账户。对第7条的修改还需要删除第4款有关公式分配的规定，因其与这一新的解释并不相符。
跨国企业集团中所有成员单位都应被视为独立实体的原则是一种法律上的虚构，显然与商业和经济现实相去甚远。从政治经济学的角度来看，由于创设了不当激励，它为规范国际税收体系提供了一个功能失调的基础。它鼓励跨国企业设计公司架构，以便能够将不成比例的高水平利润归属于低税国的成员单位，相应地将低水平利润归属于高税国的成员单位。
这种避税策略主要利用了法人实体，特别是公司居住地的概念。在来源地避免征税难度更大，因为其关注产生收入的活动的发生地，这可以基于可量化的有形要素（员工、实物资产和客户）来定义，从而与一国领土建立关联。就这种关联而言，企业居民身份所在地标准则更难定义；一些国家尝试去定义，但发现很容易被规避；而另一些国家则有意设计，使本国法律对非居民组建法人实体更具有吸引力。事实上，从20世纪20年代开始，卢森堡、瑞士和列支敦士登等国家就开始建立便利于“控股公司”形成的制度，以之作为持有资产的中介，从而使富人和跨国企业可以同时规避东道国和母国的税收以及其他监管要求。这得到了银行和商业保密法的强有力支持，避税天堂和离岸金融的保密机制随之应运而生。
四、全球化的无形经济与避税

伴随着经济的重大转型，跨国企业避税和规避监管的过程具体可描述为向全球化的无形经济所发生的转型。
其核心要素是从20世纪50年代开始向离岸金融和避税体系的大幅扩张。这始于外国直接投资的显著增长，投资者主要是总部位于美国的跨国企业。投资增长的资金主要来源于跨国企业外国附属机构的留存收益，跨国企业通过“离岸”持有这些机构的股份来避税和控制资本。支付的费用、特许权使用费和利息通常可以从作为跨国企业集团关联实体的付款人所取得的营业利润中扣除，从而给东道国造成重大税收流失。这些所得可以通过管道公司规避来源国预提税，也可以从跨国企业母国的递延纳税规定中受益。为应对这一问题，1962年美国尝试实施受控外国企业（Controlled Foreign Corporation，CFC）规则，对跨国企业的海外收入征税，但最终通过的法律被淡化为仅适用于在低税辖区取得的“消极”所得。随后，其他一些OECD成员国颁布的类似措施效果也相当有限，因为经过跨国企业的游说，一系列金融和公司服务被视为“积极”营业活动。这导致了欧洲美元市场的创建、美国银行的跨国扩张以及离岸经济体的首次繁荣。
中介导管实体的一个关键作用是管理知识产权等资产，制药等行业的跨国企业将这些资产的名义所有权转让给位于低税辖区的成员单位。知识产权是受法律保护的专有技术（know-how）、技术和文化产品，一般会成为企业资产。众所周知，知识产权难以估价，因为它们只是研究和智力活动过程的结果，通常需要大量持续地投资才能开发出适销对路的产品和服务。因此，仅仅拥有知识产权，或者将其授予许可证进行管理，特别是授权许可给跨国企业集团内的关联实体，都不能创造价值或利润。从本质上讲，知识产权强化了公司对科学、技术和文化的控制，而这些都是发挥人类创造力与创新性的结果。与个人天才发明家或创新者的普遍形象相反，知识产权的创造是一个集体的过程，并且依赖于当今全球范围内各类创意持续不断的碰撞交汇。
接下来是与实物产品生产相关的服务经济重要性日益上升。这不是人们所通常认为的新经济行业出现的问题，而是智力和文化产品所创造的价值增长问题。制造业甚至采掘业和农业本身都发生了转型。自动化大大降低了体力劳动的作用，而新技术的应用以及设计等创意的投入改变了实物产品的质量。从税收的角度来看，这使得跨国企业能够通过拆分功能重组其公司架构，从而进一步利用独立实体原则。这要求在管道辖区建立附属机构，然后将从诸如采购、物流、营销、销售管理和商品交易等高附加值活动中取得的主要所得归属于这些附属机构。这些会被视为“积极”营业活动，母国不会根据受控外国企业规则对其利润征税，而管道辖区则对其实行免税或低税。与此同时，从事劳动密集型生产或分销活动的实体被视为低附加值的合同制造商或分销商，仅赚取“常规”利润。
涉及脑力而非体力劳动的活动可称为无形劳动。虽然它们经常与实物产品的生产和分配密切相关，但这些功能可以被拆分并归属于不同的实体。跨国企业为了利用独立实体原则而将公司架构中的功能进行拆分，一直是国际避税甚嚣尘上的主要驱动力。
