【特别关注】IASB加快推进中小主体会计准则修订以适应支柱二税收规则

李威03

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来源：IFRS官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
在结束IAS12号所得税的修订项目后，5月3日，国际会计准则理事会（IASB）召开了一次特别会议，会议决定加快起草《中小主体国际财务报告准则》修订案的新项目，目标是在2023年第2季度发布《中小主体国际财务报告准则》拟议修订案的征求意见稿。
根据IASB技术人员为IASB会议准备的一份工作人员文件，对《中小主体国际财务报告准则》第29节所得税的拟议修订案包括规定与支柱二所得税相关的递延所得税会计处理的暂时豁免；使该豁免成为强制性的；并拒绝规定暂时豁免将在多长时间内有效。同时技术人员建议要求中小主体披露其已经适用了暂时豁免，以及它们在支柱二规则下的当期税收费用。技术人员还建议，披露要求应追溯适用，从1月1日或之后开始适用。其他修订包括明确披露要求旨在提供实体支柱二税收风险的细节。该要求还试图避免在一个国家的支柱二立法已颁布或实质上已颁布但尚未生效时引入新的披露要求。
主要内容
该工作文件概述了一些程序性建议，如对即将发布的征求意见稿缩短为45天的评论期。此外，IASB还同时发布了“国际财务报告准则基金会受托人正当程序监督委员会（DPOC）会议”的工作人员文件，以决定将《中小主体国际财务报告准则》拟议修订案的评论期缩短为45天。该工作文件的主要内容概述如下：
1、协调方法
为了获得有关支柱二立法模板（以及对IAS 12号的拟议修订）对中小主体相关性的证据，工作人员在2023年3月与SMEIG成员和大型会计师事务所进行了接触。
在接触请求中，工作人员还要求就IASB是否以及如何为中小主体简化IAS 12号的拟议修订案提出建议。一些SMEIG成员（包括两个来自国家准则制定者）和三个大型会计师事务所就IASB如何为中小主体提供简化提出了建议：(a)对《中小主体国际财务报告准则》的修订应包括确认和披露与支柱二所得税有关的递延所得税资产和负债信息的豁免；(b) 为了简单起见，并考虑到成本和益处，不应要求适用《中小主体国际财务报告准则》的实体披露征求意见稿第88C段规定的信息或简化披露要求；以及(c)IASB与其他国家的准则制定者（例如，英国FRC）就该问题进行合作可能是有益的，因为世界上有许多国家适用IFRS的当地版本，这些辖区的准则制定者面临同样的基本问题。
2、工作人员分析
IASB在2023年4月的会议上评估了（对IAS12号）拟议修订案与中小主体的相关性。在本文件中，工作人员分析考虑了简化和如实反映性的原则：（a）递延所得税会计处理的暂时豁免；（b）立法生效期间的披露；以及（c）立法生效前期间的披露。
递延所得税会计处理的暂时豁免
与支柱二所得税有关的递延所得税会计的暂时豁免将为中小主体提供简化（正如它对适用完整IFRS的实体一样），因为这种暂时豁免将：（a）为受影响中小主体提供豁免，使其不必为与将在短期内在多个辖区颁布的复杂新税法有关的递延所得税资产和负债进行会计处理；（b）避免中小主体对《中小主体国际财务报告准则》第29节有不同的解释，这可能导致对《中小主体国际财务报告准则》的适用不一致；以及（c）让各辖区有时间颁布新的税法，让利益攸关方有时间评估这些辖区是如何实施这些规则的，让中小主体有时间评估他们受到的影响，让IASB有时间考虑是否需要开展进一步的工作。
引入暂时豁免将导致潜在的信息损失，而这些信息本来是通过确认递延所得税提供的。然而，工作人员认为，对《中小主体国际财务报告准则》第29节中要求的可能不一致适用将导致有用的信息（特别是如果中小主体被要求估计在衡量这些递延所得税时适用的税率）小于对暂时豁免的一致适用。
强制适用
在考虑了对征求意见稿的反馈后，IASB决定最终确定其建议：（a）强制规定适用IAS 12号的递延所得税会计的暂时豁免；以及（b）要求实体披露其已适用暂时豁免。
工作人员认为IASB不应提议任何简化，而应提议将适用《中小主体国际财务报告准则》第29节递延所得税会计的暂时豁免是强制的，因为这样做会：（a） 提高中小主体财务报表之间的可比性，从而为中小主体财务报表用户提供更有用的信息；（b）支持《中小主体国际财务报告准则》中的原则和要求的一致适用；以及（c）与完整的IFRS保持一致，并确保IFRS在该领域的适用不比完整IFRS更加繁琐。
此外，工作人员认为IASB应该提议中小主体披露其已经适用了暂时豁免的事实，因为这将是一个事实性声明，不会给中小主体带来额外成本，但会提供实体已经适用了豁免的明确性和透明度。尽管暂时豁免是强制性的，但披露中小主体已经适用了豁免将提供实体的具体信息，因为并非所有的中小主体都受到支柱二立法的影响。因此，通过披露其没有确认与支柱二所得税相关的递延所得税，中小主体将向其财务报表用户提供有用的信息。
豁免期限
在考虑了对征求意见稿的反馈意见后，IASB决定最终确定其建议，即不规定IAS 12号中的暂时豁免将存在多长时间。
工作人员认为IASB不应该规定中小主体的暂时豁免将存在多长时间，因为还需要进一步的工作来确定中小主体如何将《中小主体国际财务报告准则》第29节中的原则和要求适用于支柱二所得税，而这又取决于各辖区如何实施支柱二立法模板。现在还不能确定各辖区何时会实施这些规则。也不可能准确地确定这项工作需要多少时间。
工作人员注意到，IASB将监测与支柱二立法模板实施有关的发展，以确定何时开展进一步的工作。这不一定需要与《中小主体国际财务报告准则》的下一次定期审查相吻合。
相应修订
第35.10（h）段《中小主体国际财务报告准则》指出：实体在编制其符合本准则的首份财务报表时，可以使用以下一项或多项豁免：
…
（h）递延所得税。首次采用者可以从过渡到《中小主体国际财务报告准则》的日期起前瞻性地适用第29节所得税。
...
