【特别关注】EFRAG就IAS12号修订案认可建议的初步草案征求意见

李威03

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来源：EFRAG官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
4月24日，欧洲财务报告咨询小组（EFRAG）发布了“就认可国际税收改革—支柱二立法模板对IAS12号修订案致欧盟委员会的初步草案信函”（以下简称“该认可初步草案”）。目前，EFRAG正在就其关于国际税收改革——支柱二立法模板（IAS12号修订案或该修订案）认可建议的初步草案，对照欧盟的技术准则和对该修订案是否有利于欧洲公共利益的评估进行咨询， 利益攸关方需在5月24日前提出意见。
EFRAG发布的该认可初步草案涉及国际税收改革—支柱二立法模板（IAS12号修订案）在欧盟的认可使用。该修订案的目的是对《IAS12号—所得税》（IAS12号）的要求引入强制性的暂时豁免，以确认和披露OECD支柱二立法模板产生的递延所得税资产和负债的信息。该修订案还提议引入披露要求。暂时豁免应在修订案发布后立即适用，并根据IAS 8号会计政策、会计估计变更和差错更正进行追溯适用。披露要求应适用于2023年1月1日或之后开始的年度报告期。
EFRAG的总体初步评估是，该修订案符合在欧盟使用的认可准则，因此建议予以认可。其正在征求对支持其初步结论分析的意见。在最终修订案发布之前发布该认可初步草案，是为了在IASB发布IAS12号修订案之后，尽快完成认可建议的定稿。只要修订案的最终内容与征求意见稿的内容和IASB在2023年4月做出的决定没有实质性差异，该认可初步草案将被用于编制EFRAG的最终认可意见。
该认可初步草案的主要内容
该认可初步草案的主要内容概述如下：
1、IAS12号修订案是否满足IAS规则的技术认可准则？
EFRAG的结论是，IAS12号修订案满足支持经济决策和管理评估所需的相关性、可靠性、可比性和可理解性等定性特征，并没有引起有关审慎会计处理的问题。EFRAG还评估了修订案在与其他IFRS的互动中没有造成任何扭曲，且所有必要披露都是必需的。因此，EFRAG的结论是，该修订案不违背真实和公允的观点原则。
（1）相关性评估
EFRAG认为，强制豁免的适用将阻止实体对支柱二规则产生的递延所得税资产和负债进行会计处理。必须披露豁免的适用。如果没有该豁免，那么实体可能已经确认了可以帮助用户评估未来事件的递延所得税。然而，这种递延所得税信息只有在可靠的情况下才能为用户提供相关信息。
欧盟各成员国正在将欧盟最低税指令（支柱二规则）转换为当地法律。因此，由于该方案仍在发展中，EFRAG认为，目前尚不清楚实体如何对与补足税有关的递延所得税进行会计处理。目前还不清楚支柱二立法模板是否会产生额外的暂时性差异，在计量任何递延所得税时必须采用什么税率，或者现有递延所得税是否需要重新计量。
此外，IASB引入了新的披露要求，目的是为了弥补潜在的信息损失。对于法律已颁布或实质上已颁布但尚未生效的期间，实体应披露有助于财务报表用户了解该实体在报告期末面临的支柱二所得税信息。对于法律生效的期间，实体应单独披露其与支柱二所得税有关的当期税收费用（所得）。前者的披露有助于用户评估未来事件，而后者也有助于用户确认或更正它们过去的评估。
对于法律已颁布或实质上已颁布但尚未生效的期间，IASB已经建立了基于客观的而不是规范性信息披露要求。实体应披露已知的或可合理估计的信息，以帮助财务报表用户了解该实体因该法律而面临的支柱二所得税风险。为了满足披露目标，实体应披露有关风险的定性和定量信息。这种方法旨在为财务报表用户提供相关信息。对于没有此类信息或无法在可靠的基础上进行估计的实体——因为他们仍在评估其风险——IASB决定要求实体披露该影响的声明以及实体评估其风险进展的信息。EFRAG从收到的反馈意见中注意到，实体更愿意披露他们自己的评估，而不是规范性披露要求。IASB的最终披露方法代表了一种平衡的妥协，即在成本效益考虑下提供相关信息。EFRAG在征求意见稿咨询期间也收到了类似的反馈意见。
