增值税善意受票规则的重塑路径

《增值税善意受票规则的重塑路径》
（本文节选自《增值税善意受票规则的重塑路径》一文，作者张旭系北京大学法学院2021级博士研究生，本文原文发表于《西安财经大学学报》）
重塑善意受票规则可以尽量弱化风险成本转嫁的不当倾向，降低受票方的经济负担。然而如前所述，我国一直坚持从严限制抵扣的理念，需要对善意标准划定与抵扣权解禁的相关探索。因此，笔者认为可以尝试分析域外增值税征管的制度经验，结合本国实际提出更为合理有效的重塑路径。由于我国增值税制度直接借鉴的是欧盟成员国的增值税（VAT）模式，制度基础理念与征管操作模式更为接近，本文重点梳理欧洲法院及欧洲相关国家的立法实践、司法判例。
（一）欧洲法院裁判的取向演进
为了化解欧洲大市场的分配性冲突、实现各成员国间流转税制的简单化和统一化，欧洲开始寻求构建共同的增值税制度，各国应在统一制度框架下在国内开征增值税。欧洲协商博弈的显著成果是2006年重铸后的《2006年11月28日欧盟理事会关于共同增值税制度的2006/112/EC号指令》，其中第167条确立的抵扣权规则是欧盟增值税制度的基石。《指令》规定纳税人行使抵扣权应同时具备实质条件（第一百六十八条）和形式条件（第一百七十八条），前者是指纳税人有权抵扣就购进交易支付的增值税，只要其从上游获得的商品或服务被用于自身向下游提供应税给付；后者则指纳税人行使抵扣权还必须持有根据该《指令》要求开具的增值税发票。为促使各国抵扣制度的公平统一，抵扣权行使的实质条件只能由《指令》规定，各国国内法不得违背；形式条件则涉及征管具体流程，各国可参考本国实际选择适用《指令》的规定，也可以在国内法中细化或适当变更程序要求。如果成员国因发票不合规而否认纳税人抵扣权的做法遭受质疑，欧洲法院就可能启动对成员国国内法规则是否正确转化并实施《指令》的司法审查；同时，成员国国内法院在审查税企争议时也可能就上述问题请求欧洲法院先行裁决，以澄清《指令》中抵扣权行使条件的具体含义。可见，欧洲法院对善意受票方的处理态度是欧洲增值税治理中的重要参考依据。
欧洲法院最早在1989年的Genius案提出善意受票方的概念，该案中荷兰建筑公司Genius Holding扣除了从两个分包商收到的发票的进项增值税，但根据荷兰法律分包商无需为向主承包商提供的服务支付增值税，存在开票方误缴的情形。法院认为纳税人持有的发票虽有错误，但如果是善意行事（act in good faith）则此种错误应容许修正。2006年的Optigen案涉及三家从事买卖中央处理器业务的公司，由于上游销售方构成欺诈（未履行缴税义务或使用他人税号后走逃）而被否认抵扣权，但受票的三家公司对此并不知情。法院在该案中首次提出了善意认定的一项标准——善意与否应判断纳税人对欺诈情况的认知程度以及疏忽程度（had no knowledge of the fraud， or no means of knowing of its existence）。法院认为，对善意受票方不应适用严格责任，如果其不知道或者没有办法知道欺诈行为的存在，就应当认定其为无意参与欺诈的合法交易者，此类善意受票方的抵扣权不会受到影响。同年的Kittel案则提出了善意认定的另一项标准——购买方采取合理措施识别销售方是否存在欺诈后，抵扣权不受限制。该案受票方Kittel购买了电脑组件，同样由于上游销售方构成欺诈而被否认抵扣权，但受票方并不知情。法院坚持除非受票方知道或应当知道存在欺诈，否则其在采取合理预防措施后可信赖交易以及所受发票的合法性，无需承受抵扣权否认的风险。2012年的Mecsek-Gabona案组合了善意认定的两项标准，其中主观标准是检验受票方是否知晓欺诈情况（the test of the taxable person’s knowledge），客观标准是评估受票方是否采取了必要的预防措施（the evaluation of the precautionary measures that the taxable person took）。法院认为，应由国内法院对案件的所有事实和情况进行全面评估，根据客观证据确定纳税人是否善意行事、是否采取了可采取的合理措施。在此基础上，2012年Tóth案的判决结果认为，尽管实际在工地开展建筑服务的工人并未注册成为开票方公司的正式员工，但不能仅据此直接认定受票方明知开票方的欺诈行径。法院坚持应考察受票方已掌握的材料能否使其知晓开票方的违规或欺诈行为，而非要求其主动调查和探知开票方的各种情况。
