跨境药品许可交易中的税务合规风险及应对

菜花团队

作者：叶永青、余悦、王一骁
引言
本篇中，我们将从税务合规的视角剖析药品许可交易，一方面从交易实施的角度分析交易可能涉及的税务处理规则及被许可方需管控的税务合规风险，另一方面从医药企业跨境业务布局的角度，识别药品许可业务架构税务规划需要关注的要点。
囿于篇幅，本文的探讨将局限于“技术进口”的场景，即境内主体通过交易从境外主体获取技术；但同时，为兼顾实践中不同的商业安排，本文探讨的“技术进口”在交易法律形式上并不局限于许可交易，对技术转让、相关技术服务等其他交易形式或关联性的交易也将有所涉及。
01
技术许可与技术转让：中国税务处理规则差异较大
技术许可是医药领域技术进口的最常见交易方式，即境外拥有药品专利、技术等无形资产的许可方通过专利许可协议授权境内被许可方在特定地域、期限、目的范围内使用相关无形资产，境内被许可方向其支付特许权使用费。通过许可交易，境外许可方在保留专利所有权的同时，对接到在不同国家或地区市场范围内有深入研发、生产或销售能力的企业，实现药品未来进入不同地域市场的目的。在少数情况下，境外专利所有权人也可能选择直接将药品专利所有权转让给境内受让方，自身退出药品的后续商业化过程，或以药品专利出资到境内公司，以境内公司的名义单独或与境内合资方共同在境内实施药品的商业化。
站在境内一方的角度，技术许可和技术转让两种交易方式均能实现其利用药品相关无形资产的目的，但在中国（仅为本文分析之目的，不包括香港、澳门和台湾地区）现行税法下，两种交易方式的税务处理规则确存在显著差异。
1. 技术许可
（1）增值税
境外主体向境内授权在境内使用的专利、技术，原则上应按6%的税率在境内缴纳增值税，境内被许可方负有代扣代缴义务。
但根据财税[2016]36号文，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。由于在增值税应税交易分类体系中并无对“技术转让”的直接定义，而作为增值税税目之一的“销售无形资产”包括了无形资产所有权和使用权的转让，因此，一般认为药品技术许可交易理论上可免于在中国境内缴纳增值税。
为享受增值税免税优惠，境外许可方需将专利许可协议等交易文件报被许可方所在地省级科技主管部门认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。
（2）所得税
对于非居民个人及在境内无机构场所的非居民企业，中国仅对其来源于境内的所得征收所得税。《企业所得税法实施条例》规定，特许权使用费所得的来源地“按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定”；《个人所得税法实施条例》规定，“许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得”均属于来源于境内的所得。据此，自然人/在境内无机构场所的非居民企业作为境外许可方授权境内被许可方在境内使用药品专利、技术而取得的特许权使用费所得，均需在中国缴纳所得税，境内被许可方负有代扣代缴义务。
一般情况下，针对非居民企业，特许权使用费的预提税率为10%；针对非居民个人，适用税率为20%。如果境外许可方是与中国有税收协定国家或地区的税收居民，在中国境内无常设机构，且境外许可方本身满足国家税务总局公告2018年第9号规定的受益所有人条件，则可享受协定待遇，适用更优惠的税率（如香港、新加坡等，适用优惠税率为7%）。为享受协定优惠待遇，境外许可方应准备证实自身符合缔约对方国家/地区税收居民条件及受益所有人条件的证明资料（包括但不限于缔约对方国家/地区出具的税收居民证书等，详见下文）并留存备查。
2. 技术转让
（1）增值税
如前所述，境外转让方向境内转让药品专利所有权，可按照财税[2016]36号文规定，经省级科技部门认定、税务备案后，享受免征增值税的优惠待遇。
（2）所得税
根据《企业所得税法实施条例》有关规定，无形资产的转让一般被认为是动产的转让，按照转让方所在地确定所得来源地。据此，通常情况下，境外非居民企业转让方转让药品专利，不属于来源于中国境内的所得，无需在中国缴纳企业所得税。即使实践中对无形资产是否属于“动产”可能产生争议，但如果转让方居民国与中国缔结有双边税收协定，在协定的语境下，多数协定也会把非特定的其他财产转让征税权划分给了转让方，从而实现无需在中国缴纳企业所得税的效果。
