【特别关注】OECD就矿产转让定价工具包草案征询意见

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
5月10日，OECD在发布的一份新闻稿中称，其税收政策和管理中心以及政府间采矿、矿产、金属和可持续发展论坛（IGF）正在就为协助发展中国家应对与矿产定价有关的转让定价挑战而建立的两个工具包征询公众意见。
第一个工具包为《确定矿产价格：转让定价框架》，该工具包为发展中国家准确界定交易并在独立交易的基础上为矿产销售定价提供了实用而有意义的指南。该工具包还提供了发展中国家可以利用的简化和征管方法来为矿产销售进行定价。
第二个工具包为《确定矿产价格：转让定价框架—附表A：铝土矿》，该工具包是对第一个工具包操作指引的补充。该工具包提供了一个框架，利用转让定价原则确定可能影响矿产定价的主要经济因素（矿产定价框架），并展示了如何将该框架应用于铝土矿。在其他商品上应用该框架的进一步工具包将在开发完成后发布。
利益攸关方应在2023年7月14日之前通过电子邮件将其对上述每份文件的意见以Word格式分别发送至：CTP.BEPS@oecd.org（以便于分发给政府官员）。所有意见应寄给OECD税收政策和管理中心全球关系和发展司。
背景
对于许多资源丰富的发展中国家来说，矿产资源是增加政府收入的重要经济机会。税基侵蚀和利润转移（BEPS），加上发展中国家税务机关的能力差距，威胁着这一前景。OECD税收政策和管理中心正在与IGF合作，以解决发展中国家在从其采矿行业增加收入方面所面临的一些挑战。在这种伙伴关系下，正在为各国政府制定一系列的操作指引和工具。IGF和OECD建立了伙伴关系，将IGF的采矿专业知识与OECD的税收知识相结合，就资源丰富的发展中国家面临的一些最紧迫BEPS挑战设计出针对具体行业的指南。该指南反映了OECD秘书处和IGF之间的广泛共识，但不应被视为任何一个组织或其成员国官方认可的观点。
政府收入取决于矿产品的准确定价和计量。然而，定价并不总是简单的。选矿的不同阶段，某些矿产缺乏公开报价，以及根据产品的质量或等级进行调整，都可能使定价变得复杂。许多政府担心他们不知道自己出口矿产的价值，因此失去了非常需要的收入。第一个工具包旨在增加政策制定者对出口矿产价格确定过程的了解。
主要内容
第一个工具包首先解释了采矿价值链上的潜在转让定价风险，其中包括勘探、开发、生产和加工（如精炼和冶炼）。然后，它描述了一个应用CUP法来确定矿产价值的框架，以及定价的征管方法和替代政策选择。该工具包指出，为了减轻税务机关和纳税人的合规负担，可以实施安全港或公开报价。第二个工具包是对第一个工具包操作指引的补充，其展示了如何将该框架应用于铝土矿，这里不做详细介绍。
1、采矿行业价值链上常见的转让定价风险
第一个工具包指出，采矿行业价值链涉及勘探、开发、生产、加工、精炼和冶炼等五个阶段，各个阶段常见的转让定价风险如下：
（1）勘探阶段
采矿的勘探阶段涉及到使用专业的地质学家、工程师和设备。这些活动可以由矿业公司内部完成，也可以外包给第三方服务提供者。在这两种情况下，如果出现集团内部技术服务或集团内部专业设备租赁（即对服务的提供和/或资产的使用收取高于独立交易价格的费用），则就会出现转让定价风险。
（2）开发阶段
一些转让定价风险可能发生在开发阶段。最明显的—通常也是最大的—风险是关联方融资。关联方融资风险可以表现为关联方债务、衍生工具和其他更不寻常的融资结构，如使用关联方金属流协议。由于大多数矿山开发需要大量的资本投资，如果债务没有得到偿还，那么融资风险可能是巨大的，并在矿山的整个生命周期内持续存在。与勘探阶段类似，矿山的开发阶段也可能涉及到集团内部服务，这些服务会存在转让定价风险。常见的集团内部服务类型是技术服务、管理服务和国际借调人员（飞入/飞出的工人）。
开发阶段也可能涉及使用大型和复杂的机器和设备。如果这些设备来自于关联方，那么资本设备采购的过高定价或过高的租赁费用都可能产生转让定价风险。其他相关的消耗品采购，如柴油（用于卡车和发电机）或轮胎，也可能出现过度定价风险或支付给境外采购中心的服务费。
（3）生产阶段
开发阶段的所有转让定价风险也存在于生产阶段。这个阶段也会生产出可销售的矿产。矿产的定价不当可能发生在不同的阶段，但最好在向关联方（通常是境外）销售时进行评估。矿产的销售也可能涉及到使用关联方的销售和营销实体，这些实体可以收取服务费、代理佣金，矿产价格不适当，或者在矿产的销售价格上获得折扣。在一些资源丰富的国家，使用具有最低经济实质的销售和营销实体已引起税收争议：例如，参见加拿大女王诉Cameco公司案，2020 FCA 112和澳大利亚税务局（2022）。
（4）加工阶段、精炼和冶炼阶段