在前述案例中，开票方未缴税而直接走逃，导致国家税款损失。而2012年的Bonik案涉及的情形则是税务机关发现开票方经营情况可能与发票记载事项不符，存在一定的虚开风险，并非必然存在税款损失。Bonik公司向两家罗马尼亚公司购买了小麦和向日葵并获得发票，保加利亚税务机关结合账目比对认为供应商当时并没有足够数量的货物可供交易，且在附加检查中也未发现其他有效证据，因此拒绝了Bonik公司的抵扣要求。法院认为，拒绝行使抵扣权是增值税基本原则的适用例外，除非税务机关依据必要的法律标准查明作出决定需要的客观证据，证明受票方知道或应当知道交易涉及增值税欺诈，否则不能拒绝其行使抵扣权。2013年Stroy案中，法院也认为税务机关不能要求受票方对“销售方是否为注册纳税人、是否拥有货物、是否有能力供应货物以及是否履行了增值税纳税义务”等客观因素进行全面调查，这并不是受票方的合理义务。2015年的Stehcemp案重申了《指令》中行使抵扣权的实质条件是接受应税给付并支付进项税，而销售方未注册为增值税纳税人、未进行纳税申报、未缴纳税款、未公布过财务资料、没有特定商品或服务的经营特许权、工商登记地址无经营实质等要素，均不必然导致受票方抵扣权被剥夺，除非依据客观证据证明其参与了欺诈。2019年的Altic案涉及一家从境外购买油菜籽的拉脱维亚公司，根据调查该公司收到并将货物储存在仓库中，但国内税务机关认为开票方可能是虚构的且无法根据发票内容确定货物原产地。特别是欧盟相关条例规定，为了确保食品安全的可追溯性，供应商必须向本国食品监管部门提供生产、加工、分销全链条的经营者注册信息，税务机关认为受票方显然忽视了这一义务而不能行使抵扣权。法院则认为，货物购销实际发生则抵扣权原则上不能否认，而且食品信息报告制度与增值税申报制度的立法目的不同，无法证明受票方知晓开票方未进行食品安全注册就必然会实施增值税欺诈行为，最终判定这一因素仅能构成国内法院裁决的参考因素而非决定性因素。这一裁判取向与2013年的Evita-K案保持一致，法院在后案中同样认为，受票方不必核查开票方是否履行了欧盟动物检验检疫制度中牛类动物耳标的登记义务，购销业务实际发生且受票方提供了发票、报关单、称重证明、银行对账单和交易合同等材料，足以证明抵扣权的成立。
从上述案例可以看出欧洲法院坚持财政中立原则，认为抵扣权独立行使是增值税制不可任意减损的核心价值，均要求成员国税务机关原则上不得限制纳税人所请求之抵扣。而以下的几个案例更能体现出欧洲法院倾向于纳税人的裁判态度。2016年共同裁决的Senatex Gmbh案和Barlis案所涉及凭证问题仅仅是发票记载内容缺项，其中Senatex Gmbh公司申报抵扣的发票未注明供应商的增值税号，Barlis公司购买律师法律服务所获四张发票仅包含相当简要的描述（“自6月至今提供法律服务的费用”“截至目前提供法律服务的费用”），这些发票被税务机关认定为无效而不能申请抵扣。对此，法院的裁判要旨可以分为三点：①发票是便利税务稽征的工具，《指令》第226条规定发票必须记载相应事项，是为了便于税务机关掌握是否应税、何时纳税、支付情况等交易细节；②税务机关审查不应仅限于发票本身，纳税人提供的发票附录等材料也可能符合《指令》第219条所描述的“视为发票的文件或信息”；③发票违规不能直接导致抵扣权被否认，税务机关可依据国内法处罚发票违规行为，也可采取措施预防逃税，但这些行政措施都不应超出必要限度，尤其不应直接否定抵扣权。