增值税立法：意义重大 影响深远——兼论《中华人民共和国增值税法（草案）》仍需解决的几个问题

李威03

作者：
朱江涛（国家税务总局广东省税务局）

2022年12月，《中华人民共和国增值税法（草案）》（以下简称《增值税法（草案）》）提请十三届全国人大常委会第三十八次会议首次审议，并在全国范围内征求意见。增值税是我国第一大税种，增值税的立法是贯彻落实党中央落实税收法定原则、完善现代税收制度等重大决策部署的重要举措，是我国间接税乃至整个税收法律制度建设史上一个里程碑事件。本次公开征求意见的《增值税法（草案）》对完善增值税制度、增强税制确定性具有重大意义，影响深远。本文试结合《增值税法（草案）》对增值税立法相关问题作些探讨。

一、制定和实施增值税法的意义十分重大
我国增值税虽先后历经转型、扩围、降率、完善等多项重大改革，但其立法明显滞后。尽快制定和实施增值税法，既是全社会的迫切期望，也是健全完善国家税收法律体系的内在要求。
（一）税收法定原则得到进一步落实
现代社会，税收法定是税收文明的最重要标志，是世界各国运用税收手段参与社会产品再分配必须遵循的基本准则。经过四十多年的改革与发展，增值税制度日趋完善并基本定型，增值税立法的时机和条件业已成熟，增值税法的起草被列入国务院2022年度立法工作计划。增值税是我国主体税种，实行营改增后，其主体地位得到进一步强化，即使2017年之后增值税税率水平连续下调，但其仍是我国第一大税种。2022年，增值税收入占全国税收收入的比重为29.24%，稳居首位。增值税的立法，意味着我国有近三成的税收收入将被纳入由国家法律来规范和调整的范围，税收法定原则的落实又将向前推进一大步。
（二）增值税的权威性和严肃性得到显著增强
《增值税暂行条例》上升为国家法律后，其法律权威和效力将大为增强，不仅规定纳税人的权利与义务，也将明确法律责任，同时还将对中央政府及其主管部门运用行政权力调整税收分配关系进行法律约束和监督。增值税的立法，会将税法要素的决定权上收到国家立法机关，并对中央政府运用行政权力调整某些要素明确授权，同时进行法律监督，势必强化增值税分配的法定性和严肃性。
（三）增值税改革成果得以用法律形式固化下来
我国增值税四十多年来的改革发展，走的是一条“渐进式”的逐步改革完善之路。1994年，基于保障原有财政收入规模和抑制过热基建投资，缓解物价过快上涨压力，我国推行了生产型增值税；2009年，为抵御国际金融危机的负面冲击，有效扩大国内需求，鼓励企业加快技术设备更新改造，促进经济转型升级，我国将生产型增值税转变为消费型；2012年，全面实行营业税改征增值税，彻底打通第二、第三产业间的税制障碍，加快第三产业发展；2017年之后，我国连续下调增值税税率，并实行大规模留抵退税政策。至此，我国基本建立起了现代增值税制度。实践证明，我国现行增值税制度在筹集财政收入、体现税收中性、严密税收征管等方面效果明显，第一大税种地位越发稳定和巩固。当前，在基本成熟定型的增值税制度上进行立法，有利于用法律形式将增值税改革成果固化下来，大力提升税制的确定性和稳定性。
（四）税收法律制度体系得到进一步健全和完善
截至2022年年底，我国18个税种中，已有12个完成立法并正式颁布实施，余下税种立法缺位，表明我国税收法律制度建设仍相对滞后，税收法律体系仍不够健全完善。特别是增值税作为我国第一大税种，其立法滞后产生的消极影响更大。增值税立法之所以迟缓，主要是因为四十多年来增值税制度一直处于变动之中，许多重大改革都是时隔多年分步推出，如果在增值税制度建立之初就同时立法，随着改革的不断深化，势必要经常相应地修改法律，不仅影响法律的稳定，而且可能妨碍改革的及时推行。同时在实践中，一些税制和征管上需要完善的问题，如增值税抵扣链条覆盖还不够完整等，得到妥善解决前，仓促立法将给法律有效实施带来严重障碍。本次公开征求意见的《增值税法（草案）》，对完善增值税制度、增强税制确定性具有重要推动作用，将推动税收法律制度体系更加健全和完善。
（五）我国依法治税的良好国际形象进一步提升
增值税自1954年由法国首推以来，现有174个国家采用。在这些国家中，增值税的推行无不是先立法后实施，我国通过国务院颁布暂行条例的方式推行增值税，并且长达四十多年之久，这在国际上也属较为罕见。《增值税法（草案）》的发布，表明我国税收立法再进一程，依法治税将迈入一个新阶段。这不仅为内资企业也为外商投资企业构建起了一种更加规范、透明、稳定的税收分配关系，并提供了坚强的法律保障，从而在国际上进一步树立起了依法治税的良好形象。

