我国跨地区增值税收入分配制度改革：基于欧盟的经验借鉴

李威03

作者：
宋珊珊（上海财经大学公共经济与管理学院）
朱为群（上海财经大学公共经济与管理学院）

一、引言与文献综述
增值税作为我国第一大税种，一直是我国中央和地方政府的重要财政收入来源。增值税收入的政府间分配，直接影响到中央和地方政府之间以及地方各级政府之间的财政利益，并进而影响各级政府提供公共服务的能力和水平，事关社会公众的切身利益。增值税收入的政府间分配有横向和纵向之分，本文仅探讨跨地区增值税收入在同级政府之间的横向分配，不讨论上下级政府间的纵向分配。
我国跨地区增值税收入的横向分配主要涉及省际跨地区和省内跨地区两个层次。由于我国实行以机构注册地作为增值税收入管辖地的规定，省际和省内两个层次的跨地区增值税收入分配在事实上体现了生产地原则。从公平角度而言，由于增值税在本质上是对消费的征税，因此增值税收入最终来源于消费地，而生产地原则意味着增值税收入归属生产地而不是消费地，进而引发增值税收入贡献地与收入归属地之间的冲突。从效率角度而言，对跨地区增值税收入分配实行生产地原则，意味着入驻本地的企业成为地方政府的重要税源；而地方政府之间为了吸引企业在当地注册而进行的竞争会干扰生产要素的自由流动，不利于资源的有效配置。在我国大力推进区域经济一体化发展特别是加快建设全国统一大市场的背景下，基于生产地原则的跨地区增值税收入分配问题显得日益突出，需要特别关注。
从现有国内文献看，不少学者呼吁将增值税收入分配的生产地原则改为消费地原则，以消费地为我国地方增值税收入的归属地（黄夏岚 等，2012；龚振中 等，2017；刘怡 等，2021），并提出我国实现消费地原则的增值税制度改革方案（杨帆 等，2014；吕冰洋 等，2015；刘怡 等，2016；龚振中 等，2017），但并未对最佳改革方案达成明确的共识。此外，现有改革方案主要针对增值税收入的省际跨地区分配而并未涉及省内跨地区分配，有必要深化研究。
欧洲是增值税的发源地，欧盟成员国均实行增值税。欧盟在推动区域经济一体化进程中对于如何处理内部跨境增值税的征收和分配问题进行了长期探索，积累了丰富经验。认真总结欧盟内部跨境交易增值税制度建设的经验，可为我国跨地区交易增值税制度建设提供有益的借鉴。朱为群 等（2022，2023）在总结欧盟内部跨境增值税制度探索的历史逻辑和剖析欧盟“一站式”纳税申报制度运行机制的基础上，先后分别提出了完善我国跨地区增值税收入分配制度的改革意见和建议，但未能形成统一完整的改革方案。本文在上述文献的基础上，以欧盟内部跨境增值税制度建设的经验为借鉴，探讨我国跨地区增值税收入分配制度的改革方向。

