我国税制结构优化路径研究——基于扩大居民消费的视角

时代税客

作者信息
杨得前（集美大学财经学院）
王玉（江西财经大学财税与公共管理学院）
刘雅楠（江西财经大学财税与公共管理学院）

文章内容
一、引言

2022年中央经济工作会议指出：“当前我国经济恢复的基础尚不牢固，需求收缩、供给冲击、预期转弱三重压力仍然较大，外部环境动荡不安，给我国经济带来的影响加深。”党的二十大报告提出：“把实施扩大内需战略同深化供给侧结构性改革有机结合起来，增强国内大循环内生动力和可靠性。”2023年《政府工作报告》进一步强调，将“着力扩大国内有效需求”放在经济工作的首要位置，并强调优先恢复和扩大消费。从税收角度来看，不同税种对居民消费的影响各异，因而不同的税制结构也会对居民消费产生不同的影响。研究如何进一步优化税制结构以提振和优化居民消费十分必要。
与本文研究密切相关的文献主要有以下三类：第一类文献的核心议题是税制结构的影响因素。樊丽明等（2015）提出，经济波动是影响发达国家税制结构变动的主要因素，而税制改革和税收征管的完善是发展中国家税制结构变动的主要影响因素。Adam等（2015）研究了收入不平等对税制结构的影响，发现收入差距越大的经济体越依赖于直接税中的资本所得税而非劳动所得税。Zheng等（2020）研究认为，税制结构会受到税收遵从的影响，税收遵从度的提升会推动直接税收入占比提升。第二类文献的核心议题是税制结构与居民消费的关系。以货物劳务税为主体的税制结构抑制了消费需求（张斌，2011；周克清，2012）。对直接税而言，公司税越高，一定程度上越可以减少收入不平等，但同时越有可能减少总消费（Alves等，2019）。由于直接税更易为居民感知，贸然提高个人所得税税负以增加直接税占比，反而会对居民消费产生挤出效应（曲一申等，2023）。资本税、劳动税和消费税税率抑制居民消费的相对水平，其中消费税抑制作用最强，但这种抑制作用随税率的提高呈递减趋势（孙萌等，2020）。第三类文献主要探讨税制结构的优化方向。姜明耀（2021）指出，我国税制结构新时代特征并不明显，优化税制结构应先理解问题本质与理论基础，落实国家治理现代化理念，强化税制结构现代化特征。进入“十四五”时期，为顺应经济高质量发展要求，应强化和完善直接税体系（黄凤羽等，2021），但提高直接税占比宜作为长期目标选择，审慎且渐进地推进（刘元生等，2020），重点在于提高个人所得税占比，分步对居民财产性收入征税（朱青，2021），形成双主体的税制结构（倪红日，2021），建立有利于促进国内消费、以人民为中心、面向国家治理的税收制度（马珺等，2021）。
综上，以扩大居民消费为重要目标的税制结构优化受到多种因素的制约。在新型冠状病毒感染疫情（以下简称“新冠疫情”）冲击、全球经济恢复乏力的背景下，本文拟分析我国居民消费和税制结构现状，系统梳理相关国际经验，并尝试提出促进消费增长的税制结构优化路径。
二、我国居民消费与税制结构现状

（一）居民消费现状
居民可支配收入是决定居民消费的关键因素。2012-2022年，我国居民可支配收入变化呈现以下特点。一是我国居民人均可支配收入不断提高，农村居民人均可支配收入增速更快。这一时期城镇人均可支配收入从24564.72元上升至49283元，年平均增速为7.21%；同期农村人均可支配收入从8389元上升至20133元，年平均增速为8.62%（见图1）。二是我国城镇居民人均可支配收入始终远高于农村，城乡居民收入差距指数（城镇居民人均可支配收入与农村居民人均可支配收入之比）呈缩小趋势，从2012年的2.93下降至2022年的2.45。但城乡人均可支配收入之差在不断扩大，从2012年的13597元上升至2022年的24990元。三是新冠疫情对居民可支配收入增速产生负面影响。2020年城镇和农村居民人均可支配收入增速均降至最低点；由于2020年城乡居民人均可支配收入增速较低，2021年城乡居民人均可支配收入增速出现恢复性增长，但2022年再度下降。