工作人员认为，如果IASB同意工作人员的建议，即建议对适用《中小主体国际财务报告准则》第29节的递延所得税会计处理引入强制性的暂时豁免，在第35.10（h）段中，IASB应明确，首次采用者不得确认或披露与支柱二所得税有关的递延所得税资产和负债信息。
否则，与已经采用该会计准则的中小主体相比，首次采用该会计准则的企业将处于不利状况。这可能会使一些辖区不愿意采用（或实体不愿意过渡到《中小主体国际财务报告准则》。
披露——立法生效时的期间
《中小主体国际财务报告准则》第29.39段要求中小主体单独披露税收费用（所得）的主要组成部分，其中可能包括当期税收费用（所得）。该要求类似于IAS12号第60段的要求。但是，工作人员认为，适用第29节或IAS 12号要求不一定会导致实体（包括中小主体）披露其与支柱二所得税相关的当期税收费用（所得）。
因此，工作人员认为IASB应提议要求中小主体单独披露其与支柱二所得税相关的当期税收费用（所得），因为：（a）该信息将有助于财务报表用户了解支柱二所得相对于中小主体总体税收费用的规模—中小主体财务报表中的金额分类对于理解这些报表非常重要；以及（b）编制该信息的成本不会很高，因为中小主体已经被要求确认与支柱二所得税有关的当期税收。
披露——立法生效前的期间
《中小主体国际财务报告准则》第29.38段指出：实体应披露信息，使其财务报表用户能够评估已确认交易和其他事件的当前和递延所得税后果的性质和财务影响。
第29.38段中的披露目标（适用于所有所得税后果）与作为IAS12号修订案的一部分而制定的目标（具体涉及支柱二所得税风险）不相同。尽管如此，工作人员认为第29.38段的目标将导致受支柱二立法影响的中小主体在立法生效前的期间提供一些有关其风险的信息。
尽管仍不能确定各辖区何时实施支柱二立法模板，但对《国际税收改革-支柱二立法模板征求意见稿》的反馈意见证实，许多辖区预计将在2023年颁布支柱二立法，并使该立法从2024年1月1日起生效。因此，在立法生效之前，任何引入披露要求或修订现有披露要求的潜在修订案将只适用于一个相对较短的期间——即在2023年1月1日或之后开始的年度报告期和支柱二立法尚未生效的期间（许多辖区为2024年1月1日）的中小主体。
此外，工作人员不建议IASB在《中小主体国际财务报告准则》中纳入IAS 12号修订案中的具体披露要求，这些要求适用于立法生效之前的期间。不建议具体披露要求不会损害如实反映性，因为中小主体在决定披露哪些信息以满足第29.38段披露目标时需要适用重大判断。
3、影响分析
工作人员预计，对《中小主体国际财务报告准则》第29节的拟议修订案的益处将超过成本，因为拟议修订案将：（a）为受影响中小主体提供及时豁免，并将避免与支柱二立法有关的递延所得税要求的多样化适用；（b） 在关于如何将会计准则第29节适用于支柱二所得税问题得到解决之前，保障中小主体适用该会计准则所产生的信息的有用性；以及（c）在支柱二立法生效期间，改善提供给中小主体财务报表用户的信息。
4、过渡和生效日期
工作人员认为暂时豁免需要在修订案发布后立即适用中小主体，并适用于在该日期尚未授权发布的任何财务报表。否则，与适用完整IFRS的实体相比，中小主体可能会处于不利状况。因此，工作人员建议IASB提议要求中小主体在修订案发布后立即适用暂时豁免，并披露它已经适用了豁免，并追溯。该要求将允许中小主体从支柱二立法已颁布或实质上已颁布之日起适用该豁免—即使该日期是在修订案的发布日期之前—且不会导致中小主体的额外成本。
工作人员认为IASB应建议要求中小主体在2023年1月1日或之后开始的年度报告期内单独披露与支柱二所得税相关的当期税收费用（所得）。工作人员预计披露该信息的成本并不高，因为当立法生效时，中小主体已经被要求确认与支柱二所得税相关的当期税款。
5、正当程序步骤
评论期：工作人员建议45天的评论期，以使IASB能够紧急最低确定对《中小主体国际财务报告准则》的任何修订，同时为利益攸关方提供足够的时间来评论这些建议。在建议45天的评论期时，
异议的意向：根据《正当程序手册》第6.23段，工作人员询问是否有IASB成员打算对修订案提出异议。
正当程序步骤的确认：工作人员认为，IASB已经开展了《正当程序手册》中确定的所有正当程序活动，因此，能够发布征求意见稿。附录A总结了制定提案时采取的正当程序步骤—迄今为止，发布修订案适用正当程序步骤已经完成。如果IASB确信，工作人员请求允许启动投票程序：（a）它已经得到了充分的分析，并且（b）它已经遵守了适用的正当程序步骤。
