数据要素价值创造的原理、模式及其对税收制度的挑战

李威03

作者：
邬展霞(上海对外经贸大学会计学院)

数字经济时代，数据要素已成为全球经济增长的最重要引擎。联合国贸易和发展会议发布的《2021年数字经济报告——数据跨境流动和发展：数据为谁而流动》显示，以数据驱动为核心的全球数据价值链已经形成。2022年12月，我国先后发布了《企业数据资源相关会计处理暂行规定（征求意见稿）》《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》，有关数据交易的制度建设正式启动。在税收领域，作为数字经济的微观基础和创新引擎，数据交易的商业价值日益凸显，但其涉税问题仍需系统、跨学科的研究。我国现有文献主要关注数据资产的可税性，而对于数据要素价值创造的原理及其经济学表现的探讨较少；对数据要素国际税收权益的分析较多，而对其经济影响及适用性的理论探索略显不足，对数据要素的税收制度体系构建尚未形成明确见解。有鉴于此，本文依据数据要素价值创造的现实表现，较为系统地剖析了其带来的税收冲击，并结合域外数据要素在税收领域的最新进展提出完善我国数据要素价值创造税收政策的建议，以期对我国数据要素课税的政策制定提供有益启示。

一、数据要素概念体系及其价值创造的经济学原理
（一）数据要素及其相关概念
从信息科学领域看，数据与信息的关系紧密。根据国际标准化组织（ISO）的定义，信息是关于事实、事件、事物、过程或思想等客体的知识；数据是信息的一种形式体现，共有三种层面的存在，即物理层的数据载体（存储介质）、符号层的数据产品以及内容层的数据信息（熊巧琴 等，2021）。其中，数据产品和数据信息合称为数据。
就数据要素与数字要素之间的关系而言，数据是现实世界各类实体对象属性（特征）在意识世界和数字世界的一组映射或投影，是文本、计算机处理器指令或其他使用“0-1”二进制编码数字技术收集、存储、处理、传输的信息（傅靖，2020；荣健欣 等，2021）。依赖上述编码技术形成的生产要素即数字要素，包含数字要素的商业模式如数字通信、数字内容、数字自动化、数字分销、数字支付等，这些数字要素共同构成数字经济。究其根本，数据要素的实质是生产要素的数字化，核心贡献在于通过与具体业务融合，引导业务效率改善从而实现数据价值（何伟，2020）。
（二）数据要素价值创造的经济学原理
数据要素的价值创造是厘清其税收机理的基本前提。马克思在《资本论》中指出，各种经济时代的区别，不在于生产什么，而在于怎样生产。数字经济时代亦然。数据要素价值创造机理的核心问题是，数据要素价值的形成及其商业模式表现。多项研究表明，数据要素的价值创造正是源自数据要素的自身特性。在经济学领域，徐翔 等（2021）已探索发现数据要素具备众多特性，其中对数据价值创造影响最大的是消费者的“隐私负外部性”，并在这一特性下归纳演绎出数据要素价值创造的六种主要模式。
模式一：消费者直接向企业出售数据。此时，如果数据完全可代替，则其交易价值为0；如果数据完全互补，则消费者数据的边际价值可最大化企业利润。正如现实生活中消费者向企业出售关于性别、经济状况、教育水平、收入水平等个人数据时的情形。
模式二：用户与平台进行数据交易。平台可决定对用户的补偿金额，用户则决定是否出让数据。在平台补偿适当时，一些对信息隐私敏感度较低的用户可能会出售自己的数据。厂商通过利用平台掌握的消费者行为数据（如价值观、个性、态度、观点、生活方式、兴趣），提升产品对该用户的价值，平台也会出售针对用户特征和偏好的广告来实现数据价值。
模式三：产生网络效应价值。多层互联网平台下，用户数据会产生特殊的网络效应价值：一是直接网络效应价值，例如，微信等社交软件的用户会天然地选择用户较多的平台；二是间接网络效应价值，例如，操作系统等基础设施较友好、配套应用软件较丰富的系统容易吸引更多用户。网络效应是一种商誉，当数字业务最终被出售时，该商誉也随之货币化，实现价值。
模式四：在线平台“以服务换隐私”，再加工后进行出售。垄断型平台提供免费在线服务，但用户需要提供自己的个人隐私数据换取这些服务。此时，用户出让的个人数据中，可能同时会透露一些非用户（即不同意以出让隐私为代价接受平台服务的消费者）的个人隐私信息，从而产生数据隐私的外部性。平台拥有的用户越多，产生的数据隐私外部性越严重，对个体消费者的隐私侵犯亦越严重。
模式五：数据商从消费者手中购买数据，加工后再销售给厂商，帮助厂商调整产品质量和价格。例如，数据商通过出售用户创建的内容（博客、评论、观点、数据库、媒体文件共享）、或占用用户开发的无形资产（视频游戏的粉丝制作内容、集体翻译、服务器模拟器）等，亦会获益良多。
模式六：厂商数据交换。厂商也热衷于互相分享数据从而促进数据价值的实现。有研究搜集了包含1 285家厂商的1 600多次数据交易，发现80%左右被交易的数据为消费者数据，50%以上的数据交易最终是以厂商间数据互换形式进行的。其中，处理数据能力越强的厂商越偏好参与数据交易。大多数数据交易发生在同行厂商间（荣健欣 等，2021）。
综观数据要素价值创造的上述六种主要经济学模式，数据要素均呈现出无形内容、零边际成本、在线平台、在线交付的特征，并高度依赖于无形资产、用户及网络效应的存在。这些特征不仅影响了日常交易的可税性，也使跨国企业集团的全球税收筹划更趋隐蔽。数据交易的无形化不断带来货币监管和海关壁垒的减少，促使跨国企业集团进一步走向业务数字化和组织去中心化。这一趋势使得数字经济的税收征管变得更加普遍和重要，特别是在国际税收领域显得更加紧迫。