但当转让方是非居民个人时，结论可能不会如此简洁清晰。《个人所得税法实施条例》规定“转让中国境内的不动产等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得”属于来源于境内的所得，但并无进一步规则认定何为“在中国境内转让”。理论上，转让协议洽谈、签署的地点，被转让专利的注册地，变更注册、价款支付等合同履行地点等，都应作为综合判断是否在境内转让的要素。如参照企业所得税的规则，应主要考虑转让方所在地。但实践中，考虑到受让方本身是境内主体，如转让的专利未来主要在境内被使用，在缺乏清晰规则指引的情况下，主张转让是在境外发生难度可能较大。如被认为在中国境内转让药品专利，则转让方应在中国就专利转让收入和可合理证明的专利取得成本的差额适用20%的税率缴纳个人所得税。
此外，如果境外转让方是与中国有税收协定国家或地区的税收居民，则根据可适用的税收协定，此类财产转让所得可能仅在转让方的居民国征税。在此情况下，境外转让方虽不符合前述中国国内法规定的不予征税的条件，但亦有机会主张基于税收协定的优惠待遇而免于在中国纳税。与技术许可交易相同，境外转让方为适用协定优惠待遇，亦应准备自身符合缔约对方国家/地区税收居民条件的证明材料留存备查。
下表简要总结了不同交易方式下对非居民个人/在境内无机构场所的非居民企业作为许可方/转让方的中国税务处理一般规则：

除了上述技术许可和转让，技术开发合同也在一定程度上可以实现技术转移的最终效果；此外，通常情况下，技术许可和转让往往也伴随后续的持续开发或者辅助性技术服务。相关交易的税务处理在此不做专门的讨论，但需要注意以下几点：1）开发或者其他服务都是积极经营活动，中国对其是否拥有税收管辖权在规则上主要与在境内是否构成机构场所有关；2）开发或者其他服务如果是伴随许可或转让交易的，税务处理一定程度上和交易能否独立分拆有关；3）开发或者其他服务还有其他权利问题需要考虑，这点在下文中将有所讨论。
02
第三方药品许可/专利转让交易中的税务合规关注要点
1. 明确约定扣缴安排及税负承担
不论是技术许可还是技术转让，如不满足免税条件，境内一方均对境外一方在中国的纳税义务负有代扣代缴的法定责任，如应扣未扣税款，境内一方可能被处少扣缴税款0.5-3倍的罚款，且实践中很可能遇到特许权使用费/转让对价无法付汇出境的情况，支付的特许权使用费的税前列支或购入的无形资产的计税基础也可能面临不被税务机关认可的风险。因此，站在境内一方的角度，有必要在合同中明确约定，其向境外一方支付的款项是按照中国税法规定或税务机关要求扣缴应纳税款后的剩余金额。
实践中，大部分拥有技术的一方可能在交易中居于相对优势地位，因而要求交易的相关税负由境内一方承担，并会将合同价款约定为完税后的净得金额。站在境内一方的角度，对于税负转嫁，建议在合同中明确：
首先，境外税负应由境外一方自行负担。境外一方所在国家或地区根据当地税法可能会对其取得的特许权使用费/转让所得征税，由于境内被许可方/受让方一般难以有效掌握境外税收规则和税收征纳的执行情况，基于公平原则，境外税负不应由境内一方承担。为避免不必要的争议，应考虑在合同的税负承担条款中明确，境内一方应承担的仅是依中国税法征收的税负。
其次，通常转嫁的税负应仅包括增值税及附加，而不包括所得税。因境内一方通常可对增值税进项予以抵扣，不会造成实际的税收负担。如果交易中境外许可方/转让方要求境内一方承担所得税，则在所得税扣缴申报时，应注意根据境外一方的税后净得金额倒算出含税收入额后计算缴纳应扣税款，而不是直接将合同约定的净得金额作为应税收入额计算税款，否则可能出现少扣缴税款的情况。
再次，在所得税税负转嫁的情况下，实践中有税务机关会质疑支付方替境外收款方承担的税款能否作为支付方的成本费用税前列支，这点需要耐心解释和依法进行相应的讨论。
最后，在技术许可交易中，如境外许可方是缔约对方国家/地区税收居民，其在中国缴纳的预提税有可能在其居民国获得抵免，从而使其实际上不负担中国所得税（当其居民国税负更高时）或负担的中国所得税低于中国征收的名义税率（当其居民国税负低于中国征税时）。如果考虑税收抵免的影响，在被要求承担境内所得税时，境内被许可方可考虑争取更为公平的税负分担机制，如仅承担境外许可方无法获得抵免的中国所得税等。