EFRAG的总体评估是，引入支柱二规则产生的确认递延所得税豁免以及引入披露要求不会导致财务报表用户丧失相关信息。有了拟议的披露要求，财务报表用户将在法律已颁布或实质上已颁布但尚未生效的期间以及法律生效的期间获得相关信息。
（2）可靠性评估
EFRAG还考虑了通过适用修订案所提供信息的可靠性。可靠性的概念有几个方面：不存在重大错报和差异，如实反映以及完整性。EFRAG注意到，适用支柱二规则产生的确认递延所得税豁免，可能会阻止实体对尚未明确确定存在的递延所得税资产和负债进行会计处理，如果存在，则将有高度的计量不确定性。EFRAG认为，由于支柱二的立法和指南还没有得到充分开发；这导致了支柱二规则产生的递延所得税确认和计量的不确定性。如果不引入豁免，那么实体将没有多少时间来解决如何适用IAS 12号的不确定性，且可能不得不解释IAS 12号，这可能导致该准则被不准确地适用，用户被提供不可靠的信息。
此外，EFRAG注意到，披露目标要求实体披露有助于财务报表用户了解该实体面临的支柱二所得税信息：(a) 应在该信息已知或可合理估计的范围内提供；以及(b)仅指当期，不要求提供前瞻性信息。这些方面使实体为满足披露目标而提供的信息更加可靠。
EFRAG的总体评估是，修订案中的要求将为法律已颁布或实质上已颁布但尚未生效的期间以及法律生效的期间带来可靠的信息。
（3）可比性评估
EFRAG已经考虑了修订案是否会导致具有以下交易：(a)经济上相似的交易以不同的方式进行会计处理；或(b)经济上不同的交易被当作类似的交易进行会计处理。
修订案对确认和披露与支柱二规则产生的所得税有关的递延所得税资产和负债信息引入了强制性豁免。披露要求将对可能的信息损失进行补偿。这种方法将：(a)导致实体的财务报表之间有更大的可比性，因为可以识别补足税的影响，从而为财务报表用户提供更有用的信息。递延所得税将在没有补足税影响的情况下被确认。任何与补足税风险或当期补足税有关的信息将在财务报表附注中；(b)消除各实体因会计不确定性而制定与IAS 12号中的原则和要求不一致的会计政策，以及与其他实体制定的会计政策不一致的风险；和(c) 减少由于会计的不确定性和问题的复杂性而预期实践的多样性。
EFRAG认为，不要求在法律已颁布或实质上已颁布但尚未生效的期间进行规范性的针对性披露，而要求实体提供信息以满足披露目标，反而会导致披露的可比性降低。然而，EFRAG在咨询期间听说，按照IAS12号要求编制的规范性信息可能对用户没有用处，并可能导致信息误导。此外，EFRAG了解到，要求实体披露按照支柱二规则编制规范性信息是不可行的，因为一些实体可能正在评估其风险，可能没有现成的可靠信息。因此，在EFRAG看来，拥有具体实体的（因此，更相关的）信息胜过拥有按照IAS 12号要求编制规范性信息，即使它在各实体之间更具有可比性。在法律生效的期间，财务报表附注将包括可比性信息。
EFRAG的总体评估是，修订案中的要求将产生可比性信息。
（4）可理解性评估
在EFRAG看来，修订案并没有引入任何可能损害可理解性的复杂性。相反，修订案引入的豁免将为受影响实体提供豁免，使其无需对将在短期内在多个辖区颁布的复杂的新税法进行会计处理。此外，EFRAG注意到，修订案对法律已颁布或实质上已颁布但尚未生效的期间提出的披露要求，使实体能够运用判断来确定哪类信息可以满足披露目标。EFRAG认为，实体应该披露信息的复杂性来自基本的支柱二规则的复杂性，而不是来自修订案引入的披露要求。在法律生效的期间，当期补足税必须被确认并在附注中解释，这是可以理解的信息。因此，EFRAG的总体评估是，修订案在所有重大方面都符合可理解性准则。
（5）审慎性评估
EFRAG注意到，豁免的适用将阻止实体对支柱二规则产生的递延所得税资产和负债（如有）进行会计处理。一般来说，不确认支柱二规则可能产生的递延所得税负债，可能会引起人们对以上缺乏审慎会计处理的关注。然而，目前还不清楚新立法是否会产生额外的递延所得税资产或负债。在这种情况下，任何对递延所得税负债的确认，尽管是出于审慎性原则，但可能非常不可靠，并可能导致与用户无关的信息。该豁免也不会导致有问题的或不谨慎的递延所得税资产被确认。因此，EFRAG得出结论，该修订案没有引起与上述定义的审慎性有关的问题。
