增值税税收与税源背离对我国地区财力均衡的影响

李威03

作者：
万 莹（江西财经大学财税与公共管理学院）
陈 恒（江西农业大学经济管理学院）

一、引言及文献综述
税收与税源背离，是指税收收入的来源地点与税法规定的税收收入实现地点不一致。我国学术界对税收与税源背离现象的关注，始于跨区域大型水电、铁路建设项目企业所得税的横向税收分配问题（靳万军，2007）。2008年之后，伴随着“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法的实施，对汇总纳税企业缴纳的企业所得税，按照营业收入、职工薪酬和资产总额的加权比例在总分支机构所在地之间计算分摊，使跨地区经营活动引发的企业所得税税收与税源背离问题得到了很大程度的缓解，此后，税收与税源背离问题的研究重点逐渐转移到增值税方面。
由于增值税具有可转嫁性，消费者是最终税负承担者，我国现行生产地课税原则导致增值税收入从消费地流入生产地（黄夏岚 等，2012；谢贞发 等，2012）。相较于消费地原则，增值税实行生产地原则对地区财力具有明显的“亲富性”特征（高凤勤 等，2018），发达的东部地区是增值税收入的主要流入地，而欠发达的中西部地区则是增值税收入的主要流出地（杜莉 等，2019）。特别是随着数字经济的发展，网上交易突破地域时空限制，呈现出比传统经济更为明显的“销售极化、消费均化”特征（刘怡 等，2022），加剧了我国横向财政失衡现象，不利于地区间公共服务水平的均等化，扩大了区域经济发展的差距。与此同时，生产地原则还会加剧地方政府间的税收竞争、扭曲资源配置、破坏全国统一大市场，不利于经济增长方式的转变，因此，有必要研究按照消费地原则重构地方政府间税收分配制度（王雍君，2020；李建军 等，2022）。
党的十九大报告指出，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》指出，建立健全区域战略统筹、市场一体化发展、区域合作互助、区际利益补偿等机制，更好促进发达地区和欠发达地区、东中西部和东北地区共同发展。党的二十大报告强调，要深入实施区域协调发展战略。为此，有必要对增值税税收与税源背离对我国地区财力均衡造成的影响进行准确评估，并从产生税收与税源背离的课税制度入手，改革和完善地方政府间横向税收分配机制。本文在分析不同经济背景下增值税税收与税源背离机制的基础上，测算增值税税收与税源背离的规模及其对地区财力均衡造成的扭曲程度，并提出完善地区间增值税横向分配机制的政策建议。