2. 明确享受税收优惠待遇的责任分担
如本文第一部分介绍，境外许可方/转让方享受中国税收优惠待遇，均需满足特定的条件，或履行相应的备案程序。实际交易中，境外许可方/转让方或希望按优惠的税务处理方式完税，但在境内缺少为自己办理相关程序的人员，只能依赖境内被许可方/受让方；或依仗合同中转嫁税负的约定，对境内如何进行税务处理缺少掌控。
站在境内被许可方/受让方的角度，不论是应境外一方要求还是为降低自身被转嫁的交易成本而按优惠待遇为境外一方扣缴税款，均有必要获得境外一方确实符合享受减免税待遇条件的确认和保障，以免因未履行或未足额履行扣缴义务而招致潜在税务风险。因此，在合同中明确约定享受境内税收优惠待遇过程中各方应承担的责任，对双方而言都是有必要的。
就增值税免税而言，省级科技主管部门通常会对交易涉及的专利、技术从专业科学技术角度进行实质性审查，评估、认定其技术价值，从而判断交易可否适用免税优惠。考虑到境外许可方/转让方对现有技术成果本身更为了解，原则上应当由其负责相关认定程序，且法律规定的认定、备案主体也是纳税人而非扣缴义务人；但从实施便利性的角度，境外一方可能希望境内一方负责实际办理相关程序；在合同已经约定税负转嫁的情况下，境外一方更无经济上的动力主动办理认定、备案事项。在合同中，境内被许可方/受让方可考虑要求境外一方委托其代为办理认定、备案程序，同时要求境外一方在此过程中提供必要的协助，并作出陈述和保证，保证其会根据科技主管部门的要求及时、如实地提供真实、完整的信息或说明，以确保顺利通过认定。
就所得税而言，以许可交易为例，为享受优惠的协定待遇，理论上需要证明境外许可方：
（1）
是缔约对方国家/地区的税收居民：税收居民身份的认定首先取决于缔约对方国内税法对居民条件的规定，当境外许可方可能同时构成缔约对方税收居民和中国税收居民时，还取决于相关税收协定加比规则的规定。从实操角度，中国税务机关通常会要求享受协定待遇的非居民提供缔约对方国家/地区出具的税收居民身份证书。境外许可方有无税收居民身份证书或能否取得证书，以及是否实质满足缔约对方国内税法规定的居民标准，往往是境内被许可方难以掌握的。
（2）
在中国境内无常设机构：常设机构包括固定场所型、服务型、代理型等多种类型，举例而言，境外许可方虽在境内不拥有物理性的固定场所，但若派员长期在中国境内开展业务也有构成境内常设机构的可能性。因此，有无常设机构更多取决于境外许可方是否在境内开展业务及其业务开展方式，境内被许可方若非对交易对方充分了解，可能也无法完全确认。
（3）
符合受益所有人条件：根据国家税务总局公告2018年第9号的有关规定，判断境外许可方是否是特许权使用费的受益所有人，需要综合考虑的因素包括——许可方从事的经营活动是否构成实质性经营活动；许可方居民国对该笔特许权使用费课税的税率是否过低；在特许权使用费据以产生和支付的专利、技术等使用权转让合同之外，是否存在许可方与第三人之间在有关专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同；许可方有无义务在收到特许权使用费的12个月内将所得的50%以上支付给第三国/地区的居民等等。这些判断主要关乎许可方自身的状况、许可方居民国的税务处理以及标的无形资产的背景调查等（例如，在分许可交易下，没有充分相关实质的境外分许可方可能难以被认定为受益所有人），显然也不是境内被许可方通过简单的尽职调查就能充分掌握的。
根据国家税务总局公告2019年第35号，目前，税务机关已不要求在纳税申报时提供纳税人符合上述条件或标准的证明材料，仅需留存有关证明材料备查，因而可能会出现事前境内被许可方已按优惠待遇为境外许可方完税、付汇出境，事后又因不符合享受优惠条件被查处的情况，对境内被许可方而言存在少扣缴税款、影响相关特许权使用费税前列支等税务风险。
因此，从公平角度，作为境内被许可方，应争取在合同中明确：1）境外许可方应作出陈述和保证，确保其符合缔约对方国家/地区税收居民的条件，在境内无常设机构，及满足9号公告规定的受益所有人条件等；2）境外许可方应作出承诺，如事后中国税务机关对特许权使用费支付的税务处理进行检查，其应给予必要的配合，包括提供留存备查的税收居民身份证明、受益所有人证明资料等；必要时，也可考虑要求境外许可方事前先提供税收居民身份证明以确认其税收居民身份。
