虚拟货币给国际税收制度的伤口上撒了一把盐

税智观察

一、苍蝇不叮无缝的蛋



BEPS项目的纲领性文件《OECD/G20税基侵蚀与利润转移（BEPS）项目2015年成果最终报告》（以下简称“《BEPS2015年成果报告》”）告诉我们，苍蝇不叮无缝的蛋，正是各国税收制度之间存在缝隙，才使国际避税成为可能（尾注一）；同时，BEPS项目应对国际避税的思路就是弥合各国税制之间的缝隙（尾注二）。BPES项目进入实施阶段以来，遍体鳞伤的国际税收制度走上了恢复和治愈之路。然而这条道路注定坎坷。作为经济数字化的表现之一，2009年出现了虚拟货币在发展壮大的过程中又逐渐加深了各国税制之间的裂痕。


虚拟货币产生的收入和所得会涉及所得税和间接税，其作为资产还有可能涉及财产税，但由于虚拟货币是个新生事物，各国原有税法中此前不存在现成的具体规定，需要从一般规定出发，结合虚拟货币本身特征来制定新政策。要做到这一点，需要先解决以下问题：虚拟货币如何定性？在什么环节征税？所得如何定性？针对这三个问题，各国通过国内立法分别给出了答案。美国的IRS行动较早，于2014年出台了第21号公告（Notice 2014-21），后续别的国家先后跟进。然而各国政府对这三个问题的答案不尽相同，加大了税收制度之间的缝隙。

二、虚拟货币的定性
“虚拟货币”是一个民间的说法，由于其不在任何国家具有法定支付手段地位，绝大多数国家不承认它是货币，只承认它是一种资产。因为其基于分布式记账技术（DLT）和加密技术，目前其主流名称是“加密资产”。
IRS在制定税收政策时并没有抠这个字眼，大度地称其为虚拟货币，并强调说本公告中所称虚拟货币是指可兑换的（convertible)虚拟货币，指的是像比特币那种与真正的货币具有同等价值或者可以替代真正货币的虚拟货币。瑞士等国则将加密资产归类为无形资产，日本等国将加密资产视为金融工具，中国等国家将加密资产视为大宗商品，比利时等少数国家则非主流地将加密资产视为货币，这些都比较具体。IRS则将虚拟货币笼统地定性为“财产”（property），虽然没有明确它是什么财产，但至少明确了它不是货币，不会产生汇总损益。香港特别行政区也将其定性为财产。

三、虚拟货币的纳税环节
虚拟货币可以通过挖矿产生，也可以通过ICO产生。如果以ICO产生，其产生时公允价值很小，税务上可以忽略不计。而挖矿就有所不同，其产生时就具有相当的价值，因此美国等一众国家就从挖矿环节开始征税。IRS明确，纳税人通过挖矿获得虚拟货币之日就视为取得所得，应将其公允价值计入收入（gross income)当中申报。如果挖矿业务构成贸易或者业务，其所得（net earnings)应计入自雇所得。
新加坡、香港特别行政区、瑞士等国家（地区）仅在挖矿构成业务的情况下才对其征税。瑞士税法规规定如果挖矿仅构成私人财富管理活动而不构成业务，则不征税。新加坡税法规定作为业余爱好或者长期投资的挖矿活动不需要在挖矿环节纳税，但是从挖矿交易中取得的交易费始终是应税的。
虚拟货币的处置环节也是一个应税环节。针对处置虚拟货币换取对价，包括以法定货币形式、其它虚拟货币形式、或者货物或者劳务形式等形式取得的对价，美国税法都视为应税交易。但是并不是所有国家都如此对待。比如说，瑞士对于个人进行虚拟货币交易不视为应税活动，而是视为采用了一种支付方式而已。法国等一众国家则针对虚拟货币之间的互换不视为应税交易。

四、交易所得的定性
IRS明确了所有适用于财产交易的一般税务处理原则均适用于使用虚拟货币的交易。也就是说，卖出或者交换虚拟货币会产生利得或者损失。其中收到的财产公允价值超过虚拟货币税务基础的部分即为应税利得，不足部分即为应税损失。美国税法下资本利得和普通所得的税务处理有所不同，IRS明确虚拟货币也不例外：如果虚拟货币构成资本性资产，则处置时会产生资本利得；反之如果不构成资本性资产，则处置时产生普通所得。关于资本性资产，IRS举例说，就是股票、债券以及其他投资性财产这种打算长期持有的财产；关于非资本资产，IRS举例说，就是存货这类以销售为目的而临时持有的财产。IRS只举了例子，没有给出定义或者明确界限，具体的区分要参考美国税法下的一般税务处理原则。
普通所得适用普通税率，资本利得还要进一步区分情况适用税率。资本利得的一般规则是：持有期一年以上的属于长期资本利得，适用低税率；持有期不足一年的属于短期资本利得，适用普通税率。
澳大利亚和奥地利等国则从纳税人角度进行区分。例如澳大利亚针对涉及虚拟货币的交易区分个人和企业分别制定政策，个人出于投资目的持有虚拟货币，处置时产生的所得按利得征税，如果持有时间足够长，可以享受资本利得的低税率。反之，如果是以炒币为业，则当成普通所得来征税。