二、增值税税收与税源背离的理论分析

（一）增值税税收与税源背离的概念
增值税税收与税源背离是指增值税的税收实现地与税收来源地不一致导致的税收收入跨地区转移现象。
1.税收来源地。税收来源地是按照公平原则和受益原则，税收收入应该归属的地点，即税收收入的价值贡献地点。增值税的税收来源地应为消费者所在地。一方面，基于税负转嫁理论，税负最终必然体现在商品或服务的价格中由购买者承担，所以，消费者是增值税的实际承担主体；另一方面，按照受益原则，消费地政府为当地消费者提供公共产品与服务、维护市场秩序和保障消费者权益，理应获得当地消费者所负担和贡献的税收收入。
2.税收实现地。税收实现地是各国税法规定的纳税地点，即税收收入的入库地点。现代社会，不同辖区政府间划分增值税收入归属的原则一般分为生产地原则（Origin Principle）与消费地原则（Destination Principle）。前者指在创造增加值的税收辖区课税，后者指在形成最终消费的税收辖区课税（OECD，2020）。生产地原则具有方便征管的优点。我国自开征增值税以来一直遵循生产地原则，即在销售方的机构所在地缴纳增值税。
在生产地原则下，增值税的税收实现地为销售方所在地，而税收来源地为承担最终税负的消费者所在地。当商品和服务跨地区流动、销售方所在地和消费者所在地不一致时，就会出现增值税税收与税源背离。
（二）不同经济形态下的增值税税收与税源背离
1.传统工业经济条件下的增值税税收与税源背离。二十世纪五十年代首先被法国采用并很快在欧洲推广的增值税，极大地促进了专业化分工，促进了商品交换的规模和品种的极大丰富，同时也使得生产者和消费者之间的空间距离不断拉大，导致生产地原则下增值税的税收与税源背离。
比如，商品销售方注册于A地，在A地开展生产经营活动，并把生产的商品销售给居住于B地的消费者。在生产地原则下，增值税的税收实现地在A地，但按照税负转嫁理论，实际税收负担可能由B地的消费者承担，增值税的税收来源地在B地，意味着销售地A获得的税收收入来源于消费地B，税收收入由消费地B地转移至销售地A地，出现了税收与税源背离。最终，B地政府财力减少，而A地政府财力增加。
实践中，生产地原则下，增值税的税收与税源背离对A地与B地财力产生的不同效应可能会带来两大危害：一是刺激各地盲目招商引资、上大项目，扭曲投资决策，导致重复建设、产业趋同，经济增长方式难以转变；二是诱使各地设置区域贸易壁垒，限制其他地区的产品流入本地区，或者鼓励本地居民、企业、政府部门购买本地区的产品和服务，不利于全国统一大市场的形成。
2.现代数字经济条件下的增值税税收与税源背离。在生产地原则下，只要产销地点不一致，就会产生增值税的税收与税源背离，而由于数字经济的虚拟化和平台化，产品和服务的销售突破时空限制，销售半径不断扩大，使销售方所在地和消费者所在地加速分离，加剧了税收与税源背离。数字经济加剧税收与税源背离主要表现在以下三个方面。
一是数字经济使商品跨区域销售的半径大幅度扩张，加大了跨区域销售的频率。传统线下交易受交通等条件的限制，一般销售半径较短，可以用经济学中的“重力模型”来描述，即本地商户的顾客绝大多数来自方圆10公里范围内，距离越远，交易越少。而电商平台上的交易则呈现出完全不同的景象，买家和卖家之间成交的平均距离接近1 000公里，超越传统线下市场服务范围两个数量级。2021年全国网上零售额达13.1万亿元，其中，实物商品网上零售额达10.8万亿元，占社会消费品零售总额的24.5%。另据专家估计，在我国全部电子商务零售交易中，超过80%的交易是跨省交易，且各省交易流净额持续扩大；数字技术压缩了中间渠道、减少了中间环节，使我国电商销售的地区分布呈现“销售极化、消费均化”的特征（刘怡 等，2022）。