6、工作人员建议
工作人员建议IASB对《中小主体国际财务报告准则》的第29节所得税提出修订：（a）对与支柱二所得税有关的递延所得税会计处理引入暂时豁免；（b）使暂时豁免成为强制性的；（c）不规定暂时豁免将存在多长时间；（d）要求中小主体披露其已经适用了暂时豁免；以及（e）要求中小主体在这些修订发布后立即适用，并按照会计准则第10节进行追溯。
对于支柱二立法生效的期间，工作人员建议IASB也对《中小主体国际财务报告准则》中的第29节所得税提议修订，以要求中小主体：（a）披露其与支柱二所得税相关的当期税收费用；（b）对2023年1月1日或之后开始的年度报告期适用该披露要求。
针对披露——立法生效前的期间，工作人员建议：（a）明确《中小主体国际财务报告准则》第29.38段的披露目标适用于实体的支柱二所得税风险；以及（b）在支柱二立法已颁布或实质上已颁布但尚未生效的期间，不引入新的披露要求。
7、给IASB的问题
拟议修订案
1.IASB是否同意工作人员的建议，即修订《中小主体国际财务报告准则》第29节所得税：（a）引入与支柱二所得税相关的递延所得税会计处理的暂时豁免；（b）使暂时豁免成为强制性的；（c）不规定暂时豁免将存在多长时间；（d）要求中小主体披露其已经适用了暂时豁免；以及（e） 要求中小主体在这些修订发布后立即适用，并根据会计准则第10节进行追溯？
2.IASB是否同意工作人员的建议，即修订IFRS中的第29节所得税，以要求中小主体：（a）披露其与支柱二所得税相关的当期税收费用；以及（b）对2023年1月1日或之后开始的年度报告期适用该披露要求？
3.IASB是否同意工作人员的建议：（a）明确《中小主体国际财务报告准则》第29.38段的披露目标适用于有关实体面临的支柱二所得税信息；以及（b） 在支柱二立法已颁布或实质上已颁布但尚未生效的期间，不引入新的披露要求？
4.IASB是否同意工作人员的建议，对《中小主体国际财务报告准则》第35节进行相应的修订（文件第36段）？
正当程序
5.IASB是否同意工作人员的建议，即要求DPOC批准对《中小主体国际财务报告准则》拟议修订案的征求意见稿给予45天的评论期？
6.IASB是否认为它已经遵守了适用的正当程序步骤，并认为它应该开始征求意见稿的投票程序？
7.是否有IASB成员打算对征求意见稿中的建议提出异议？
思迈特提醒
OECD双支柱全球公司税改革支柱二将确保集团年合并收入超过7.5亿欧元的MNE在其运营的所有辖区缴纳15%的有效税率。支柱二计划要求建立一个补足税框架，其中包括全球反税基侵蚀（GloBE）规则。然而，各国可以自由地对在其辖区内运营的MNE采用国内最低补足税，该补足税优先于GloBE规则。截至目前，已有138个辖区达成共识实施双支柱计划。GloBE规则依赖于共同税基，该税基将使用MNE集团母公司用于其合并财务报表的会计准则编制的财务账目来计算。受影响MNE将以辖区为基础计算其ETR。IASB成员已于4月11日批准了IAS 12号修订案。由于很多国家都已开始实施支柱二最低税规则，这些修订将为公司提供暂时性的递延所得税会计豁免。范围内的公司也将被要求披露它们是否适应了该暂时豁免。
4月26日，IASB表示，在一些国家因实施OECD主导的全球最低税计划而对未来税率产生困惑的情况下，应允许小公司与大公司一样豁免税务报告规则。IASB的所有14个成员都投票决定起草对《中小主体国际财务报告准则》的修订，尽管鉴于对豁免的迫切需求，他们推迟了对是否缩短评论期的投票。理事会表示，研究表明，一些较小公司可能会受到在全球范围内对跨国公司征收最低税计划的冲击，例如国际公司的外国子公司。因此，对中小主体准则的修订是必要的，以避免会计混乱。中小主体国际财务报告准则是一套针对较小公司的简化报告规则。它对使用国际会计准则的国家来说是自愿的。
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7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
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