二、欧盟跨地区增值税收入分配的经验及对我国的启示

（一）欧盟经验
在欧盟普遍推行增值税时，欧盟成员国之间的增值税收入分配采用了基于消费地原则的出口退税进口征税制度。其原因在于，这一制度通过实施边境税收调整，不仅有利于保证国际贸易的中性，而且有利于保证各国税收政策的独立性和税收收入的安全性。然而，为了促进欧洲经济一体化，构建欧洲共同市场，欧盟在二十世纪九十年代废除了边境管控措施，导致原有基于消费地原则的出口退税进口征税制度缺乏执行基础，因而开始实施过渡性增值税制度，即对交易规模较大的欧盟内部跨境B2B货物交易继续沿用消费地原则但不得不采用递延纳税制度，而对当时交易规模相对有限的欧盟内部跨境B2C货物交易和服务交易按照生产地原则由生产国征税，同时取消了出口退税进口征税制度。进入二十一世纪后，随着经济一体化程度的进一步加深以及数字经济和电子商务的兴起，欧盟内部跨境B2C货物交易和服务交易的规模越来越大，实行生产地原则的弊端日益显露。在生产地原则下，消费者在购买其他成员国的货物或服务时需按生产国税率支付增值税，因而会选择从税率较低的成员国购买货物或服务，从而不利于各国供应商在内部共同市场中的公平竞争。为了推动欧洲共同市场的建设，欧盟在2010年确定对内部跨境交易实行消费地原则，并针对上述两种交易类型的内部跨境增值税制度进行了一系列由生产地原则向消费地原则转变的改革。先于2010年将内部跨境B2B服务交易的征税地点由生产国改为消费国，并实行递延纳税制度；之后又分别于2015年和2021年对内部跨境B2C服务交易中的数字化服务交易和内部跨境B2C货物交易的增值税采用消费地原则实行了“一站式”纳税申报制度。为了全面推进基于消费地原则的增值税收入分配制度改革，欧盟计划扩展“一站式”纳税申报制度的适用范围。
欧盟经验显示，消费地原则是成员国内部跨境交易增值税制度的最佳原则。因为，对消费者而言，无论从哪个成员国购买商品，都按消费国税率计算增值税，所以，只要价格相同，所承担的增值税都相同。因此，消费地原则的增值税对成员国的消费者是中性的，不会干扰其消费决策，有利于实现各国商品和服务在内部共同市场中的公平竞争，从而有利于区域经济一体化发展。此外，在经济一体化发展过程中，可以根据不同交易类型一体化程度的高低分别采用生产地原则和消费地原则，通过适当的过渡性制度安排，逐步实现基于消费地原则的增值税收入分配制度建设。因此，跨地区增值税收入分配原则的选择受经济一体化程度的影响。
（二）对我国的启示
从我国现实看，增值税跨地区收入分配原则的选择会对地方政府的决策产生重要影响。由于增值税是我国的第一大税种，也是地方政府税收收入的重要来源，因此，在生产地原则下，增值税收入归属生产地政府的制度安排为地方政府发展本地经济提供了重要激励，但也会由此引发地方政府过度干预企业的生产和投资决策，阻碍生产要素在地区间自由流动，降低资源配置效率。特别是，我国区域经济一体化进程的加快往往伴随着区域内的企业迁移，在生产地原则下会导致税源的跨地区转移，造成地区合作中财税利益的分配矛盾越发突出。为了留住税源，生产地政府会竭力阻止本地企业向外地迁移，从而阻碍区域经济一体化的进程。在消费地原则下，由于增值税收入归属消费地政府，因此，企业的迁入或迁出并不直接影响生产地政府所获得的增值税收入，从而可以避免或降低地方政府对企业经营和投资决策的干扰，有利于促进生产要素在地区间的自由流动，进而推动区域经济的一体化发展。
自2015年4月中共中央审议通过《京津冀协同发展规划纲要》以来，我国2019年又先后公布了《粤港澳大湾区发展规划纲要》和《长江三角洲区域一体化发展规划纲要》，标志着我国经济一体化进入了新的发展阶段。2022年4月10日，《中共中央国务院关于加快建设全国统一大市场的意见》发布，强调建设全国统一大市场是构建新发展格局的基础支撑和内在要求。在此背景下，我国应借鉴欧盟经济一体化发展中内部跨境增值税收入分配原则由生产地原则向消费地原则转变的经验，重新考虑跨地区增值税收入的分配问题，在保持或适当降低中央与地方增值税共享比例的同时，对地方分享的跨地区增值税收入分配实行基于消费地原则的改革。为了稳妥推动改革，可以先行对主要以跨地区交易为主的平台经济等经济类型展开消费地原则试点，在试点成功后再逐步推进改革，最终实现对我国跨地区增值税收入分配全面实行消费地原则。