3. 合理界定分期附条件付款的许可协议的印花税纳税义务发生时间
以境内主体为被许可方的药品许可协议属于《印花税法》规定的应税凭证，合同双方应各自适用万分之三的税率在境内缴纳印花税。实践中，许可协议通常会根据药品商业化的进度约定分期、附条件的付款安排，如在合同生效后先支付固定金额的首付款，在临床试验或药品上市进度达到某一阶段后支付固定金额的里程碑款项，在药品上市后根据销量再按一定比例支付特许权使用费等。
一般而言，在支付首付款时，后续各阶段付款的条件能否达成尚存在不确定性，但现行印花税法律法规并未明确提供类似所得税上分期确认收入和相应纳税义务的依据。理论上，印花税属于凭证税，纳税义务与交易的实际履行情况无关，仅就形式意义上的应税凭证记载金额计算纳税。根据我们的观察，实践中，各地税务机关对于上述付款安排的许可协议能否分期缴纳印花税持有不同的观点，交易双方可尝试与主管税务机关进行沟通，解释说明交易的具体情况及作出分期附条件付款安排的合理商业理由，争取在相关条件达成或实际支付各阶段款项时分期申报缴纳印花税。
03
药企跨境业务架构关联技术交易安排中的税务合规关注要点
技术许可、技术转让的不同税务处理规则带来了从税负优化角度规划交易方式的必要性。不同于基于交易双方各自既定商业目标或利益诉求的第三方交易弹性空间相对较小、交易方式的选择通常具有刚性，药企内部的关联交易通常并不以单笔交易目标为唯一的驱动因素，受到集团股权架构、业务布局、药品上市商业规划、企业上市商业规划、集团整体税负优化、集团内部治理等多元因素影响，当药企决定布局跨境业务架构，并将药品专利等核心无形资产归属在集团内境外主体名下、同时需要让境内关联主体利用该无形资产在境内进行药品的商业化运作时，通常可以有选择交易方式的灵活空间。在特定商业需求下，交易方式的选择并不局限于技术许可或技术转让，还可能通过成本分摊协议，技术咨询、委托研发等服务形式或者合作开发交易形式等实现。
当然，选择交易方式首先需要在满足商业部署和境内外医药领域行业监管法律规则的前提下，综合税务考量进行。相关的架构设计场景多样而复杂，限于篇幅，本部分仅讨论在不同交易方式与商业诉求、法律监管要求均兼容的情况下，除中国税务处理规则可能存在不同之外，作出选择还需要考虑的税务合规要点。
1. 知识产权归属可能影响境内一方税收优惠的适用
对跨境业务架构中的境内一方主体而言，从中国税法的角度，可能会考虑争取适用境内有关的税收优惠，但部分税收优惠的适用可能与跨境交易安排及核心药品专利的部署密切相关。例如，若境内关联方仅承担受境外关联方委托在境内进行研发的服务职能，则通常研发成果所有权归属于境外委托方，此时境内关联方一般无法享受研发费用加计扣除、高新技术企业等企业所得税优惠。
又如，境内关联方基于许可交易从境外关联方获取药品专利使用许可在境内开展临床试验、销售的情形下，虽然通常情况下支付的特许权使用费可被归集如研发费用加计扣除，但若后续研发、试验未形成独立的归属于境内关联方的知识产权所有权，境内关联方通常亦难以申请认定为高新技术企业。
2. 境外一方设立地的选择需统筹考虑境内外交易税负
跨境业务架构的整体税务取决于中国的税务处理规则、中国与境外一方设立地税收协定的优惠待遇及境外一方设立地国内税法的处理规则。
例如，有的国家或地区对来源于境外的符合条件的特许权使用费所得给予特定的税收优惠，而有的国家或地区会对基于技术出资换取的股权取得的股息所得豁免征税等。因此，虽然专利转让相对药品许可更可能豁免中国所得税，但企业仍应在专业顾问的协助下，分别判断不同交易方式在对方国家的所得定性及税务处理，以及如有可适用的税收协定优惠时，分别考虑优惠适用条件满足的难度或可行性，统筹分析和规划交易安排。
此外，选择境外设立地时，还应考虑设立地国家对经济实质的要求及对知识产权相关收入的关联度要求。在全球反避税的大环境和BEPS计划的持续推动下，多数低税率或不征税国家/地区均建立了经济实质要求，对于设立在其辖区内不满足经济实质要求的企业，将面临无法适用其优惠的税收规则，甚至被要求注销的不同法律后果，使得企业的跨境架构无法实现规划的目的。对知识产权相关的收入，多数历史上对特许权使用费等给予类似patent box 优惠制度的国家/地区均进一步提出了关联度要求，对基于研发费用产生比例等标准判定研发活动与设立地国家/地区关联度不强的知识产权产生的相关收入，优惠的税收待遇将受到限制。