（6）真实和公允反映原则评估
EFRAG评估认为，该修订案不会与其他IFRS准则产生任何负面的相互作用。因此，EFRAG评估认为，修订案不会导致不可避免的扭曲或重大遗漏，因此不会妨碍财务报表提供真实和公允反映。EFRAG的结论是，需要对实体的资产、负债、财务状况和损益进行完整和可靠的描述所需的适当披露。因此，EFRAG的结论是，适用这些修订案不会导致出现违背真实和公允反映原则。
2、修订案是否有利于欧洲公共利益？
EFRAG评估认为，修订案将改善财务报告，并将达到可接受成本——效益权衡。EFRAG没有发现修订案会对欧洲经济产生任何不利影响，包括金融稳定和经济增长。因此，EFRAG评估认为，认可该修订案有利于欧洲公共利益。
在此过程中，EFRAG考虑了：(a)这些修订案是否改善了财务报告。这需要对修订案与现有要求进行比较，以及它们如何与IFRS准则整体相适用；(b)与修订案相关的成本和益处；以及(c)修订案是否会对欧洲经济产生不利影响，包括金融稳定和经济增长。这些评估使EFRAG能够得出结论，即修订案是否可能有利于欧洲公共利益。如果评估的结论是有净收益，那么修订案将有利于实现IAS规则的目标。
（1）EFRAG对修订案是否可能改善财务报告质量的评估
EFRAG注意到，修订案旨在：(a)为受影响实体提供豁免，使其不必为在短时间内多个辖区将颁布的复杂的新税法进行会计处理，从而豁免了递延所得税资产和负债；(b)避免各实体对IAS12号制定的不同解释，这可能导致该准则的适用不一致；(c)允许各辖区有时间颁布新的税法，并允许实体和IASB评估法律的影响。因此，EFRAG得出结论是，该修订案可能会改善财务报告质量。
（2）EFRAG对修订案的成本和益处的初步分析
EFRAG认为，与范围更广的准则或解释相比，对狭义修订案的影响进行较少成本效益分析是相称的，也是必要的。此外，豁免的紧迫性限制了任何正式效果分析的开展程度。
编制者的成本
EFRAG注意到，该修订案的主要目的是为实体提供豁免，使其无需对将在短期内在多个辖区颁布的复杂的新税法进行会计处理。因此，该修订案降低了支柱二规则引起的递延所得税确认的复杂性和成本。
EFRAG认为，对于编制者来说，与编制披露要求有关的成本并不高：对于法律已颁布或实质上已颁布，但尚未生效的情况下所需的披露：(i)实体可以灵活地披露最满足披露目标的信息，但不会导致不适当的成本或努力；(ii)实体应披露其对缴纳补足税的风险评估。如果因为实体没有取得足够进展而无法获得此类信息，那么该实体必须披露该影响的声明，以及在评估其缴纳补足税风险方面取得的进展。(iii) 这些披露只适用于一段有限的期间（从法律颁布或实质上颁布之时起，直到其生效）。
对于法律生效时所需的披露，实体将单独披露其与支柱二所得税相关的当期税收费用（所得）。实体可能会产生估计支柱二所得税的相关费用，但不管该披露要求如何，这些费用都会产生。EFRAG认为该披露要求的任何额外成本都是微不足道的。总的来说，EFRAG的评估是，该修订案可能会导致成本低于如果该修订案不被最终确定的成本。
用户的成本
EFRAG已经对修订案给用户带来的成本影响进行了评估。除了了解实体缴纳支柱二所得税的风险和评估对实体未来平均税率可能产生的影响外，预计用户不会产生实施成本，因为修订案不影响前期财务报表，因为它们涉及到2023年起才已颁布或实质上已颁布的法规。
总的来说，EFRAG的评估是，修订案的实施不会导致用户成本增加；也就是说，它可能是成本中性。
对编制者和用户的益处
EFRAG已经对修订案给用户和编制者带来的益处进行了评估。总的来说，EFRAG的评估是，编制者可能会从确认支柱二立法产生的递延所得税的豁免中受益，因为他们将有更多的时间来分析实体应该如何对支柱二立法产生的递延所得税进行会计处理。EFRAG的评估是，用户可能会从修订案中受益，因为由此产生的信息将避免实体对IAS 12号做出不同的解释，这可能导致该准则的适用不一致。他们还将了解实体在缴纳补足税的风险，因此将加强他们的分析。