二、制定和实施增值税法将产生深远影响

制定和实施增值税法，将对我国的政治、经济、财税、社会和国际形象产生深远影响，发挥积极作用。
（一）政治上，将加快全面落实税收法定原则，为协调推进“四个全面”战略布局提供更加完备的税收法律保障
全面依法治国是“四个全面”战略布局之一，是我国新时代治国理政的基本方略，体现在方方面面。进入新时代以来，我国税收法律制度建设不断提速，先后制定和颁布实施环境保护税、船舶吨税、烟叶税、车辆购置税、耕地占用税、资源税、契税、城市维护建设税、印花税等9部税收法律，是改革开放以来前三十年税收立法数量的3倍，税收法定原则得到了有力落实。然而，新制定颁布的税收法律，总体上都属于收入规模小、影响比较弱的零散税种。增值税是我国间接税乃至整个税制结构中最重要的税种，其影响远超上述9个税种。制定和实施增值税法，预示着我国税收中涉及面最广、难度系数最高、情况最为复杂的税种立法问题将得到解决。这不仅标志着主体税种的立法工作将全面完成，而且预示着剩下的其他5个税种如消费税、土地增值税等的立法进度也将加快，对全面落实税收法定原则将起到积极的促进作用，进而为我国进一步推进国家治理现代化奠定重要的税收法律基础。
（二）经济上，将稳定市场主体税收预期，增强促进经济高质量发展的内生动力
市场经济中，制度交易成本影响着市场主体发展信心。税收是构成制度交易成本极其重要的方面。制定和实施增值税法，预示着将增值税基本要素包括征税范围、适用税率、税收优惠、征管方式等以法律形式明确和固定下来，使纳税人的增值税负担水平保持法定，即使进行调整，也须经过立法机关和法定程序，从而构建了更加规范、透明、稳定的增值税分配关系。较之于暂行条例和部门规章，法律体现的税收分配关系更加严肃稳固。制定和实施增值税法，预示着纳税人直接打交道最多的主体税种所体现的分配关系将更加法定透明，也必将进一步增强市场主体发展信心，激发其经营和投资活力，促进经济高质量发展。
（三）财税上，将稳定间接税收入占比，保持财政收入持续稳健增长
经过近年来几次重大改革后，增值税在我国税收总收入中的占比总体呈波动下降之势。收入占比下降主因是由税制改革和政策调整造成，但也与对直接税和间接税比重关系的认识有关。我国长期以间接税为主，增值税等间接税在税收收入中占比一直居高不下，适应的是相对较低的经济发展水平，不利于充分发挥直接税调节收入分配差距的作用。近年来，受国际金融危机冲击等影响，我国增值税增长处于历史低位，尤其是实行大规模留抵退税政策后，增值税占税收总收入的比重下降过快，不仅影响中央财政收入增长，而且加剧了地方财政收支困难。本次增值税立法总体上按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变，将暂行条例和有关政策规定上升为法律，税收优惠项目实行法定，同时对授权国务院根据需要制定的某项优惠政策采取备案制并进行法律监督，既稳住了增值税税负水平，保护了增值税税基，又有利于扭转目前增值税收入占比下降过快势头，稳定间接税收入占比，对于充分发挥增值税在筹集财政收入方面的独特作用、缓解中央和地方各级财政收支困难局面将产生积极影响。
（四）社会上，将进一步正确引导征纳行为，大力提升纳税人缴费人的税法遵从度
增值税推行以来，不法分子虚开发票、骗抵税款等涉税违法行为呈高发多发态势。对这类涉税违法犯罪行为，《税收征管法》和《刑法》都有追究法律责任的条款。增值税违法行为的产生，除了有不法分子为获取非法利益铤而走险的原因外，还有不少与税务人员内外勾结、共同作案有关。《增值税法（草案）》第三十五条明确，“纳税人、扣缴义务人、税务机关及其工作人员违反本法规定的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关法律、行政法规的规定追究法律责任”，增加了征纳双方的法律责任条款，进一步明晰了征纳双方的法律义务和责任，增强了法律威慑，克服了暂行条例难以规定法律责任条款的局限，有利于正确引导征纳行为，有效打击虚开发票、骗抵税款等涉税违法行为，促进税法遵从度的提高。
（五）国际上，将稳定和扩大外商投资，推动新一轮高水平对外开放渐次展开
税制是影响一个国家国际竞争力的重要方面。随着经济全球化步伐的加快，国际间的经济竞争日趋激烈。增值税负担虽最终由消费者承受，但税率的高低也直接影响企业的投资支出和经营费用，是企业投资决策考虑的重要因素。除零税率外，《增值税法（草案）》规定了13%、9%和6%三档税率，与域外推行增值税的国家相比，税率水平相对较低，有利于提高我国增值税制度的国际竞争力，增强对外商投资的吸引力。制定和实施增值税法，预示着我国税收法律制度将得到进一步健全和完善，能够极大地推进税收法治进程和水平，有利于稳定和增强外商投资企业发展信心。