二、数据要素价值创造商业模式及其税收冲击分析与评价

（一）数据要素价值创造商业模式对国内税收制度的冲击
虽然经济学领域认为目前主要存在六种数据要素价值创造模式，但在世界银行、OECD发布的数字经济税收研究报告中主要关注了数字通信、数字内容、数字自动化、数字分销和数字支付五种数据要素价值创造型商业模式。结合数据在信息科学领域的分类、经济学领域的数据要素价值创造理论，可以进一步分析发现世界银行、OECD的五种具体商业模式中真正的价值创造驱动因素，并识别其造成的税收冲击（详见表1，略）。
通过对上述现实商业模式的业务实质描述、信息科学领域数据层面的分类、经济学领域价值创造理论模式的对应分析，可以发现，数据要素价值创造商业模式对国内税制的冲击主要体现在以下几方面。
1.不是所有数字经济的商业模式都会带来税收冲击。物理层数据载体参与的商业模式中，数据要素并没有成为价值驱动的主要因素，仅仅是传统商业模式的技术增强，如数字通信、在线支付以及大多数的数字化转型制造企业的商品交易，其交易的仍然是有形且可实际交付的商品和服务内容，不会与现行税制产生冲突，现行税制仍然适用。
2.数据要素交易过程的“无形性”使现有税收制度难以适用。符号层数据产品、内容层数据信息的参与，是可以带来税收冲击的数据要素商业模式，如数字视频、云存储等数字内容，在线比价等数字自动化和在线许可协议等数字分发。该类数据要素的交易打破了传统税收征管对商业交易的监管，其交易过程中的无形内容、在线平台、在线交付、零边际成本彻底改变了传统的商业生态，使现有税收制度难以适用，也使税收征管面临难题。同时，平台企业的自动化服务还会带来对纳税人身份确认问题的冲击。由于业务流程的数字自动化，自动化服务使数据业务能够以零边际成本达到无限商业规模，但自动化服务者本身并不符合传统的“销售商品或服务”的“单位或个人”的纳税人定义，这可能对现行流转税制带来根本性冲击。另外，经济学理论“模式四”中提及的“以隐私换服务”的数据要素价值创造中，当用户提供数字内容以换取平台提供的数字服务时，是否属于视同销售，又该如何征管，面临不确定性。
3.部分数据要素的价值难以捕捉。数字内容只能进行数字发行，使销售货物或服务能够在无实体存在情形下运行，无须清关，无须原材料、劳动力介入，无需工厂、无需库存。数字分销通过在线交付、下载或流式传输（应用户请求或按需共享内容），可以克服任何物理贸易壁垒进行交易，使传统的税收监管与税款征收几乎无从着手。例如，“模式三”中描述的网络效应价值是数字经济最基本的价值创造形式，但该价值非常难以量化。因为该模式涉及的商誉价值本身难以确认与计量，同时也面临诸多价值影响因素和更多的不确定性，如在多层网络的数字平台下，当用户数据参与创造网络效应直接价值或间接价值时，其价值金额无法单独确定、也无法确定纳税义务发生时间从而无法实现有效征管。
综上，虽然数据要素价值创造对税收制度带来了诸多挑战，但也可以清晰地看到，只有数据参与交易的价值创造模式，才会带来冲突，而与数据交易无关的数字经济，仍然适用传统税制模式。因此，数字经济时代税制体系的建设，首先应着眼于对数据交易价值的分析与捕捉。
（二）数据要素价值创造商业模式对国际税收规则的冲击
1.所得来源地规则无法体现数据要素价值投入。数字跨国企业通过软件、平台和电子消费等无形数字贸易创造利润，在传统所得来源地规则下，分配属地跨国企业利润所采用的三大类要素投入指标即属地企业有形资本（土地、不动产和设备）价值与企业的总有形资本之比、劳动力成本之比、销售额之比，已经无法体现数据要素的无形投入与价值创造。
2.常设机构规则不能捕捉无形交易的价值创造。各国传统常设机构定义主要关注的是从事商业活动的手段（有形设施）、身份限制（临时、独立代理人）、特殊情况（建筑工地）、除外责任（筹备性或辅助性活动、储存、展示、交付）和特别规则（保险公司）几方面。对上述定义的任何修订都无法涵盖前述税收冲击型的数据价值创造模式、跨国数字企业去中心化以及业务无形化形成的利润与实体存在之间的“联结度真空”，不能捕捉那些不依赖于实体存在的无形交易的价值创造。