三、省际跨地区增值税收入分配制度的改革方向
（一）“一站式”纳税申报制度和集中清算制度的可行性
欧盟经验显示，在共同市场内部，增值税基于消费地原则由生产国征收并转移给消费国的制度有“一站式”纳税申报制度和集中清算纳税制度两种选择。在“一站式”纳税申报制度下，出口商通过生产国的征管网络按照消费国税率进行分国别纳税申报，生产国依照企业的分国别纳税申报信息将税款转移给对应的消费国。在集中清算纳税制度下，生产国向出口商征收税款后转移给集中清算机构（clearing house），消费国依据进口商申报的进项税额从集中清算机构获取相应的税款。“一站式”纳税申报制度的优势在于：一方面，由生产国向出口商征税，避免了对内部跨境B2B货物交易实行递延纳税制度不得不将增值税抵扣链条由进口环节后移到国内销售环节而导致的税款流失问题，从而可以确保跨境交易增值税的足额征收；另一方面，由于税款最终归属消费国并按消费国税率征收，避免了对内部跨境B2C货物交易和服务交易实行生产地原则所引发的国际贸易不公平竞争问题，从而有利于促进欧盟内部单一市场的建设。因此，欧盟最终选择了“一站式”纳税申报制度。
欧盟之所以没有采纳集中清算纳税制度，主要有两个方面原因。一方面，在集中清算纳税制度下，采用生产国税率计算增值税需要先缴税后抵扣的做法须占用企业一部分资金，导致企业倾向于购买低税率成员国生产的同类产品，从而引发成员国在税率制定上的“逐底行为”（race to the bottom），由此而不得不对成员国进行的税率协调，会限制成员国的税收政策独立性，因而很难被各国接受。事实上，集中清算机构本身也被认为会削弱成员国的税收自主权。另一方面，与“一站式”纳税申报制度要求根据企业分国别纳税申报信息确定成员国间的转移税额相比，集中清算方案包含更多技术细节，并且集中清算机构的执行程序也很难保证其公正性和透明度，因而也难以在成员国间构筑起坚实的信任基础。因此，集中清算纳税制度无法成为基于消费地原则实现欧盟内部跨境增值税收入合理分配的最佳制度。
为更好地推进我国区域经济一体化发展、加快建设全国统一大市场，可以借鉴欧盟内部跨境交易增值税制度经验，在省级政府层面实行“一站式”纳税申报制度，也可以根据我国的实际情况，实行集中清算纳税制度。
在我国省级政府层面实行“一站式”纳税申报制度，有利于准确确定省际跨地区增值税收入的分配。具体而言，生产地税务机构将所征税款先依据中央和地方的分享比例，将应归属于中央政府的部分划入中央国库，对于应归属地方政府的部分依据企业的分省份纳税申报信息将应归属于消费地的税款转移给消费地税务机构。虽然实行“一站式”纳税申报制度会增加企业遵从成本和税务管理成本，但由于我国现有省级政府的数量与欧盟现有全部27个成员国的数量相差不大，其在我国省级政府层面实行的税收征管成本和纳税遵从成本相对可控，从而使其具有一定的可行性（朱为群 等，2023）。
在我国省级政府层面，也可以采取集中清算纳税制度。由于我国增值税实行统一税率和统一税收征管制度，既不存在必须进行地区间税率协调而削弱地方税收自主权的问题，也没有税收征管激励不足和对集中清算机构不信任等问题，因而集中清算纳税制度在我国具有现实可行性。虽然该制度会增加政府的清算成本，也可能会给企业增加一定的遵从成本，但与“一站式”纳税申报制度相比，其征管成本更低，在现有信息技术支持下，我国跨地区增值税收入分配采取集中清算制度仍具有较为可靠的现实可能性。
至于我国省级政府实施消费地原则的跨地区增值税收入分配究竟应选择“一站式”纳税申报制度还是集中清算纳税制度，应在广泛调研并综合考虑不同方案的遵从成本和管理成本基础上进行抉择。
（二）省际跨地区增值税收入分配的依据
欧盟经验显示，增值税由生产国征收后再转移给消费国的制度涉及征收税额在成员国间的横向分配，需要确定分配依据。由于发票数据本身具有客观性和准确性，可以准确实现增值税收入的消费地归属，所以欧盟最终确立的“一站式”纳税申报制度以发票数据作为增值税收入归属的确定依据。我国省际跨地区增值税收入分配若选择“一站式”纳税申报制度，意味着将以发票数据作为分配依据；若选择集中清算纳税制度，由于欧盟曾先后提出发票数据和宏观消费数据两种分配依据，因此有必要分别讨论这两种数据作为我国跨地区增值税收入分配依据的合理性与可行性。
在国外实践和国内文献中，人口统计指标常被用来反映一个地区的消费情况。在我国统计部门公布的指标中，用来反映一个地区消费情况的消费统计指标包括社会消费品零售总额、居民消费支出和最终消费支出。然而，这些统计指标在客观准确地反映宏观消费上都有一定的局限性。就人口统计指标而言，由于我国各地经济发展水平差距较大，各地区居民的消费水平也存在较大差异，以地区人口规模衡量地区消费未免过于粗糙。就消费统计指标而言，社会消费品零售总额不包括除餐饮消费外的绝大多数服务消费，居民消费支出不包括企业消费，最终消费支出包括了政府部门的固定资产折旧，因而，上述三个指标都无法准确衡量地区消费。为了解决上述问题，更合理地衡量地区消费，刘怡 等（2021）采用社会消费品零售总额、居民消费支出、各地常住人口数和居民消费支出中服务消费占比累计值，共同构建了社会消费品和服务零售总额指标。然而，居民消费支出中服务消费占比累计值是全国层面的，各地服务消费占比相同的假设很难成立。此外，居民消费支出为住户调查数据，对居民消费的衡量难以做到完整和准确。因此，以宏观消费数据无法准确实现增值税收入归属消费地，且现有统计指标难以反映宏观消费的客观性和准确性。
针对统计数据衡量消费的缺陷，近期已有文献提出应以发票数据作为确定跨地区增值税收入分配的依据（刘怡 等，2022；黄思明 等，2022），但未见深入分析。本文认为，以发票数据作为确定增值税收入分配的主要依据具有明显的优势。首先，增值税发票详细记录了交易双方的名称、纳税人识别号和地址等信息，可以作为消费地的判定依据。其次，增值税发票载明税额，相比宏观消费数据更能准确确定应归属于消费地政府的税款。最后，我国统一的税收征管为发票数据的采用奠定了扎实基础。欧盟经验显示，以发票数据作为清算依据的集中清算纳税制度之所以无法在欧盟实施，其原因在于欧盟各成员国各自有其独立的税收征管体系，在缺乏足够的征管激励时无法保障跨境增值税的足额征收。然而，与欧盟成员国各自独立实行税收征管不同，我国增值税实行统一征管，因而不会产生税收征管激励不足的问题，所以，无论采用“一站式”纳税申报制度还是集中清算纳税制度，以发票数据作为我国消费地原则下增值税收入归属的确定依据，均具有合理性和可行性。
（三）省际跨地区增值税收入分配的范围
1987年、1989年和1996年欧盟先后在增值税指令草案中提出了三种集中清算纳税方案，清算范围逐步扩大。1987年的集中清算纳税方案仅限于内部跨境B2B交易的增值税收入分配，1989年的集中清算纳税方案扩展为全部内部跨境增值税收入分配，1996年的集中清算纳税方案涉及全部增值税收入分配。
为全面实施消费地原则，我国实施集中清算纳税制度有两种方案可供选择：一是借鉴欧盟1996年的清算方案，对全部地方增值税收入进行重新分配（以下简称“A方案”）；二是借鉴欧盟1989年的清算方案，仅对省际跨地区交易的地方分享增值税部分进行重新分配（以下简称“B方案”）。若实行A方案，税务机关征收税款后，按照中央和地方的分成比例，将属于中央政府的部分划入中央国库，属于地方政府的部分不再划入各省国库而是统一划入国家设立的跨省交易增值税清算基金，由财政部对全部跨省地方增值税收入进行重新分配。若实行B方案，可以通过跨省交易增值税清算基金对跨省交易的增值税进行管理。企业纳税申报时需分别列出省内、省外应纳增值税税额。省内应纳增值税税额按照中央和地方的分成比例，分别划入中央国库和各省国库。省外应纳增值税税额分两种情况处理：若省外应纳增值税税额为正，则转入跨省交易增值税清算基金；若省外应纳增值税税额为负，则可从跨省交易增值税清算基金获得补贴。国家财税主管部门按期对跨省交易增值税清算基金的余额进行分配，将属于中央政府的部分划入中央国库，将属于地方政府的部分在各省间进行重新分配。具体而言，国家税务总局可以利用金税工程收集的税收大数据，依据增值税发票信息统计应归属于各省的增值税收入；然后，财政部可以依据国家税务总局统计的增值税收入归属信息，定期（如按月或季）协调各省级财政部门对各地方应享有的增值税收入进行调库。例如：由上海企业销售给江苏企业的货物，增值税由上海税务机关征收，将基于发票记录的该笔税款转移给江苏；反之，江苏企业销售给上海企业的货物，增值税由江苏税务机关征收，基于发票记录的该笔税款转移给上海。
由于A方案需要对全部地方增值税收入进行重新分配，而B方案只需对跨省交易的增值税进行重新分配，在以发票数据为清算依据时清算范围较小，清算成本相对较低，因此在省际层面宜采用B方案。