三、进一步优化《增值税法（草案）》需解决的几个问题
制定一部好的增值税法是增值税立法的基本目标。所谓好的增值税法，其标准至少包括：对纳税人而言，税收负担要轻，奉行成本要低，体现税收公平，促进纳税遵从；对社会而言，有利于促进经济发展，保障基本公共需要，减少行政管理成本，提升税法社会遵从。如此而言，《增值税法（草案）》仍有几个重要问题需研究解决。
（一）是否取消小规模纳税人和简易计税方法问题
《增值税法（草案）》第六条规定：“增值税纳税人发生应税交易，应当按照一般计税方法计算缴纳增值税，小规模纳税人以及其他适用简易计税方法计算缴纳增值税的除外。小规模纳税人的标准以及适用简易计税方法的情形由国务院规定。”《增值税法（草案）》虽未沿用暂行条例中的一般纳税人和小规模纳税人的划分规定，也没有保留一般纳税人的概念，但把增值税纳税人区分为适用不同计税方法的两种类型。一种是按一般计税方法计算缴纳增值税的纳税人，其执行的是真实意义上的现代增值税制；另一种则是按简易计税方法计算缴纳增值税的纳税人，实质上执行的仍是传统流转税制。两种计税方法表明我国仍是两套流转税制在同时运行。增值税立法应着力解决两套流转税制并行和由此带来的重复征税问题，以真正全面建立现代增值税制度，充分发挥其优越性。根据《增值税法（草案）》第六条，纳税人发生应税交易，应当按照一般计税方法计算缴纳增值税，表明增值税纳税人无论规模多大、销售额多少，都应按一般计税方法计算缴纳增值税。这就意味着所有的增值税纳税人都要按同一种计税方法缴纳增值税，适用同样的增值税制度。但又补充规定了小规模纳税人和其他适用简易计税方法计算缴纳增值税的除外，说明并不是所有的增值税纳税人都要按一般计税方法缴纳增值税。增值税法是否需要作出这一补充规定？
笔者认为，似无多大必要，也就是说可以取消小规模纳税人和简易计税方法。理由如下。一是增值税起征点不断提高。绝大多数小规模纳税人营业额都在起征点以下，已无须征收增值税，真正适用简易计税方法的小规模纳税人数量十分有限，缴纳的增值税收入占比也不高。以广东省为例，2022年全省（不含深圳市）增值税小规模纳税人占增值税纳税人的81.8%。其中：起征点以下的小规模纳税人占小规模纳税人的96.7%，占增值税纳税人总户数的79.1%；起征点以上的小规模纳税人占小规模纳税人的3.3%，占增值税纳税人总户数的2.7%，缴纳的增值税收入也只占增值税收入总额的8.6%。二是不会增加增值税负担水平。按简易计税方法依3%征收率计算缴纳增值税，其增值税负担水平为3%。如按一般计税方法计算缴纳增值税，假设适用13%税率，其增值税负担水平要达到或超过3%，则其收入增值率至少需在23.1%以上。若适用更低档次的增值税税率如9%或6%，则其增值税负担会更轻。三是税收征管及技术具备条件。我国开发运用了新的增值税发票管理信息系统，可在系统中拓展归集、计算、管理、监控进销项发票功能，并在税收征管信息系统为每户增值税起征点以上的纳税人建立进销项发票核算账户，自动计算进销项税额和应纳增值税税额。同时，为保障纳税人发生应税交易都对购买方开具增值税发票，可配套建立个人消费向销售方索取发票的利益激励机制，对个人消费取得的发票金额折扣抵减其个人所得税，以防止购销方之间不开发票，导致增值税征抵链条断裂。为此，《增值税法（草案）》可明确规定只有两类增值税纳税人：一类是起征点以下不用缴税的增值税纳税人；另一类则是起征点以上全按一般计税方法计算缴纳增值税的纳税人，取消《增值税暂行条例》中小规模纳税人和按简易计税方法计算缴纳增值税的纳税人。