图2和图3显示了2012-2022年我国居民人均消费支出和消费支出结构情况。从中可以发现，我国居民消费支出呈现以下特点。一是居民人均消费支出快速增长，农村居民人均消费支出增长速度快于城镇居民。这一时期我国城镇居民人均消费支出从17107元上升至30391元，年均增速为5.83%；农村居民人均消费支出从6667元上升至16632元，年均增速为9.07%。二是消费支出结构变动缓慢。2012-2022年，消费支出稳居前4位的依次是食品烟酒支出、居住支出、交通通信支出和教育文化娱乐支出，这四个方面消费支出占消费总支出的76%左右；其中，占消费总支出30%以上的食品烟酒等支出呈现V型变动趋势。2012-2019年，食品烟酒消费支出占比呈缓慢下降趋势，2019年后，该比重重新呈上升趋势；交通通信支出、教育文化娱乐支出和医疗保健支出等“发展和享受型”支出呈缓慢增长趋势。三是新冠疫情冲击对消费数量和质量均产生负面影响。从数量上看，新冠疫情暴发后，2020年和2022年居民人均消费支出呈现负增长，同比分别下降4%和0.2%。从质量上看，2012-2019年恩格尔系数持续下降，表明“生存型”消费比重持续下降，“发展和享受型”消费比重持续上升。2020-2022年恩格尔系数罕见掉头向上，2022年恩格尔系数重新回到2015年的水平，这可能是居民消费降级的一个直接表现。造成这一现象的原因可能是居民预期转弱、收入下降、消费意愿下降和疫情防控带来的消费场景受限等因素。四是我国居民消费支出占GDP比重低，超大规模市场消费潜力有待进一步发挥。2012-2022年我国居民最终消费占国内生产总值（GDP）的比重在32.80%～39.25%之间波动。而美国、英国、法国、日本等国家的居民最终消费支出占GDP的比重一般为60%左右。与之相比，我国消费市场仍有巨大潜力，尤其是农村消费市场。需采取有效措施改善居民预期，促进居民消费量的扩张和质的升级，以期更加有效地发挥我国超大规模市场优势，为构建新发展格局提供有力支撑。


  （二）税制结构现状
依据税负转嫁的难易程度，可以将不同税种分为直接税和间接税。本文采取宋凤轩等（2023）的分类方式，将所得税和财产税划分为直接税，其中财产税包括房产税、城镇土地使用税、车船税、土地增值税、契税、耕地占用税以及车辆购置税。增值税、消费税、营业税、关税、资源税和城市维护建设税归类为间接税。具体比重见图4。


2012-2022年，我国税制结构的演变呈现以下特征。其一，这一期间，我国间接税比重高于直接税比重，但两者之间的比例差距逐渐缩小（见图4）。直接税比重从37.99%逐渐提升至48.15%，间接税比重从60.92%下降至48.30%。与居民消费水平较高的美国、英国等发达国家税制结构相比，我国间接税比重过高，直接税比重仍有很大的提升空间，税制结构优化仍任重道远。由于间接税的易转嫁性，过高的间接税比重会直接推高商品和服务价格，不利于居民消费的恢复和扩大。其二，在我国现行税制结构中，间接税以增值税、进口货物增值税和消费税、国内消费税为主体，直接税以企业所得税为主体（见图4）。现行税收体系居前5位的税种是增值税、企业所得税、进口货物增值税和消费税、消费税和个人所得税，这5个税种的收入约占税收总收入的87%。其中，2012-2022年增值税（含营业税）占比从41.91%下降至29.24%，进口货物增值税和消费税比重在波动中小幅下降，企业所得税占比从19.53%上升至26.22%，个人所得税占比从5.78%上升至8.96%，国内消费税比重小幅上升。
党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出，“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重”。此后我国税制结构逐步接近此目标，这一变动主要是由于增值税比重下降，企业所得税和个人所得税的比重上升造成的。值得注意的是，税制结构的优化是一项系统工程，其演进历程受制于多种因素。一是当前我国经济恢复基础不牢，地方财政困难前所未有；二是为应对经济下行压力，作为积极财政政策重要组成部分的减税力度空前，近五年累计减税5.4万亿元，2012-2022年宏观税负（税收收入占GDP比重）从18.72%降至13.77%，进一步降低宏观税负的空间有限；三是税收在国家治理中发挥着基础性、支柱性、保障性作用，恢复和扩大消费只是其重要目标之一，税制结构的优化只能是多重目标下的选择。
三、优化税制结构以促进居民消费的国际经验