四、省内跨地区增值税收入分配制度的改革方向
从当前我国的政策实践看，不但省际政府层面存在对跨地区增值税收入进行合理分配的需要，而且在省内、地市内、区县内各级地方政府层面都有同样的需要。为解决生产地原则下企业迁移会改变地方政府间的税收利益分配问题而制定的相关政策，其核心内容是企业迁出地政府和迁入地政府在一定年限内（如3年、5年）按一定比例或数额共享相关企业缴纳的税收（包括增值税、企业所得税、个人所得税等）。由于这些政策的制定缺乏理论原则的指导，难以形成合理、稳定的跨地区增值税收入分配制度，因此，基于消费地原则的跨地区政府间增值税集中清算纳税制度、收入分配依据等同样适用于省内跨地区政府间增值税收入分配。
（一）集中清算纳税制度的可行性
“一站式”纳税申报制度虽然在我国省级政府层面具有可行性，但是由于省以下地方政府数量众多且增值税收入分配规则差异极大，其税收征管和纳税遵从成本会明显增加，因此在省以下政府层面可行性较低。在集中清算纳税制度下，由于企业无须分地区进行纳税申报，遵从成本不会过多增加，加上我国现行企业所得税也有类似的成熟做法，从而其适用范围更广，不但可以在省级层面实行，而且可以在省以下各级政府实行。因此，在我国省以下政府层面对跨地区增值税收入分配实施消费地原则宜采用集中清算纳税制度。
（二）省内跨地区增值税收入分配的依据
发票数据虽然有管理成本较高的问题，但能保证跨地区增值税收入分配的准确性；宏观消费数据虽然在准确实现增值税收入分配方面有局限性，但其管理成本更低。因此，这两种分配依据在较低层级的跨地区增值税收入分配中都具有可行性。由于发票数据和宏观消费数据各有优缺点，因此可赋予省以下地方政府一定的自主权，由其自行选择。
（三）省内跨地区增值税收入分配的范围
按照前文所述A方案，全省地方增值税收入在省本级和地市级政府间进行纵向分配后，地市级增值税收入由省级政府在各地市间进行重新分配，市（县）级增值税收入也可以由地市级政府进行重新分配。
按照前文所述B方案，需要通过跨地区交易增值税清算基金进行管理。对于省际跨地区增值税收入，在省本级纵向分配的基础上根据不同情况分别进行分配。若该省为地方增值税的净转入地，则对省内各地市级政府享有的增值税收入进行分配；若该省为地方增值税的净转出地，则对省内地市级政府应负担的增值税收入进行划分。对于省内跨地区交易涉及的增值税收入，参照省际跨地区交易的办法进行分配。
省内跨地区增值税收入的分配制度可以结合实际情况选择A方案或B方案。A方案的优势在于企业无须对纳税申报作任何调整，不会增加其遵从成本，但其不足之处在于需要对全部增值税收入进行重新分配，在采用消费数据作为分配依据时增值税收入分配的准确性逊于B方案，而在采用发票数据作为分配依据时清算成本又较高，所以，总体上B方案具有相对优势，但对管理水平有较高的要求。因此，企业税收管理水平较高的地区宜考虑采用B方案，企业税收管理水平较低的地区可采用A方案。