3.海外用户数据价值呼唤新的征税权。在数据要素价值创造模式下，国际税收体系需要回应的核心问题是：第一，在多层数字平台的网络效应价值模式中，当用户参与了海外数字企业的价值创造，则用户所在的国家对海外数字企业这部分价值是否具有征税权；第二，不同用户群体互动产生的网络效应价值创造中，当其被海外多方数字平台捕获并货币化时是否应被征税以及如何征税；第三，常设机构概念如何创造新的联结度规则来适应数据要素价值创造范式。
数据要素价值创造商业模式中，对跨国数字企业利润由用户参与价值创造从而产生的征税权诉求，挑战了一国税收主权的基本问题：谁可以征税、对什么征税以及在何处征税。由于跨国数字企业的数字业务获得的利润归属地、来源地与企业实体存在地相互脱节，跨国数字企业的征税权问题因此成为国际税收冲突的核心问题。对征税权的重新定义必然引发数字经济时代国际税收规则的巨大变革，进而推动各国国内税制的相应变革。
（三）对当前数据要素税收实践的评价
近年来，各国针对数字经济的税收实践均捕捉到了数据要素价值创造的部分特征，虽然各国的税收实践探索各不相同，都没有彻底呼应全部的数据要素商业模式，但各国的方案均是对自身数字经济发展水平、数字产业竞争力、税制特色综合考量后的博弈与选择。同时，受数据要素价值创造的影响，部分国际组织已开启对数据要素税基的争夺与培育，加强了对数据产业的扶持、数据产权的培育以及数据制度的完善。如欧盟推出的《2030年数字指南针：欧洲数字十年之路》提出，准备拨款约1 500亿欧元以提升欧洲数字竞争力，并出台《数据治理法》等系列法案以加强数据监管。综观域外实践，数据要素在税收领域的进展呈现以下特点。
1.所有税收方案均未涵盖数据要素价值创造的全部模式。无论各国单边出台的数字服务税，还是OECD的“双支柱”方案，都无法涵盖数据要素价值创造的全部，如网络效应下的商誉、持有专有技术所产生的数字业务利得、数字企业用户拓展期的无盈利商业模式、用户贡献知识产权（如设计、音乐、视频、网络研讨会、博客等）换取数字内容平台的商业交易等。上述情形中数据价值创造的利得在没有货币化时无法被归类为常规收益或剩余收益，因而也无法被纳入“双支柱”方案的任何金额中。同时，在经济学理论中，“模式三”的多层网络效应的价值在“双支柱”方案中也没有被清晰反映。
2.以无形资产转让定价框架解决数据要素征税存在理论冲突。OECD“双支柱”下采用“剩余利润”来确定数据要素价值创造金额A的思路，来自OECD的《跨国企业与税务机关转让定价指南2022》。OECD“双支柱”方案拟通过修订无形资产所得税转让定价规则，来应对跨国数字企业价值链在不同辖区内的税基侵蚀，完成对数字经济下数字企业利润的国际分配。然而，这一思路存在根本的理论冲突。一是目的冲突。转让定价规则的目的是防止居民国或来源国的税基侵蚀，而“支柱一”的目的正好相反，是“侵蚀”部分居民国、来源国辖区的征税权来满足市场国的征税权要求。二是规则主旨冲突。转让定价规则下，居民国不仅可以有效地要求分配常规利润，还可以有效地要求分配剩余利润；“支柱一”则试图从居民国辖区剥离部分对剩余利润的征税权，而剩余利润实际上受到居民国转让定价规则的保护。但不可否认的是，一国确实可以通过单边无形资产转让定价的灵活调整来迅速加强对跨国数字企业利润的征税，正如法国在推出数字服务税的同时，立即强化了对转让定价规则的严格管理。
3.销售阈值规则的联结基础与数据要素价值驱动无关。“双支柱”方案的理论依据是数据价值创造中体现出的新联结度，这是市场国要求获得征税权的前提条件。销售阈值规则要求，纳税人源自某一市场的营业收入，无论在本地还是远程，达到阈值设定的水平（200亿欧元或等值金额），即可认定新联结度的建立，该市场国由此获得分配金额A的权利。这实际是建立了一种以销售为基础的新联系，作为市场国对数据要素征税的起点指标之一。虽然面向消费者的企业会使用数字技术来发展其消费者基础，然而当使用销售阈值时，该指标建立的逻辑关系已经与数据要素无关了。因为这种销售阈值方法也同样适用于传统商业模式，而非数字经济商业模式所特有。销售阈值作为“事实上的”联结规则缺乏数据价值创造关系基础。税收起征点的传统功能是限制税收规范的适用范围，而不是在征税管辖区和纳税人之间建立联系；当“双支柱”方案将收入起征点作为市场管辖区“应税存在”的主要指标时，会进一步带来的问题是，所有传统的商业模式是否也应在其销售额超过收入门槛时征税？显然，这将会产生新的税收公平问题。