随着数字技术的出现，20世纪90年代全球进一步向无形经济转型。1998年OECD举办以“无国界的世界”为主题的渥太华会议，盛赞其具有变革性意义，但财政事务委员会在其对国际税收的影响方面却持谨慎态度。2000年，OECD财政事务委员会同意在OECD协定范本第5条注释中加入有关电子商务的新章节，确认了常设机构的定义需要具备物理存在。这意味着人的干预并不是构成常设机构的基本要求，而且网站本身不能构成常设机构，但服务器等物理设施除外。可能对税收协定规则进行更大力度修订的工作被提交给了技术咨询小组（TAG），该小组包括来自企业（如微软）和一些非OECD成员国的代表。该小组考虑了包括转向公式分配法的几种可能性，得出的结论是：如果能够统一实施，这可能是一个全面有效的解决方案，但它面临两个主要障碍。首先，由于各方从未就公式分配的标准制度要素进行过任何严肃认真的讨论，因此尚不存在达成共识的标准，而且对于希望达成国际共识的问题存在争议；其次，它会与现行转让定价规则发生冲突，因此转换的过程会相当困难。
到2012年BEPS项目启动时，人们对数字化的看法发生了变化。BEPS项目启动的主要推动力是数字经济给国际税收带来的挑战，即第一项行动。2015年发布的第一项行动计划报告分析了数字化的影响及其带来的“更广泛的税收挑战”，还有各国可能采取的单边行动，但没有提出任何意见或建议。2018年，一份影响更加深远的《数字化带来的税收挑战——中期报告》（以下简称“中期报告”）显示，数字化已经对整个经济产生了影响，现在需要重新考虑国际税收的两项基本原则，即常设机构定义中构成应税存在的物理存在要求以及跨国企业的收入分配原则。该报告发现，一些国家为了应对这些挑战可能会考虑采取的临时措施，并对这些措施的设计提供了协商一致的“指导”。这些措施包括引入基于显著经济存在而无须有形基础的应税存在测试，以及数字服务税（Digital Service Taxes,DSTs）。
中期报告预示着国际税收的重大变革。当前，包括OECD成员国在内的许多国家都接受了发展中国家长期以来提出的加强来源国对利润征税的诉求。许多国家开始制定或提出单边措施，尤其是开征数字服务税。然而，这也导致美国以“对交易总额征税属于贸易限制”为由，通过贸易制裁进行报复。这些制裁在谈判持续进行的同时被暂停，但这一冲突增加了寻找更有效的方法对归属于销售，特别是服务净利润进行征税的压力。这需要就没有物理存在的应税关联，以及在资本资产和员工支出发生在其他地方时如何分配归属于单纯销售收入的净利润等相关问题上达成一致。
五、向单一征税转型

在OECD启动BEPS项目十年后，我们可以看到向新范式的转型正在顺利进行中。实际上，现在BEPS项目关于“双支柱”的提议都是以对跨国企业单一征税为基础的。这种方法按照将跨国企业作为单一企业运作的理念进行税收处理，旨在依据实际发生的活动在各国之间分配跨国企业的利润。
OECD秘书长认为这些提议具有“革命性”，是非常正确的。支柱一将根据销售收入分配跨国企业全球利润中的一部分，仅受金额门槛的限制，而不考虑是否拥有物理存在。它为跨国企业的全球汇总利润提供了一个就税收目的而言达成一致的定义，并使用公式法基于销售额分配这些利润份额。2022年发布的“双支柱”方案组成模块还包括技术规范，便于各国运用常用的要素（资产、员工和目的地销售额）进行公式分配。销售的收入来源地规则尤为重要，因其解决了有争议的问题，如提供服务的地点以及与数字销售收入相关的用户贡献权重。所有这些都为跨国企业税收逐步走向单一征税，包括可能向公式分配法过渡提供了基础。在笔者看来这是最有效的方法。
然而，实施支柱一的建议既有局限，又不切实际。支柱一旨在分配大约仅100家规模最大和盈利能力最强的跨国企业所谓“剩余”利润的一小部分，同时保留了用于归属范围内跨国企业剩余利润和其他所有利润的现行规则，而这些规则具有明显缺陷。支柱一非但没有替换现行复杂且有瑕疵的规则，反而只是增加了规则的复杂性，其结果是给各国带来的税收收入寥寥无几。实施支柱一需要众多国家迅速批准多边公约，而这几乎是不可能的。