由于过高的处理和精炼费，关联方的精炼和冶炼设施可能产生转让定价风险。在采矿实体和精炼厂或冶炼厂之间穿插销售和营销实体的情况也不少见，因此在价值链的这一阶段也会出现同样的营销中心风险。
2、应用CUP法对矿产估值的框架
该工具包强调，矿产定价分析的框架遵循OECD TPG中概述的可比非受控价格（CUP）法，重点是转让定价分析的关键方面。
（1）矿产销售转让定价方法的选择
2022年OECD TPG第2.18段中提出的共识是，CUP法通常是商品交易（如矿产）的适当转让定价方法，如果管理得当，它是适用独立交易原则的最直接和可靠的方法。从历史上看，鉴于采掘业定价信息的可获得性，CUP法通常是关联方矿产销售的适当转让定价方法。但是，这并不意味着其他任何转让定价方法都应该被完全摒弃。
（2）矿产销售的可比性分析
该工具包指出，根据CUP法，商品交易的独立交易价格可以通过参考可比非受控的交易和/或参考由报价代表的可比非受控安排来确定。报价反映了独立购销在特定时间点的特定类型和数量的商品交易条件下的协议。因此，为了可靠地应用CUP法，受控交易和那些获得报价的交易的经济相关特征需要具有可比性。以下列出了将受控交易与报价进行比较时需要考虑的具体因素：商品的物理特性和质量；交易的数量；协议的期限；交付的时间和条款；其他因素，如运输、保险、外汇和支付条款。
该工具包指出，在应用CUP法时，非关联方之间的条款和条件，包括矿产的价格，可以进行比较，并最终应用于关联方之间的矿产销售，前提是交易满足2022年OECD TPG中所述的可比性因素（第1.36段）。特别是，高度的产品可比性是可靠地应用CUP法的关键。CUP法涉及比较一种产品（即一种矿产）与另一种产品的价格；因此，产品的任何微小差异都可能导致价格的重大差异。
该工具包强调，由于每种商品都有其独特的供求动态，因此对于任何转让定价分析来说，彻底评估所审查的特定商品非常重要。对一项交易的准确界定涉及到了解影响交易条款和条件的关键供求因素。以上讨论的在应用与报价有关的CUP法时的因素，同样适用于寻找可比非受控交易（即两个非关联方之间的商品销售或营销服务的提供）。鉴于商品一般都是卖给多个买家，包括关联方和非关联方，可能会有在与受控交易相类似的情况下与独立方达成的交易。这些交易（即在可比情况下对独立方的销售）既可以是受控交易一方与独立方之间的可比交易（内部可比），也可以是两个独立方之间的可比交易，其中任何一方都不是受控交易的一方（外部可比）。
因此，为了确定独立交易条件，必须收集纳税人（或集团内其他实体）在相关时间段内签订的所有第三方商品销售/购买合同。一旦确定了独立交易条件，就可以将其与纳税人签订的实际条件进行比较，以确定两者之间是否存在任何重大差异，即独立交易条件与实际条件。
（3）使用CUP法确定矿产销售的价格
该工具包强调，该分析框架是以下列首要条件为前提的：
1）假设销售商被视为较大跨国采矿集团一部分的采矿企业。
2）作为跨国集团的一部分，该采矿企业可以从其关联公司或其母公司获得有关商品市场状况的知识和情报。这种市场知识和情报应包括这样一种意识，即生产矿山是世界上数量有限的生产实体之一，它生产的稀缺资源是价值创造的源泉。
3）正是在此基础上，完全独立经营的假设采矿企业将评估所有现实可用的选择，以充分受益于更广泛的MNE集团所获得的市场情报和知识，并考虑到其商业目标，以尽可能高的价格出售。
假设采矿企业
假设采矿企业的条件为确定可比交易提供了框架。独立交易原则下的测试是，作为MNE集团的一部分，假设采矿企业（即矿产销售商）会与矿产假设购买商达成什么条件。它将假设采矿企业置于MNE集团的背景下，因此在与假设购买商谈判时，假设的采矿企业（销售商）会考虑属于MNE集团的影响。在矿产定价方面，这包括考虑到MNE的政策、程序和过去的行为，也就是说，他们按指数价格出售，他们不提供指数定价的折扣，货物在某些报价期长期出售，销售商进行运输，等等。相反，假设采矿企业脱离或完全脱离更广泛的MNE集团的独立交易情况是不恰当的。这种情况将背离实际情况的商业现实，即MNE集团内的实体作为集团的一部分进行经营。纳税人经常误用独立实体的方法来证明假设的采矿生产者处于明显的弱势谈判地位，获得资本（包括资金和人力）的机会有限，并且经常处于弱势财务状况，以此作为低估矿产的理由。
此外，假设独立采矿企业会在完全不了解商品市场条件和商业目标的情况下出售一种矿产或金属，这将是对独立交易原则的不恰当应用。这种行为不符合独立交易环境下的理性商业行为。
应用CUP法需要考虑的其他相关因素
在使用CUP法确定矿产销售价格时，该工具包指出还应考虑经济上的相关因素（包括产品的物理特性以及经济环境、供求动态、购销实体的结构、生产矿山的生产历史和市场声誉、与矿区位置有关的主权风险、合同条款、现实可用的选择等因素。