五、小 结
在我国推进区域经济一体化发展特别是加快建设全国统一大市场的背景下，应正确处理跨地区增值税收入的分配问题。欧盟在实现经济一体化发展过程中，其内部跨境增值税制度建设经验显示，跨地区增值税收入分配宜采用消费地原则。在改革方向上，由于我国省际跨地区和省内跨地区两个层次的增值税收入横向分配在现有制度规则中存在差异，并且基于消费地原则的跨地区增值税收入制度具有不同的实施要求，因此需要分别构建省际和省内跨地区增值税收入分配的双层制度。省际跨地区增值税收入分配应以发票数据为依据实行“一站式”纳税申报制度或集中清算纳税制度，而省内跨地区增值税收入分配应以发票数据或宏观消费数据为依据实行集中清算纳税制度。在明确了跨地区增值税收入分配制度的改革方向后，不同的地区或阶段选择哪种具体的改革方案，需要在广泛调查研究的基础上，综合考虑不同方案的遵从成本和管理成本后作出决策。
考虑到我国跨地区增值税收入分配制度的改革，无论实行“一站式”纳税申报制度还是实行集中清算纳税制度，也不管以发票数据还是以宏观消费数据作为分配依据，都会给企业的纳税申报和政府机关的财税管理带来较大变化，相应增加遵从成本和管理成本，因此可以考虑借鉴欧盟通过制定过渡性方案而逐步实现基于消费地原则的增值税收入分配制度改革的经验，先选取零工经济、平台经济等新兴经济形式作为改革试点领域，在试点成功后再逐步推进改革，最终完成基于消费地原则的跨地区增值税收入分配制度改革。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第5期。）