近年来，各国为提升居民消费能力、优化居民消费结构实施了一系列税制改革举措。本文选取美国、英国、法国和日本等发达国家，以及巴西和南非等发展中国家作为考察对象，从直接税、间接税与稳定税负改革三个方面进行分析。
（一）稳定与提高居民消费能力的直接税制度改革
一方面，个人所得税改革是提高居民消费能力的直接举措。一是通过降低个人所得税税率、增加税收抵免以及提高免税额等措施来降低居民的个人所得税负担，特别是提高低收入人群的可支配收入，保障居民消费能力。例如:2019年英国将个人所得税免税额从11850英镑提高至12500英镑，第一级应纳税所得额上限从34500英镑提高到37500英镑，且未来几年这两项都将随消费物价指数进行相应调整；2021-2022财政年度的个人免税额提高至12570英镑，适用基本税率的应纳税所得额上限提高至50270英镑。法国于2019年豁免个人加班收入应缴纳的个人所得税和社会保险税，取消低收入退休人员的社会保险税；个人所得税第一级税率从14%降低至11%。二是新冠疫情期间各国推出保障居民消费能力的财税措施。一些国家（如日本和美国）向本国大多数家庭发放现金补贴，以帮助实现收支平衡。比如，2020年美国通过《新型冠状病毒援助、救济和经济安全法案》，向符合条件的纳税人直接发放现金补助，金额为单身1200美元，已婚夫妇2400美元，每位受抚养人500美元，当纳税人年收入超过75000美元或已婚联合申报纳税人收入超过15000美元时，逐步取消该项现金补助。同时，为新冠疫情患者和被隔离员工提供带薪病假，放宽失业福利资格要求，扩大对居民收入支持。2022年英国实施政府补贴计划，为中低收入家庭发放150英镑的市政税退税，同时还为每个家庭减免200英镑能源消费账单。
另一方面，实施企业所得税改革，间接提升居民消费能力。一是美国、英国、法国、南非等国家逐步降低企业所得税税率，以减轻企业税负，有力推动企业生产经营，保障居民就业的“盘子”。例如，英国企业所得税税率从2008年的28%降至2020年的19%。法国企业所得税税率从2008年的34.43%下降至2022年的25%，2021年扩大享受15%企业所得税税率的中小企业范围，将营业额门槛从763万欧元提高到1000万欧元。二是增加企业所得税税前扣除，鼓励投资与创新，为居民创造更多就业岗位。2019年，日本增加了企业资本扣除，对5G相关设备的投资实行30%的特别折旧或15%的税收抵免。2019-2020年，美国将企业税前扣除的商业利息费用额度从应纳税所得额的30%提高至50%。英国政府于2021年3月宣布一项为期两年（2021年4月1日至2023年3月31日）的税收“超级抵扣”以支持企业投资，企业对新工厂和新机器设备的投资可申请130%资本免税额，合格特殊税率资产可申请50%的首年免税额。2020年，日本实施“开放式创新税收优惠”，规定风险投资公司开展的合格投资可享受相当于投资额25%的税收减免。2022年日本将该政策延长至2024年3月31日，同时降低了优惠适用门槛，将开放式创新投资的被投资者成立时间从少于10年延长至少于15年。三是推出临时性税收支持政策。新冠疫情期间，许多国家增加了稳企保岗的临时性税收抵免。2020年，美国政府为支付留任员工合格工资的雇主提供每人不超过5000美元的可返还税收抵免，对提供新冠疫情相关的带薪病假、带薪探亲假和病假的企业实行税收抵免，并向雇用某些目标群体人员的雇主提供工作机会税收抵免。2020年，法国推出一项新的税收激励政策，如果房东降低租金则可以享受税收减免，税收减免额按免除租金的百分比计算。此外，免税、退税和延期纳税是新冠疫情期间常见的支持企业现金储备的税收政策。巴西针对信贷交易征收的金融交易税实施为期九个月的免税；2020年，南非大型企业可向税务部门申请延期纳税，若能提供因新冠疫情危机导致无力支付税款证明，还可免除处罚。在英国，2020年6月30日之前应付增值税的企业可选择延期缴税，于2021年3月31日前支付完毕即可。2020年，日本政府允许受新冠疫情影响的公司延迟1年缴纳所得税。