2017年另一起共同裁决的Geissel案和Butin案，法院同样认为法定发票记载事项的目的是为了便利稽征，但不能直接作为纳税人抵扣权成立与否的判断标准。《指令》第226条规定发票必须记载开票方的地址、名称和税号，是为了使税务机关可以在特定经济交易和特定开票方之间建立联系，从而监控应缴税款的支付情况并确定抵扣权是否成立。该案中，发票已经载明销售方的增值税识别号，这是税务机关可以访问和验证的，从而可以用于识别销售方身份。因此，即使发票中供应商地址填写的是邮箱地址而非完整税务登记地址，也不影响纳税人的抵扣权。尤其在数字化交易愈发频繁的时代，大量的企业活动呈现非物质化的特征，邮箱地址与经营地址相分离可能是常态，仅依据发票开具行为来确定经济活动发生的确切位置也是不现实的。2018年的Vǎdan案更是几乎把受票方善意认定的宽松口径推到了极致，该案受票方是一位从事房地产贸易的罗马尼亚公民，其购进建筑材料、建筑物的发票由于使用的印刷油墨质量较差，记载内容难以辨认，受票方也没有保留其他任何会计记录，税务机关拒绝了其抵扣要求。国内法院在处理税企争议时委托了审计专家出具了发票记载交易的专项报告意见。欧洲法院的意见是，严格适用发票的形式要求与财政中立、相称性原则冲突，纳税人不一定要获得完全合规的税务发票，如果能够通过客观证据证明符合抵扣的实质条件也可以行使抵扣权。从这个意义上来看，欧洲法院甚至认为拥有合规发票不再是行使抵扣权的必要条件，更为关键的是分析实质条件是否满足。但欧洲法院同时指出，该案纳税人无法提交其他材料、税务机关也无从查证其他客观证据，因此无法确定纳税人是否具备抵扣权，而国内法院委托专业机构出具的报告意见并不能改变此种不足，故最终没有支持是纳税人的抵扣请求。
2021年的两个案例进一步发展了发票记载不实如何影响纳税人行使抵扣权的判例法。在Ferimet案中，纳税人从西班牙境外进口一批废旧金属并获得发票。根据西班牙税法，此类交易适用反向征收机制，即购买方直接向税务部门缴纳增值税而非支付给销售方，购买方实现下一环节销售后可抵扣先前缴过的税款，以防范境外销售方实施欺诈。欧盟允许成员国提出申请就特定交易反向征收增值税，其可以和普通征税程序并存。西班牙税务监察局认为，案涉发票记载的供应商名称是虚假的，也没有其他材料证明供应商的真实信息，因此Ferimet公司存在故意隐瞒的嫌疑。欧洲法院对此坚持“抵扣权原则上不得否认”的态度，但区分了作为形式条件的发票记载的“供应商名称”和作为实质条件的增值税链条中的“供应商身份”。法院认为，名称记载瑕疵不影响抵扣权成立，但如果发票对供应商的记载情况足以妨碍税务部门判别其是否属于增值税链条的上游交易方，就不应再对纳税人适用判例法中的“无需承担调查核实义务”规则。税务部门可要求受票方提供必要的证据材料，直至税务部门认可抵扣权行使的实质条件已经达到。欧洲法院在Kemwater ProChemie案采取了相似的立场。该案纳税人申请就举办高尔夫球赛购买的广告服务抵扣增值税，但在捷克税务机关的调查中，发票记载的供应商的董事表示两家公司未发生过交易，纳税人也无法提供其他证据。欧洲法院再次强调“供应商身份”对判定抵扣权的实质条件十分重要，如果发票记载不符情况足以否认抵扣权成立，甚至成为认定纳税人参与欺诈的依据时，举证责任由税务部门转移至纳税人，纳税人须提交足以证明应税交易发生且税款已支付的材料，方可行使抵扣权。综合来看，上述案例中纳税人均因为自身无法证明善意从事交易而未获支持，发票记载事项不符对税务部门而言仅是潜在风险，经调查发现交易可能属于虚构才是否认抵扣权的根本原因。这符合2020年Vikingo案的裁判思路，即发票记载的供应商没有生产糖果包装机的必要人力和材料，并不足以认定交易不存在，这可能构成纳税人欺诈的线索，但同样可能是第三人直接向受票方供货的结果，尤其在货物供应链中需要考虑第三人参与交易的可能。
（二）欧洲国家征管方式的转变