欢迎按以下格式引用：
宋珊珊，朱为群.我国跨地区增值税收入分配制度改革：基于欧盟的经验借鉴[J].税务研究，2023（5）：48-54.


-END-
●中国税务杂志社“调查研究”主题征稿启事
●增值税改革在制度完善中为经济发展赋动能——新时代十年增值税改革述评
●增值税税收与税源背离对我国地区财力均衡的影响
●增值税立法的若干问题——基于《中华人民共和国增值税法（草案）》的分析
●论增值税纳税人的构成要件与立法完善——基于“经营活动”核心概念的分析
●增值税立法：意义重大 影响深远——兼论《中华人民共和国增值税法（草案）》仍需解决的几个问题
●构建绿色税制助力建设美丽中国的思考
●“双碳”目标下支持打造国家清洁能源产业高地的税收建议
●中国式现代化与个人所得税制度优化
●我国一般反避税标准的现状、适用与完善
●减税、增支与宽货币的宏观调控政策效应——基于CGE模型的模拟分析
●中国绿色税收指数研究
●纳税信用管理：现实状况、国际经验和提升路径
●我国阻止欠税人出境制度存在的问题及完善路径——以刘某被阻止出境案为例
●“数字经济与税收治理”征文启事


点击“阅读原文”快速投稿~