（二）提升居民消费意愿的间接税制度改革
在提高居民消费意愿方面，各国主要通过有针对性地调整部分行业和特定商品税率、扩大征税范围等方式，调节居民消费行为。一是支持家庭日常消费的间接税改革。自2019年10月1日起，日本消费税基本税率从8%提高至10%，但基本食品仍实行8%的低税率。自2019年4月1日起，南非新增零税率商品（如白面包粉、蛋糕粉、卫生巾），以促进家庭消费。2021年英国女性卫生用品增值税税率永久性降为零。二是推动居民耐用品消费的间接税改革。为鼓励汽车消费，日本于2019年降低车辆税，购买者依据汽车排量每辆车每年享受最高4500日元的减税；2021年再将电动汽车车主减税政策延长2年。三是引导健康消费的间接税改革。各国持续提高消费税税率，以遏制有害品（如烟草制品和含糖饮料等）消费。2018年英国宣布提高烟草产品消费税，税率为零售价格指数通胀率（retail price index inflation）加2%；从2023年年初开始调整酒类消费税，将根据乙醇浓度而不是酒类成品的体积征收消费税。2019年，南非对每100毫升含糖量超过4克的饮料征收的消费税从每克2.1兰特提高至2.21兰特。四是鼓励陷入困境行业消费的间接税改革。例如：2020年，英国推出临时增值税减税措施，下调酒店和旅游行业的增值税税率至5%；2021年将这一税收优惠延长至2021年9月30日。2020年适用于酒店和旅游行业的5%增值税税率再延长八个月直至2021年9月；对餐饮消费采取消费之后店家向政府申请退款的优惠模式，以降低消费者负担。五是积极应对新冠疫情后的滞胀问题，保障居民消费。2022年，巴西多次出台减免进口商品关税政策，优先将居民生活消费比重相对较大商品的进口关税税率降为零，包括乙醇、咖啡、人造黄油、奶酪、意大利面、糖和豆油七类商品；减免基本食品和土木建筑材料等11项产品进口关税，有效期至2022年12月31日。
（三）保障财政收入的税制改革
鉴于促进居民消费的税制改革大多是税收削减措施，为满足国家财政支出需要、弥补财政赤字，各国在减税的同时实施了税收收入保障措施。一是各国加强国内税收管理与国际税收合作，全面打击逃、避税行为。部分国家优先选择国内逆向征收机制解决“失踪交易者欺诈”问题。例如，2019年英国在建筑领域引入国内反向收费，由建筑物购买方而非供应商来计算申报缴纳税款，有效抑制骗税行为。美国制定新的针对性法案来加强税收管理，如2021年1月《企业透明度法案》规定，在美国成立或注册的实体企业须于2022年1月1日前向财政部金融管理局报告受益所有权信息，信托公司等也须向财政部报告任何可疑活动，该法案有效打击包括洗钱和逃税等违法犯罪活动，保障财政收入。二是实施新的增税措施。调高税率是较常见的增税措施，2021年南非碳税税率上调2%，并实施燃料消费税指数化调整机制以消除通货膨胀的影响；2019年日本开征森林环境税及国际观光税，以弥补减税可能导致的财政收支缺口；2018年3月，欧盟委员会提议以3%的临时税形式征收数字服务税，法国于2019年7月通过了征收数字服务税的法案，成为全球首个开征数字服务税的国家，对相应的全球数字服务收入征收税率为3%的数字服务税；英国对特定商业活动（社交媒体平台、搜索引擎或在线市场）征收税率为2%的数字服务税。2021年法国改革车辆登记税，提高污染严重汽车的车辆登记税税额，以及对重量超过1800公斤的车辆加征每公斤10欧元（折合12.5美元）的车辆登记税；2021年，欧盟推出塑料税，2022年4月1日英国开收塑料包装税，如塑料包装中使用回收料比例低于30%的，塑料税额为200英镑/吨（折合286美元）。
四、促进居民消费的税制结构优化路径