三、对完善我国数据要素价值创造税收政策的建议
“双支柱”方案形成的出发点源自数字经济对国际税收规则的挑战，但“支柱一”方案中销售阈值的设定和“支柱二”的设计均已显示，“双支柱”方案的目的更在于公平跨国数字企业的全球税负，防止其转移利润，以满足发达国家促使投资与利润回流的利益追求，而不在于与数据要素价值创造的机理真正匹配。“双支柱”方案的实施，必将深刻影响国际税收规则，发展中国家应该对这一方案充满警惕，并应通过其他国内税制改革和数据相关治理制度的建立作出积极应对，以更好地维护本国利益。
（一）修订常设机构定义，捕捉属地用户数据价值
设立虚拟常设机构，可以克服无实体存在、或有限实体存在但从市场国获得收入的数字商业模式的限制。2019年，OECD已经提出了数字经济时代常设机构“联结度”概念的完善，赞同不管是否有实体机构市场国都有征税权的观点。美国、西班牙、印度等国家，已通过司法裁判开始修正或推翻常设机构的物理存在规则，探索虚拟常设机构原则的多维解释。因此，我国要参照域外多国实践，及时修订常设机构的相关定义和判断，增加虚拟经营、用户价值等参考因素。例如，可在《企业所得税法》中规定，当跨国企业在我国具有“显著且持续经济活动”，则可将其定义为非实体性“机构、场所”，以对接“支柱一”新联结度规则。
（二）明确数据要素的税务属性，建立应税收入规则
当前，我国税制尚未明确数据要素的税务属性。因此，拥有数据产权或与数据有关的财产权益并不会产生纳税义务。因此，可以通过明确数据的“无形资产”税务属性，将其纳入我国现行税制，而无须开征新的税种。例如，我国《企业所得税法》规定，企业取得的应税收入包括货币形式和非货币形式的各种收入，其中，对“转让财产所得”征税可扩展为“对转让数据取得的收入”征税，同时可对基于平台交易的对外付款征收预提所得税。这样，可将与数据有关的收入纳入征税范围，建立市场国辖区内价值创造产生的应税收入。
（三）清晰数据的产权属性，开征数据交易增值税
数据商业模式的无形性加剧了增值税的税基侵蚀风险。2021年，OECD发布的《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》引入了合格国内补足税制度，来源国只要满足有效税率的要求，仍有空间通过减少公司税来进行税收竞争，从而为数据要素的流转税（如增值税）缴纳留出了空间，正如很多国家对数字经济单边开征间接税如增值税或商品和服务税一样。同时，对数据要素增值税的征税权源自所拥有的数据产权。2022年12月，财政部发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，拟对企业内部使用的数据资源按照《企业会计准则第６号——无形资产准则》（财会〔2006〕3号）进行资产的确认与计量；对外交易的数据资源拟参照《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号）进行资产的确认与计量。这为数据资产的确权与价值计量提供了直接依据，也为数据交易增值税的开征提供了现实条件。有鉴于此，可以进一步将已确权的数据资源交易设为流转税征税对象，对数据的加工、处理等服务按照信息技术服务税目征收增值税；对销售数据可按销售无形资产征税，正如很多单边出台数字经济税收方案的国家，通过间接税如增值税或商品和服务税来解决一样。