二是数字经济扩大了增值税税收与税源背离的场景。在传统工业经济条件下，跨区域经营主要涉及货物贸易，而大部分服务贸易往往具有生产服务和接受服务的时空同一性，即服务提供方和接受方必须处于同一地点（如师生必须身处同一间教室），无法跨区域发生，因而不会产生增值税税收与税源背离问题。但在数字经济条件下，借助各种虚拟数字技术，可轻松实现远程在线教育、医疗、金融、观光、会议、音乐、视频、游戏、娱乐等服务，极大扩展了跨区域经营活动的范围，相应地扩大了增值税税收与税源背离的场景。
三是数字经济平台化使跨区域增值税税收与税源背离的表现更趋复杂化。比如，商品销售方注册于A地，在A地开展生产经营活动，并通过注册于C地的网络平台（如天猫或京东），把生产的商品销售给居住于B地的消费者。为了方便货物销售，销售方还在D地设立了大区物流仓库，当B地消费者发出购物指令后，可以第一时间就近对其进行物流配送。在交易涉及的A、B、C、D四个地方，若由C地的网络平台统一开具发票，则增值税的税收实现地会在C地，但增值税的税收来源地仍然在B地，出现了税收与税源背离，税收收入由消费地B地转移至平台所在地C地。此外，数字经济平台作为虚拟的商品（服务）集中零售平台，也间接减少了各地实体店的销售份额，这意味着消费地B地的税收收入将进一步缩减，产生更加严重的税收与税源背离。最终，B地政府财力减少，而C地政府财力增加。
数字经济条件下，增值税税收与税源背离导致增值税由商品或服务的产销地转移至平台所在地的结果可能会带来两大危害。一是数字经济平台的税源来自全国各地，但税收收入最终却汇集于平台所在地，严重挑战了传统属地税收管辖权，导致增值税税收与税源背离更加隐蔽和复杂化。二是数字经济交易主体与交易场所的虚拟性和流动性，使数字经济主体更容易追逐“税收洼地”，激化了地方政府间的有害税收竞争，引发税收收入非正常跨地区流动。
（三）增值税税收与税源背离对地区财力均衡的影响
首先，我国各地区之间存在显著的生产与消费的不平衡。由于发达地区在资金、技术、管理、人才和产业集聚等方面都更具竞争力，除农副产品之外的绝大部分商品和服务往往生产销售地集中于发达地区，而消费地分散在全国各地。尤其是在数字经济条件下，数字企业可以较低的成本覆盖全国市场，使得线上交易的集中度大大高于传统线下交易。2021年我国网上零售总额13.1万亿元中，东部、中部、西部和东北地区分别占85.52%、8.36%、4.86%和1.26%，东部地区电子商务销售规模处于绝对领先优势。据调查，我国79.1%的互联网平台企业分布在北上广深杭五大城市，头部搜索引擎、在线广告、社交媒体、在线游戏等数字内容服务企业也主要集中在东部地区，而10亿网络用户（即消费者）中，仅13.9%分布在北上广深杭五大城市，高达86.1%的用户分布在其他地区。
其次，增值税税收与税源背离会加剧地区财力失衡。增值税税收与税源背离会导致税收收入从消费地流向生产地和平台所在地，意味着我国地区间不平衡的生产与消费格局，将驱使增值税收入从中西部欠发达省份流向生产或数字平台企业相对集中的东部发达省份，从而扩大地区间财力差距，加剧地区间财力失衡。一方面，欠发达地区由于不具有竞争优势，消费份额大于生产份额，导致税收流出、财力下降；另一方面，欠发达地区由于税收流出，必将影响其地方政府提供的公共品数量和质量，从而进一步拉大地区间经济发展差距，形成恶性循环，阻碍区域经济协调、均衡发展。