以中国香港为例，香港传统上对来源于香港境外的所得不征税，但2023年1月1日起新实施的境外来源所得豁免制度（FSIE）对设立在香港的跨国集团成员企业收取来源于境外的股息、利息、特许权使用费、财产转让所得的豁免征税提出了不同的条件要求。如香港关联方拥有药品专利，并通过专利出资的方式取得境内关联方股权，未来在香港收取股息分配，则香港关联方需满足较低限度的经济实质要求，或在满足香港税收居民条件的前提下符合一定的持股标准后，才能免于在香港交税，否则将被征收16.5%的利得税。如香港关联方拥有药品专利，并通过许可交易从境内关联方处收取特许权使用费，假设该等特许权使用费能够被认定为来源于香港境外的所得，但如若该香港关联方并未在香港实质产生显著的符合条件的研发活动相关支出，则该等特许权使用费仍会被香港征收16.5%的利得税。
3. 关联交易转让定价需符合独立交易原则
各国税法普遍要求关联方之间的交易定价应当符合独立交易原则，视不同情况，不合理的关联交易定价既可能被中国税务机关关注和挑战，也可能被交易对方国家/地区税务机关关注和挑战。如果税务机关认为关联方间的转让定价不符合独立交易原则，依法可以进行调查调整，相应的调查和调整如果没有合理的解决机制，本身就可能产生重复征税。在特定交易形式下，相关交易模式可能同时涉及海关和税务机关的双重评价，从而产生对同一交易不同机关重复征税的效果（例如许可特许权使用费被纳入原材料进口价格征税）。
企业应确保相关关联主体留存的利润与其承担的功能、风险和使用的资产相匹配，并留存充足的证据以支持和证明关联交易符合独立交易原则。如果境内关联方一个年度内发生的关联交易超过了法定标准，还应依法准备并向中国税务机关提交同期资料报告（如专利所有权转让超过1亿元，或专利许可交易超过4000万元，即需准备本地文档）。同期资料报告即按照法定的结构和内容向税务机关披露关联交易情况，并分析和论证有关关联交易的定价是否符合独立交易原则。此外，预约定价和海关流程下的预估价机制都可以成为企业提高税收确定性的工具。
4. 不同交易方式下境外一方经济实质的具体要求可能不同
如前所述，如企业希望将药品商业化的利润合理地留存在集团内特定主体，则该主体需要具备相应的经济实质，是满足设立地经济实质相关法律要求、享受设立地相关税收优惠待遇及符合转让定价规则的多方面共同要求。例如，一般而言，许可交易的许可方应当具备维护核心专利的必要人员，技术咨询服务或委托研发服务的服务提供方、受托方应当拥有足够的研发人员、研发设备以及支持提供服务的必要办公场所等，而通过专利出资获得并持有股权的控股公司则通常只需要具备在当地作出控股管理、投资处置决策的董事及在当地聘请代理以维持企业的注册登记及备案要求等简单实质即可。在跨境业务架构的设计过程中，企业应当将涉及的境内外不同主体所应满足的经济实质要素、具备这些要素的成本和时间方面的要求考虑在内。
5. 境内一方对外付汇及税前列支可能面临潜在挑战
基于境内的外汇管理制度和税收征管制度，集团内境内主体对境外关联方的各类交易支付是否在境内完税、有无转让定价问题等，很有可能在对外付汇时或企业所得税申报成本费用时被银行、外汇监管部门和税务机关关注。
例如，在药品许可交易中，如向境外关联方支付的特许权使用费金额较大或费率较高，很可能引起对转让定价是否符合独立交易原则的质疑。又如，境外关联方向境内提供技术咨询服务、受托研发服务等，尽管境外关联方在境内无机构场所、服务完全在境外发生，理论上可以主张境外服务提供方无需就服务费在境内缴纳所得税，但实践中，境内关联方在不扣缴所得税并提供完税凭证的情况下，通常很难将服务费顺利付汇出境。再如，在境内外合作开发药品专利的安排中，尽管境内关联方按照合同约定享有开发成果的知识产权，但在税前扣除研发费用时，往往需要就成本分摊安排向境内税务机关详细论证和说明是否符合独立交易原则。
结语
广泛意义上的药品“技术进口”因潜在的交易方式多样而可能产生不同的税收法律后果，而跨境交易的场景又使税务合规因叠加了非居民税务处理相关问题而更为复杂。从税务合规角度，架构的设计绝非简单的低税交易方式或低税率税收管辖区的选择和组合，而是需要综合商业合理性、法律监管要求并匹配经济实质的整体性工程，对此，务必专业、全面并尽早地开始相关的安排。
*本文对任何提及“香港”的表述应解释为“中华人民共和国香港特别行政区”。