（四）完善无形资产转让定价相关财税政策的细节
在以无形资产转让定价规则为基本框架的国际税收分配中，无形资产的价值基础是国际税收分配的关键，既决定了金额B，也决定了可供分配的总剩余利润金额A。我国国家税务总局在2009年发布的《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）中建立了转让定价规则后，又在2017年发布的《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）中提出，在营销型无形资产转让定价中应用“市场溢价”理论，但并没有针对“无形资产转让定价”的专门安排。相比欧美发达国家的无形资产转让定价专门规则而言，我国无形资产转让定价相关财税政策的技术细节尚显不足，与数字经济背景下单独数据要素的价值创造和利润分配问题还不相适应。例如：我国《企业所得税法》中“无形资产”认定的范围较窄，为“企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”；而美国税法中对“无形资产”的定义是“没有实物形态的资产（不包括金融资产）”，税基范围较宽。同时，美国《国内收入法典》中有专门针对“无形资产转让定价”的内容安排，不但对“可比非受控价格法”等各种具体方法对无形资产的适用性有明确指导，而且规定了利润分割法的具体种类、影响因素，还对商业重组、无形资产估值亦有详尽规定，甚至会规范“资本资产定价模型”的运用。反观我国，口径狭小、转让定价专门规则的缺乏会导致我国企业在以无形资产要素投入为依据的利润分配游戏中处于劣势。因此，要尽快参照OECD的《跨国企业与税务机关转让定价指南2022》及部分发达国家的相关规定，对无形资产的定义、无形资产转让方法的具体使用、转让形式与实质的判断、转让时点的确认等方面进行完善。
（五）适时开征单独的数据税
数字经济的税源主要在数据。数据要素的价值在服务器、宽带等网络通信基础设施上得以实现。市场国有理由对在其数字市场上远程访问和运营的外国数字供应商征收数字许可证通行税，即数据税。数据税是一种新型的独立税种，以通过网络传输的数据的数量计算税基，可以面向辖区内所有互联网企业用户征收，同时以互联网与境内数据流量、数字交易的数量，或用户在线访问网站的次数为基础，并作为市场管辖区之间分配全球数据税收入的指标之一。数据税只适用于在网上开展业务的互联网企业用户，可以捕获国内外互联网用户在市场上的数字存在。但数据税的缺点在于无法识别用户经济活动的货币化价值，如一些网络活动可能最终并未产生收入，又如仅仅作为数据的使用者、数字内容的贡献者而没有从数字活动（如博客、非营利组织网站、慈善机构、众包网站等）中获得任何经济收益，这些行为应予以免税。但总体而言，虽然数据税存在缺点，但数据税的评估远比金额A简单得多，更具可行性。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第5期。）

欢迎按以下格式引用：
邬展霞.数据要素价值创造的原理、模式及其对税收制度的挑战[J].税务研究，2023（5）：60-67.


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