（二）是否简并增值税三档税率结构问题
除零税率外，我国增值税有13%、9%和6%三档税率结构，《增值税法（草案）》保持了这种格局。应该说，在国际上，我国增值税税率水平相对较低，三档税率结构也不是档次最多的。从更有利于体现增值税税收中性的角度看，单一税率是最佳选择，多档税率结构会扭曲生产者和消费者行为，并导致重复征税现象仍一定程度存在，不能充分发挥增值税税收作用。同时，多档税率结构有违税收公平，造成纳税人增值税负担不平等。增值税以增值额为课税依据，按照税负公平原则，同等增值额负担的增值税理应等同，即宜依同一税率计征。如果税率高低不一，则具有同等增值额的纳税人，适用低税率所缴纳的增值税要少于适用高税率的，前者税负轻，后者税负重。此外，简并税率结构还有利于建立更加简明、高效的增值税制，减少征纳双方因税率结构相对复杂而带来的较高税收遵从成本。如果立法时简并税率结构，则可取消6%税率，仅保留13%和9%两档税率。销售服务和无形资产的税率由6%提升至9%，升幅高达50%，粗看起来，这些纳税人的增值税负担增加过重，似乎难以承受，但实际上并不会加重纳税人负担，因为增值税是价外税，无论税率高低都不真正构成纳税人的负担，最终都是由消费者承受。特别是，《增值税法（草案）》将生活日常必需品，如自来水、食用植物油、食用盐和农业生产资料等产品规定适用9%的税率，而对销售服务和无形资产适用6%的税率，这也不同于国际上对日常生活必需品实行免税或采用最低一档税率的做法。
还有学者提出，现今欧盟成员国的增值税平均标准税率为21.8%，OECD成员国增值税平均标准税率是19.2%，2022年152个实施增值税的国家与地区的平均标准税率为15.3%，我国增值税平均标准税率明显低于世界平均水平。上述152个国家与地区中，不包括零税率，采用一档税率的有62个，两档税率的有36个，三档税率的有37个，四档税率的有11个。我国增值税率档次属于偏多行列，对比国际上增值税率结构和税率平均水平，将三档税率简并为二档，并将销售服务和无形资产的税率并至9%是完全可行的。
（三）如何充分保障纳税人进项税额抵扣权问题
从销项税额中抵扣进项税额是增值税原理的核心要义，是防止重复征税、发挥增值税税收中性作用的关键。《增值税法（草案）》明确规定了纳税人享有充分的进项税额抵扣权。然而，从目前我国增值税进项税额抵扣的情况看，还存在一些纳税人进项税额抵扣得不到充分保障的现象。
一种情况是，纳税人作为购买方，其与销售方存在真实交易，货物流、资金流和发票流“三流”一致，但由于销售方开票后走逃失踪，并未申报缴纳增值税，销售方主管税务机关无法核实其销售开票的真实性，加上发票收入未申报纳税，于是便向购买方主管税务机关发出销售方涉嫌虚开发票、购买方涉嫌接受虚开发票协查函，由于购买方主管税务机关难以查实，为保险起见，往往要求购买方将相应的进项税额转出，不得予以抵扣。另一种情况是，购买方与销售方也存在真实交易，其货物、资金、发票“三流”一致，但销售方为了达到少缴增值税目的，接受了一些虚开的进项税发票。由于进项发票的货物品名可能生产不出购买方所购产品，因此，销售方主管税务机关往往推定其开具的销售发票存在虚开，并向购买方主管税务机关发出协查函，购买方的主管税务机关对此难以核实，出于稳妥，便以销售方主管税务机关协查函为据，要求购买方将进项税额转出，不得进行抵扣。现实中，这两种情形都比较普遍。购买方发生了真实交易，又取得了合法扣税凭证，但由于销售方存在涉税违法行为而让购买方享受不到进项税额抵扣权，特别是把销售方未依法履行纳税义务的责任转由购买方来承担，显失公平正义。