实施支柱二的相关建议也存在严重缺陷，主要是因为其包含不公平且无效的优先规则。支柱二的主要组成部分是全球最低公司税（Global Anti-Base Erosion,GloBE），允许跨国企业母国优先征收补足税（top-up tax），以确保全球收入超过7.5亿欧元的跨国企业所有成员单位均按照协商一致的最低有效税率（15%）征税。这对于主要作为跨国企业东道国的许多低收入国家来说是难以接受的，因此支柱二还包括了一项拟议的应税规则（Subject to Tax Rule,STTR），允许优先按照至少9%的税率对利息、特许权使用费和其他付款源泉征收预提税。但各国就该规则的适用范围尚未达成一致，不太可能将其扩展到大多数服务。此外，它还需要修改税收协定。虽然部分国家承诺将该规则纳入其与发展中国家的税收协定，但这样做会使它们受制于这一标准。发展中国家签订的税收协定通常较少，可能更愿意重新谈签协定，以期实现比实施应税规则更有效地保护自身源泉征税权力的目的。OECD认为，GloBE规则不要求修改税收协定，因而比应税规则更容易实施，但这也意味着其优先规则无法执行。包括OECD成员国在内的许多国家可能会努力强化源泉征税。
因此，支柱二设计的结果就是将相互矛盾且存在潜在冲突的征税权精心地叠加起来。这无法解决分配跨国企业全球利润征税权的根本问题。相反，它只会增加复杂性，导致混乱和冲突。就笔者看来，为GloBE规则提供一个更加公平、简单和有效的基础，是基于公式法分配征收补足税的权力，而无须执行既不公平又交错复杂的GloBE规则。
六、结论

经济的全球化、无形化、数字化，极大地加剧了各国对大型跨国企业征税的困境。早在一个多世纪以前，人们就知道跨国企业在不同国家开展的活动受其总部控制，从而提出了如何分配各国对跨国企业营业利润征税权的难题。对此有两种观点：将企业集团视为“有机统一体”来对其总利润进行分配，或通过与之相似的独立企业进行比较来调整每个子公司的账户。这两种方法都已被纳入税收协定的正式规则。
然而在实践中，OECD在其1995年发布的《跨国企业与税务机关转让定价指南》中为单独核算和独立实体法制定了技术方法，进一步鼓励了跨国企业采用复杂的公司架构，在作为中介的辖区利用管道实体避免在来源国和最终居民国纳税。
然而，即使在电子商务兴起之后，独立实体法在国际税收专业实践中依然根深蒂固。
BEPS项目于2012年启动，其第一阶段的目的只是修补现有规则，但它也为全球收入超过7.5亿欧元的跨国企业建立了国别报告机制。国别报告首次为税务机关提供了跨国企业全球架构及其在每个辖区存在情况的概览。这些报告的可获得性不可避免地改变了税务机关对跨国企业征税的思维方式，使税务机关重新关注和思考应予征税的全球利润份额，而不仅仅是跨国企业特定成员单位所应承担的纳税义务。
2018年以来，寻求更有效解决方案的压力持续增加，为向新范式的转型开辟了路径。“双支柱”方案似乎部分地接受了对跨国企业单一征税的原则，并提供了协商一致的技术标准，基于反映跨国企业在每个国家真实存在的要素（资产、员工和销售额）来分配对其全球利润的征税权。不幸的是，目前提出的实施方法会将其与继续执行的独立实体法规则结合运用。尝试将两种互不兼容的方法结合运用会导致复杂、混乱和冲突。
现在需要为新范式找到一个更加稳定的基础。唯其如此，我们才能解决破坏国际税收规则的困境，并设计出适合21世纪的国际税收体系。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第5期）
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欢迎按以下格式引用：
索尔·皮乔托.徘徊在十字路口的跨国企业国际征税[J].梁若莲，译.国际税收，2023（5）：32-38.
●杨得前 王玉 刘雅楠：我国税制结构优化路径研究——基于扩大居民消费的视角
●庞凤喜 涵默：持续性减税降费对我国税制结构的影响分析
●李林木 杨楚云：供给侧减税、需求侧减税与新征程上的减税政策取向
●吕冰洋：我国大规模减税的政治经济学逻辑
●陈萍：法国税务犯罪刑事应对的趋向及启示——评瑞银集团天价罚金案
●何代欣 周赟媞 朱钰凤：发展中国家逃税行为研究综述
●崔晓静 陈浩达：税法法典化视域下中国反避税体系的重塑
●彼得·A.巴恩斯 H.大卫·罗森布鲁姆：支柱一和支柱二方案：追求尽善尽美的初衷甚好，却前路多艰
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●朱为群 宋珊珊：欧盟“一站式纳税申报”制度中的税额确定机制探析
●冯守东 王爱清：数字经济国际税改研究国内文献综述


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