最后，该工具包指出，并非所有商品都有公开报价。在这种情况下，转让定价不当的风险可能高于存在报价的矿产。
3、征管方法——安全港方法
该工具包指出，在安全港制度下，公司在关联方交易中使用的价格如果达到或超过政府规定的安全港定价方法，就不会受到税务机关的调查（除了确认他们正确使用了安全港之外）。交易价格低于安全港价格的公司需要向税务机关证明其定价方法的合理性。与发布纳税人指南一样，这种方法将举证责任从税务机关转移到纳税人身上，为税务机关评估矿产价值提供额外的信息。
公开通报商品价格安全港尚不普遍，但对风险评估而言可能是有效的，也是税务机关在选择调查纳税人和交易时可以使用的工具。从这个角度来看，商品价格的安全港与税务机关发布商品定价的纳税人指南没有本质区别。它为纳税人在向关联方出售矿产时提供了透明度并增加了确定性。
4、其他政策选择
（1）第6种方法
一些资源丰富的发展中国家已经采用了所谓的第6种方法来为关联方的矿产销售定价。通常情况下，第6种方法使用公开报价（如LME），并根据实际销售条件进行一些调整，以计算为所得税目的的销售收入。虽然这似乎与OECD TPG中概述的CUP法的应用相似，但关键的区别在于需要进行可比性调整的程度。
第6种方法起源于2003年的阿根廷，当时政府正在寻求评估向低税率国家的关联方出售原材料的情况。阿根廷的立法要求纳税人在向境外关联方销售商品产品时，使用交易商品在装运日期的公开报价，除非关联方同意的价格高于报价。第6种方法的主要优势在于它对报价的调整较少。另一方面，较少的调整可能意味着最终的转让价格不太准确，代表着对独立交易原则的更大偏离；因此，投资者可能不愿意同意这一点。
（2）行政定价
规范或行政定价是另一种定价方法，常见于石油和天然气行业。在行政定价制度下，政府，而不是纳税人，决定石油或天然气的价值。行政定价的好处是，税务机关在制定价格时具有先发优势。如果纳税人不同意，则他们有责任证明政府的估价是不正确的。规范定价的目的是为了实现独立交易销售价值的合理近似。
行政定价的主要挑战是拥有必要的信息和专业知识，为每个油田制定可信的价格。考虑到矿产品的多样性和缺乏透明的定价信息，这些挑战对矿业来说可能更大。尽管如此，可以说政府确定行政价格所需的信息和专业知识也是核实转让价格所需的。税务机关和纳税人可能会发现，事先确定价格比进行昂贵的、耗时的调查更容易，而且有可能产生争议。
结论及进一步工作
世界上最大的采掘类自然资源矿藏大多位于发展中国家，但许多发展中国家的政府却未能将这些固有的自然财富转化为国家和公民的经济利益。这有几个原因，但无法产生经济收益的一个重要原因是与矿产估价有关的转让定价问题。
还有其他出版物试图解决采矿行业的转让定价问题，如PCT的《解决转让定价分析中获取可比数据困难的工具包》（PCT，2017）；德国国际合作机构和ATAF的《非洲采矿行业转让定价风险评估工具包》（Readhead，2017）；以及世界银行集团的《聚焦非洲的采矿行业转让定价》报告。第一个工具包补充和扩展了PCT、ATAF/BMZ和世界银行集团开展的工作，并从转让定价角度提出了一个实用的框架来评估矿产价格。为了帮助应用这一框架，OECD后续将发布一系列针对具体矿产的附录，旨在与本指引一起阅读。通过这种方式，某个矿产行业存在的特殊问题将能够以更全面的方式得到处理。
思迈特提醒
OECD该矿产转让定价工具包是为资源丰富的发展中国家政策制定者和税务机关准备的。该工具包为发展中国家对出售给关联方的矿产进行准确估值提供一个框架。该工具包并不取代、修改或影响OECD TPG（OECD，2022）对《OECD税收协定范本》（OECD，2017）第9条的解释，也不影响各国国内转让定价法律的适用和各自税务机关对这些法律的解释。此外，该框架并不打算提供或解释商业合同实际谈判的背景。相反，它试图提供一个实用和连贯的框架，以确定与OECD TPG相一致的关联方销售的价格，并将该框架应用于附件中规定的某些矿产，如铝土矿等。
值得注意的是，如何对矿产交易进行定价，OECD首选的转让定价方法是CUP法。该工具包认为，CUP法通常是商品交易（如矿产）的适当转让定价方法，如果管理得当，它是适用独立交易原则的最直接和可靠的方法。根据我们观察，近年来，越来越多转让定价案例使用CUP法进行调整，因为CUP法只要管理得当（准确界定调整项目），它是最逼近“真相”的一种转让定价方法。
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1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
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