因此，《增值税法（草案）》应增设充分保障纳税人进项税额抵扣权的条款。例如，对纳税人取得的合法合规扣税凭证，若购买方主管税务机关无法证实其接受的是虚开扣税凭证，就应按照疑罪从无原则，准许纳税人按照规定抵扣进项税额，而不得仅凭销售方主管税务机关发出的销售方涉嫌虚开发票或购买方涉嫌接受虚开发票的协查函而剥夺其进项税额抵扣权。同时，对税务机关核查涉嫌虚开发票的时限作出明确规定，防止久拖不决。对税务机关超过法定期限而未查实的涉嫌虚开发票，也应准许纳税人按规定进行抵扣。
（四）是否法定或授权规定进项税额核定扣除办法或扣除率问题
以免税农产品为生产原料如何抵扣进项税额是世界上推行增值税的国家面临的共同难题。在我国增值税改革中，为了解决纳税人收购农业生产者自产免税农产品进项税额抵扣问题，一方面允许纳税人收购农产品时自行开具农产品收购发票，另一方面在抵扣进项税额时可按收购发票金额依13%的扣除率进行抵扣。这不仅较好地避免了增值税抵扣链条的断裂，而且防止了以收购农产品为原料生产销售产品的纳税人存在重复征税的现象。由于收购时纳税人是自行开具收购发票，税务机关难以有效监控和全面核实，一些不法分子往往采取蓄意抬高开票金额的方式来虚抵进项税额，以达到少缴或不缴增值税的目的，有的甚至对外大量虚开发票或实施出口骗税。为堵塞税收征管漏洞，调整和完善农产品抵扣机制，经国务院批准，2012年7月，我国对部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法，即以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，其购进农产品的进项税额均按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税〔2012〕38号）的规定抵扣。实践证明，对以收购农产品或自然资源为生产原料的行业采取统一核定进项税额扣除不失为一种有效办法。虽然纳税人之间的生产效率可能不一，按行业或产品统一核定进项税额扣除可能并不符合每个企业的实际，存在有些纳税人多扣或有些纳税人少扣的情况，但鉴于目前纳税人自开扣税凭证存在较大虚开风险，采取按行业统一核定进项税额扣除办法，是兼顾合理保障纳税人进项税额抵扣权益与有效防范发票虚开风险的最好方式。因此，《增值税法（草案）》应对是否可核定进项税额抵扣问题作出明确，或是否授权国务院对某些特殊行业采取核定进项税额扣除办法作出明确规定。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第5期。）

欢迎按以下格式引用：
朱江涛.增值税立法：意义重大 影响深远：兼论《中华人民共和国增值税法（草案）》仍需解决的几个问题[J].税务研究，2023（5）：13-18.


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