五、散户的征管问题
自从2014年确定征税政策以来，美国逐渐加强针对虚拟货币的税收征管。从2019年开始，个人所得税申报表（1040表格）上出现了一个”数字资产栏“，询问纳税人在年度内是否收到过数字货币？是否卖出、交换、赠予或者以其他方式处置过数字货币？2022年版的1040表格上，”数字货币“变成了”数字资产“，扩大了覆盖面。纳税人如果回答是，就需要填报Schedule D以及Form 8949等表格提供详细信息，计算应税所得（损失）。
IRS不怕纳税人不申报，因为交易平台会申报信息给IRS，这就是1099表格（请参考美国没有发票，税收征管靠什么？）。虚拟货币交易平台报送给IRS的表格有三种，其中主要是1099-MISC和 1099-B。Form 1099-MISC 用来报告挖矿以及ICO等相关信息，这些所得属于按普通所得征税的范围之内，起征点为600美元，平台在报送给IRS的同时会抄送纳税人；Form 1099-B用来 报告处置虚拟货币的信息给IRS。IRS通过平台报送的1099表格已经掌握了信息，纳税人除了如实申报别无选择。

因为1099表格只适用于美国个人税务居民，交易平台需要识别出美国个人客户才可以向IRS报送信息。平台一般通过IP地址来识别美国纳税人。由于美国对虚拟货币监管很严，一些平台用户试图隐藏美国身份来逃避监管，同时也避免了被平台收集1099表格信息。以币安为例，CFTC称币安引导美国客户使用VPN来隐藏IP地址，逃避监管。如果指控属实，那么就说明币安的1099表格也少报了。


六、万花丛中过，片叶不沾身
国际避税的主角从来就不是散户，而是大型跨国公司集团。像币安这类头部玩家，有办法让所有的国际税收规则失效。IRS对币安调查了五年结果无功而返，这个例子很能说明问题。
币安的主要利润来自于交易，无非是撮合交易赚佣金或者是坐庄赚差价两种模式。赚佣金这种模式与传统的金融机构没有什么不同，避税的手段也大致相同，本文不做介绍；而赚差价这种模式，避税手法最能体现虚拟货币的特点以及各国税务机关的无奈。
美国税法中将虚拟货币换取各种形式对价的交易均视为应税交易，那么在币安平台上进行的交易是否征管，要看所得来源地。所得一旦构成来源于美国，就应当在美国纳税。IRS说纳税人持有的虚拟资产有可能是资本性资产，也有可能不是。在美国税法以及双边国际税收协定下，这两种资产来源地判断标准都有所不同。以税收协定中的规定为例：虚拟货币如果属于资本性资产，那么就按其他资本性资产对待，只能仅在其居民国征税；而虚拟货币如果不属于资本性资产，则按营业利润判断来源地，即如果纳税人在东道国构成常设机构，则所得视为来源于东道国，在东道国征税；如果不构成常设机构，则不在东道国征税。
币安旗下两家从事交易的主体，即注册于开曼的Merit Peak和注册于瑞士的Sigma Chain都不是美国税务居民（请参考上一篇虚拟货币平台，硬核税务手段）；而且这两个主体远程经营，也不需要在美国构成常设机构，美国无法对其征税。因此，目前的国际税收规则像是蛛网，能网住了蚊虫，鸟雀一冲而过。
不仅美国的税法遇到虚拟货币会失效，别的国家也面临一样的问题。此外由于虚拟货币是个新生事物，各国制定政策还处于各自探索阶段，政策五花八门缺乏协同，各国税收制度之间的裂痕加深，这就给避税创造了更多的条件，而头部的玩家们不会放过这种机会。稍有愈合迹象的国际税收制度，伤口上又被撒上了一把盐。
作为数字经济化税务挑战的表现之一，虚拟货币也是双支柱方案的出台的推动力之一。双支柱方案之中，支柱一旨在向市场国分配征税权。根据支柱一规则，只要商品或服务在最终市场国使用或消费，就可以确定相关所得来源于该最终市场所在地管辖区。但是虚拟货币不是消费品，并没有市场国，因此支柱一对币安这类巨头无效。支柱二方案则设置了15%的最低税。币安目前的母公司主要在开曼等避税地，目前当地税负为零，未来可能需要在当地缴纳15%的最低税。这就体现出了支柱二的巨大威力。但是兵来将挡水来土掩，支柱二实施之后如何应对？过几年我们再来看币安会给出什么答案。

（正文结束）
尾注一：请参见《BEPS2015年成果报告》之第1项行动计划《应对数字经济的税收挑战》第1段（以下译自英文）：
跨国公司利用不同国家和地区税收制度之间的缝隙人为地减少应税所得或者将利润转移至几乎没有经济活动的低税率地区，全球的政界领导人、媒体以及社会公众对此越来越关注...。
尾注二：请参见《BEPS2015年成果报告》之《解释性说明》第5、6段（以下译自英文）：
各国的税收法律法规之间缺乏协调，国际税收标准落后于国际商业环境变迁，以及税收征管部门以及政策制定者普遍缺乏信息等等因素共同作用，为纳税人实施BEPS策略创造了机会。有害税收实践的存在也是一个核心驱压力区。

基于解决BEPS问题的共同愿景，各方就此全面的一揽子措施达成共识。该批措施将在各国国内以及通过税收协定条款在各国之间实施，并以具有针对性的监督措施以及提升信息透明度为支撑。该批措施的目标就是治本而不仅是治标。


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