三、增值税税收与税源背离程度测算（略）


四、增值税税收与税源背离对地区财力均衡影响的测算（略）

五、重塑促进地区财力均衡的增值税横向收入分配机制
我国各地区之间存在显著的生产与消费的不平衡，在现行生产地原则下，就会出现增值税的税收与税源背离，而数字经济的飞速发展通过扩张商品跨区域销售的半径、拓展税收与税源背离的场景，使跨区域税收与税源背离更趋常态化、复杂化和隐蔽化。通过测算我国各地区增值税税收与税源背离的规模、程度、结构及其对地区财力均衡的影响，发现税收与税源背离呈现使税收由欠发达地区向发达地区转移的特征，总体上扩大了地区财力差距，且随着营改增的全面推开，该倾向得到进一步强化，不利于基本公共服务均等化和区域经济协调发展。在数字经济条件下，为应对税收与税源背离产生的地区财力差距扩大问题，必须按照税收与税源一致性原则，将增值税由生产地原则转变为消费地原则，增进税收制度、税收体制与经济发展的适配性，重塑地区间横向税收收入分配机制。
理论上，将增值税由生产地原则转变为消费地原则，具有以下三大优点。一是符合税收与税源一致性原则，税负更公平。消费地居民实际承担了税负，理应享受与之对应的公共品和服务。二是不会扭曲生产的投入结构，在生产要素配置方面更具效率，有利于遏制地区税收竞争、打破地区封锁、建立全国统一大市场、转变经济增长方式。三是符合国际税收实践惯例。跨境贸易的出口退税、进口征税都是坚持消费地原则，且消费地原则是解决国际贸易税收利益分配的基本原则，可以借鉴这一思路解决国内各地区之间的税收分配问题。
（一）短期方案：将地方级增值税收入按各地消费贡献率重新分配
增值税维持在生产环节征收，但对地方级增值税收入按各地消费贡献率重新分配。如借鉴增值税留抵退税改革，将全部增值税的35%按各地消费贡献率重新进行分配。该方案的优点是可以充分利用生产环节征税的高效率，征管格局保持稳定，简便易操作；缺点是税收分配结果高度依赖于分配标准，需要对货物和服务的消费地进行准确统计。
首先，完善货物和服务消费的衡量指标。这是落实消费地原则的前提条件。如前所述，现有消费统计指标各有局限性，均不能完整、全面地契合增值税的征税范围。虽然北京、上海等地已经在探索将服务消费纳入社会消费品零售总额的统计（刘怡 等，2021），但目前对社会消费品零售总额的统计都是根据销售地，而不是根据消费地，无法适应数字经济条件下远程销售的发展趋势，与消费地原则的要求还存在较大差距。
其次，可以考虑从平台经济开始进行改革试点。一方面，平台经济作为数字经济发展的主要载体和发展趋势，大都集中在少数经济发达地区，其引发的税收与税源背离对地区财力具有举足轻重的影响；另一方面，平台交易本身就需要填写顾客地址和电话等资料，这为税务当局甄别消费者所在地提供了准确的信息来源，具有统计增值税来源地的天然优势。因此，建议先将大型数字经济平台的增值税收入按照消费者所在地进行划分。待试点经验成熟后，将其推广至线下交易，完善增值税电子发票和申报系统，借助区块链等数字技术标记和识别商品和服务的消费地，建立跨地区增值税收入清算系统，根据消费者所在地对税款进行准确清分。
（二）中期方案：提高增值税中央分享比例或者将其作为中央税
按照分税制理论，税基流动性越强的税种，基于促进要素自由流动、维护市场统一的要求，越适合作为中央税。这也是为什么2015年我国要调整增值税出口退税地方分担机制，改为全部由中央财政负担，以解决因增值税的纳税地和退税地不一致导致各地退税负担不均衡的问题。同理，提高增值税的中央分享比例或者把增值税作为中央税，也是为了解决由于地区生产能力与消费能力不平衡、销售地与消费地分离带来的税收与税源背离问题。该方案的优点是可以从源头上彻底解决税收与税源背离对地区财力的扭曲，且不涉及税收制度的改变，实施成本相对较低；缺点是不利于调动地方政府发展经济、培植税源的积极性。考虑到现阶段地方财政收支压力本身就比较大，该方案必须在消费税征收环节后移并且下划地方、房地产税改革顺利推出、地方税体系做大做强之后才具有现实可行性，否则会恶化地方税主体税种缺失、税收不足的问题。
（三）长期方案：改环环抵扣的增值税为零售环节的销售税
数字经济条件下交易的碎片化、复杂化与虚拟化，必将从各个方面驱动生产方式、生活方式和社会治理方式的变革，当然也包括税收制度和税收征管的变革。一方面，环环抵扣的增值税更适合以企业为中心、销售半径小的传统工业经济，而数字经济发展带来的购销分离以及去中心化、去中介化、去实体化特征使基于工业经济时代的增值税面临巨大挑战（李建军 等，2022）。另一方面，在数字经济条件下，生产主体呈现个人化趋势，零工经济等新的就业形态、斜杠青年等新的自由职业群体不断出现，自然人将取代法人成为税收征管的重心。未来税制改革面临的选择可能不仅仅是对现行税制的局部适应性改造，而是以自然人为中心进行颠覆性税制重构（例如，国际税收领域的双支柱改革方案，打破常设机构限制，直接向市场所在国分配所得税）。在流转税领域，在缺少边境税收调整的一国范围之内，因为增值税涉及进项税额抵扣，所以按消费者所在地划分销项税额会出现销项与进项不匹配的问题，只有由生产环节转向零售环节、在零售环节征收销售税，才能彻底体现消费地课税原则。当然，在零售环节课税会对税收征管提出更大挑战，必须依托税收征管数字化升级和智能化改造以及自然人纳税意识和习惯的养成。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第5期。）

欢迎按以下格式引用：
万莹，陈恒.增值税税收与税源背离对我国地区财力均衡的影响[J].税务研究，2023（5）：32-40.


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●中国税务杂志社“调查研究”主题征稿启事
●增值税立法的若干问题——基于《中华人民共和国增值税法（草案）》的分析
●论增值税纳税人的构成要件与立法完善——基于“经营活动”核心概念的分析
●增值税立法：意义重大 影响深远——兼论《中华人民共和国增值税法（草案）》仍需解决的几个问题
●构建绿色税制助力建设美丽中国的思考
●“双碳”目标下支持打造国家清洁能源产业高地的税收建议
●中国式现代化与个人所得税制度优化
●我国一般反避税标准的现状、适用与完善
●减税、增支与宽货币的宏观调控政策效应——基于CGE模型的模拟分析
●中国绿色税收指数研究
●纳税信用管理：现实状况、国际经验和提升路径
●我国阻止欠税人出境制度存在的问题及完善路径——以刘某被阻止出境案为例
●数字经济背景下扩大居民消费需求的税收政策选择
●充分发挥服务消费对扩大内需的牵引作用


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