从上述国际经验可以发现，精准有效的税制结构优化调整是提升消费意愿、恢复和扩大消费、引导消费结构转变的重要政策工具。考虑到当前我国经济恢复的基础尚不牢固，各级财政收支压力较大，近期对税制结构进行大幅调整的可能性不大。因而，应在保持宏观税负基本稳定的前提下，通过稳中求进、小步调整的方式优化直接税、间接税内部结构，适时适度调增直接税比重。
（一）不断完善间接税
由于间接税具有易转嫁性和累退性特征，会直接推升商品和服务价格，增加中低收入人群的税收负担，弱化其实际购买力，不利于促进我国居民消费，因而，相对于资本税、劳动税等直接税而言，优化调整间接税，稳步降低间接税比重，更能激发消费者购买潜力（王梦珂等，2021）。
首先，进一步调整间接税税率。一是降低增值税基本税率，减少增值税税率档次。当前我国增值税税率档次较多，基本税率较高，限制了增值税税收中性优势的发挥，也不利于促进居民消费。建议适度调低13%的基本税率，将9%与6%的税率简并为一档税率，以达到降低更多行业税负、有效促进居民消费的目的（方红生，2022）。二是调整部分商品消费税税率，优化消费结构。提高木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料等商品消费税税率，引导消费者增强环保意识；降低日常消费频次较多的商品消费税税率，如降低化妆品、小汽车的税率，以促进日常消费。
其次，优化间接税征税范围，包括调整增值税低税率征税范围、扩大消费税征税范围等。应将满足居民基本生活需求相关的商品和服务纳入增值税低税率税目，如将公共交通客运服务、家政服务等纳入低税率征税范围（万莹，2022）。结合主要国家的消费税改革措施，将高污染、高耗能商品以及损害健康消费品纳入消费税征税范围，如含糖饮料、高盐类商品、塑料包装物等，以充分发挥消费税调节职能，引导居民健康、绿色消费，同时增加消费税收入，结构性调整间接税内部不同税种收入比重。
（二）适时适度调增直接税比重
与消费水平较高的美国、英国等国家相比，我国直接税比重较低，存在很大优化空间。但我国人均GDP远低于上述国家，居民消费能力有限，过快提高直接税占比会大幅削弱居民消费能力，只能通过小步调整的方式推动直接税改革，逐步提高直接税占比。
首先，改革企业所得税。一是从供给端着手，持续支持企业研发投入，稳定企业研发费用所得税前扣除力度，充分发挥税收优惠激励效应，引导企业加大研发投入，改变产品供给结构和供给质量，提供高质量差异化产品满足消费者多样化、个性化消费需求。二是进一步降低企业所得税税负，我国现行企业所得税基本税率为25%，与周边国家相比，所得税税率较高，可适当降低基本税率，减轻企业税负。三是适度降低减免税门槛和企业社会保险费缴费比率，减轻中小企业和居民的社会保险费负担，充分激发企业活力，促进就业岗位增加，稳定居民可支配收入，提高消费预期和消费水平。四是通过税收优惠鼓励并引导针对农民工的雇佣和培训，促进农民工就业，提升农民工收入，提振农村消费市场。可考虑根据企业雇佣农民工数量和薪酬，给予一定比例加计扣除，以有效促进农民工就业；通过税收优惠引导各类机构加强对农民的职业培训，促进普惠性人力资本提升，提高农民工获取更高收入的能力。
其次，改革个人所得税。目前我国个人所得税收入占税收总收入的比重为8%左右，而经济合作与发展组织（OECD）成员国都在20%以上，发展中国家一般超过10%（楼继伟，2023），我国个人所得税制度还有较大优化与提升空间。考虑到个人所得税与企业所得税都涉及对企业利润的征税，个人所得税改革应与企业所得税改革联动，在调减企业所得税税率的同时，适度扩大个人所得税中资本利得收入的征税范围，以达到优化直接税内部结构的效果。一是考虑通货膨胀因素，对个人所得税综合所得中生计费用扣除额、超额累进税率档次级距等试行税收指数化调整机制。每年根据消费者物价指数进行相应调整，切实保障广大中低收入消费者的实际消费能力。二是我国目前针对个人的资本利得收入均有不同程度的税收优惠，如对个人取得的国家发行的金融债券利息、教育储蓄存款利息以及居民储蓄存款利息等免征个人所得税，对个人取得的上市公司股票转让所得暂免征收个人所得税，个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限超过1年的，股息、红利所得暂免征收个人所得税。建议逐步有序恢复征收上述资本利得个人所得税，引导资金流向消费与实业投资，促进实体经济恢复与增长，培育税源，持续增加税收收入。三是根据纳税人所处地区教育、医疗、养老等消费水平以及纳税人的可支配收入水平差异化调整专项附加扣除项目，加大中低收入群体的专项附加扣除力度，增强中低收入群体消费实力。四是推动个人所得税向“大综合”方向改革。当前“工资、薪金所得”“劳务报酬所得”“稿酬所得”等综合所得项目大体都属于个人劳动所得，最高税率为45%，而非劳动所得（如财产租赁）等最高税率为20%。可以考虑将非劳动所得逐步并入综合所得，形成“大综合”课税模式，发挥个人所得税对收入分配的调节作用，逐步提高个人所得税比重。
（三）推进税收治理现代化，为优化税制结构提供可靠保障
税制结构优化进程直接受限于税收治理能力。我国税制结构优化的方向是逐步提高直接税比重，但与间接税相比，直接税征管成本高，征收难度大，对税收治理的要求更高。税收征管实践表明，利用大数据和现代信息技术创新税收管理方式是强化税源管理、减轻征纳双方信息不对称、提升征管能力的重要基础。一是完善涉税数据共享的法律基础。《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则规定，政府各有关部门应当支持、协助税务部门依法履行职责，但对应采取的方式、程序、责任和义务及其法律后果等，缺乏明确具体的规定。随着数字经济的发展，交易方式日趋复杂多元，征纳双方信息不对称程度进一步加剧。而涉税数据的有效共享是减轻征纳双方信息不对称、强化税源管理的重要基础。建议从法律层面明确赋予税务部门获取涉税信息的权力，为涉税数据的共享提供法律保障。二是动态优化税收征管体制。以纳税人为中心重塑税收征管体制，加强大数据在税收征管事前、事中、事后的应用，加快推进税收治理的“精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治”进程，从“以票管税”向“以数管税”转变，大幅提升税收治理现代化水平，为税制结构的优化提供有效支撑。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第5期）
（为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）