EFRAG的总体评估是，实施该修订案的总体益处可能超过其成本。
该认可初步草案还介绍了IAS 12号修订案带来的变化，这里不再赘述,感兴趣的朋友可以点击以上链接查阅具体内容！
征求意见的7个问题
EFRAG在发布该初步草案信函的同时还发布了一份征求意见函。该征求意见函主要是EFRAG欢迎对《修订案》带来的变化、EFRAG根据认可准则对修订案的技术评估以及评估修订案是否有利于欧洲公共利益等三个方面7个问题征求利益攸关方意见，这个7个问题如下：
1、EFRAG对认可技术准则的初步评估：EFRAG对该修订案的初步评估是，它们符合认可技术准则。换句话说，这些修订案并不违背真实和公允反映原则，并且符合可理解性、相关性、可靠性、可比性且导致审慎会计的准则。你是否同意该评估？如果你不同意，那么请提供你的论据，以及你认为这对EFRAG的认可建议可能产生的影响。
2、你认为EFRAG在对修订案进行技术评估时，是否有以下附录2中未提及的问题需要考虑？如果有，这些问题是什么，为什么你认为它们与评估有关？
3、对财务报告改善的评估：EFRAG认为，在评估认可修订案是否有利于欧洲公共利益时，应考虑修订案是否比现行要求在各领域的变化有所改进。总而言之，EFRAG的初步评估是，修订案可能会改善财务报告的质量。你是否同意该评估？
4、对成本和益处的评估：EFRAG也在评估在欧盟实施该修订案时可能给编制者和用户带来的成本，包括第一年和后续几年。一些初步的工作已经开展，对本次征求意见稿的回复将被用来完成评估工作。总而言之，EFRAG的初步评估结果是，与不最终确定修订案的情况相比，修订案可能会导致编制者的成本降低，也不会导致用户的成本增加。你是否同意该评估？如果你不同意，那么请解释你不同意的原因，且（如可能）大致解释你认为所涉及的成本是什么？
5、对从修订案中获得利益的评估。EFRAG的初步评估是，编制者和用户都可能从修订案中受益。你是否同意该评估？如果你不同意该评估，那么请提供你的论据，并说明这将如何影响EFRAG的认可建议。
6、对实施修正案的成本评估：EFRAG的初步评估是，在欧盟实施该修订案所带来的利益可能会超过成本，你是否同意该评估？如果你不同意该评估，那么请提供你的论据，并说明这将如何影响EFRAG的认可建议。
7、EFRAG对欧洲公共利益的总体评估的初步结论是，认可这些修订案将有利于欧洲公共利益，你是否同意该结论？如果你不同意，那么请解释你的理由。
思迈特提醒
EFRAG该认可初步草案评估了修订案如何满足2002年第1606号条例中规定的关于采用国际会计准则的技术准则。它对相关性、可靠性、可比性和可理解性等准则进行了详细评估，以便财务信息适合于经济决策和管理评估。它分别评估了修订案是否导致了审慎的会计处理，最后考虑了修订案是否会违背真实和公允反映原则。
在给IASB的意见信函中，EFRAG指出，这些信函是以EFRAG的名义提交的，即为IASB的正当程序作出贡献。它们不一定表明EFRAG将以欧盟委员会的身份就欧盟和欧洲经济区的最终IFRS的认可提供建议而得出的结论。在后一种情况下，EFRAG的作用是根据其对最终IFRS或解释的评估，对照目前定义的欧洲认可的技术准则，提出关于认可的建议。这些明确的准则是专门为认可程序中的适用而设计的，因此，就认可问题达成的结论可能与EFRAG在对拟议的IFRS准则或解释提出意见时得出的结论不同。产生差异的另一个原因是，EFRAG的想法可能会发生变化。
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1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
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