欢迎按以下格式引用：
杨得前，王玉，刘雅楠.我国税制结构优化路径研究：基于扩大居民消费的视角[J].国际税收，2023（5）：24-31.
●庞凤喜 涵默：持续性减税降费对我国税制结构的影响分析
●李林木 杨楚云：供给侧减税、需求侧减税与新征程上的减税政策取向
●吕冰洋：我国大规模减税的政治经济学逻辑
●陈萍：法国税务犯罪刑事应对的趋向及启示——评瑞银集团天价罚金案
●何代欣 周赟媞 朱钰凤：发展中国家逃税行为研究综述
●崔晓静 陈浩达：税法法典化视域下中国反避税体系的重塑
●彼得·A.巴恩斯 H.大卫·罗森布鲁姆：支柱一和支柱二方案：追求尽善尽美的初衷甚好，却前路多艰
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●冯俏彬：碳定价机制：最新国际实践与我国选择
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●杨晓雯 马洪范：构建生育友好型税收政策体系的比较研究
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●马塞洛·埃斯特沃 塔蒂亚娜·法尔科：增强税收管理部门应对新旧挑战的能力
●孙红梅 梁若莲：全球税收发展十年回顾与展望
●张少峰：浅议全球最低税改革对我国能源企业集团的影响及应对
●朱为群 宋珊珊：欧盟“一站式纳税申报”制度中的税额确定机制探析
●冯守东 王爱清：数字经济国际税改研究国内文献综述


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