除了欧洲法院对《指令》中有关善意受票规则的解释澄清之外，欧洲几个主要国家在增值税治理进程中也相继对善意受票的处理态度做出了调整，其中既包括国内司法机关的裁判思路转变，也包括税务部门对征管规则的修订更改。本文着重介绍德国、英国和比利时的具体调整情况。
德国《增值税法》第十四条规定，发票应是用来结算与商品或服务有关的任何单据，不论其在业务过程中被赋予何种名称。纳税人必须确保发票来源的真实性、内容的完整性和可识别性。发票必须包含供应方和购买方的全名和地址、销售项目的明细等详细信息。第十五条规定，纳税人可以抵扣为经营其目的而对货物和服务的给付所缴纳的进项税。行使抵扣权的前提是，纳税人持有根据《增值税法》第十四条开具的发票。德国《增值税条例》第三十一条细化了发票记载事项的规定，要求税务机关根据发票中包含的内容，可以清楚地确定销售方和购买方的地址、税号，以及交易项目、数量、金额、日期等信息。根据国内法律对发票合规性的重视程度，德国联邦财政法院在处理具体个案时采取的态度也相对谨慎。2010年9月的一起案件中，受票方购买了一家保洁公司的办公室清洁服务，所获发票只有销售方的税务参考代码，没有依规记载销售方的注册税号，税务机关拒绝了受票方的抵扣请求。法院认为，发票必须显示销售方的注册税号或统一增值税号，否则购买方无法主张善意而抵扣进项税，但购买方可要求销售方重新开具发票或采取适当的补救措施。2011年2月处理的另一起案件中，联邦财政法院同样认为，发票没有注明销售日期和发票编号属于违规瑕疵，购买方无法据此申请抵扣；但未开具合规发票是销售方的责任，购买方可要求销售方重新开具发票。近年来，德国法院的司法判决逐渐走向宽松化的方向，不严格要求纳税人必须持有毫无瑕疵的发票才能申请抵扣，更重要的是审查应税交易的具体情况。典型的判决产生于2018年3月，受票方就一笔汽车买卖所获的发票销售项目描述不明（仅记载了“装饰费用”“购置费用”“运输费用”等），且发票虽补记了销售地点和销售方税号，但仍未载明销售日期。联邦财政法院并不支持税务部门限制抵扣权的处理决定，并认为结合纳税人车辆买卖交易的证明资料可以推断销售项目的具体含义、车辆实际销售和交付的日期，故满足抵扣权实质条件的纳税人可以依据发票和辅助材料申请抵扣。
英国在2014年11月发布了《增值税指南》（VAT Notice 700），其中规定发票应注明开票时间、销售时间、发票编号、销售方与购买方的税号与地址、销售项目明细、销售金额、税率税额等。同时，该公告还向接受不合规发票的善意方提供了救济途径：①受票方应首先向开票方重新索取合规的发票；②如果不能重新获取发票，纳税人可以提供适当证据来证明应税交易已实际发生，包括但不限于合同、订单、银行对帐单或付款凭证、调查销售方状况的证据、货物运输、存储或保险的单据、任何其他有效材料；③在有充分证据证明交易实际发生、纳税人已采取合理的措施来遵守发票合规要求的情况下，英国税务部门可以裁量允许纳税人抵扣进项税。
近年，比利时也出台了最新的税法规则，适当放宽了善意受票方抵扣的限制条件。根据比利时《增值税法》（CTVA）第四十五条的规定，纳税人申请抵扣必须持有有效的发票，且发票须记载诸多强制性要素，例如发票开具日期、交货日期、销售方和购买方的名称和增值税号等。2017年10月比利时发布税务通函（VAT circular letter 2017/C/64），明确规定如果发票不满足所有的合规要求，税务部门将不再自动拒绝纳税人抵扣进项增值税的请求，而着重审查抵扣税款的实质条件。纳税人可以在税务部门作出决定前要求销售方重新开具发票，或者提供与发票相关的其他证据（如合同、订单、招标书、往来邮件信函等）。此种方法只应用于没有证据证明纳税人参与税法滥用（避税）或税收欺诈（逃税）的情形。
梳理欧洲法院和欧洲国家处理增值税善意受票问题的域外经验，笔者认为可以归纳为以下三点：其一，欧洲法院判例中传达的善意标准，需要结合受票方的主观心态和客观行为加以审查，判断受票方是否明知或应知开票方欺诈行为、是否对此采取了必要预防措施。其二，欧洲法院对受票方抵扣权的限制有逐步解禁的倾向，甚至在个案中认为行使抵扣权并不一定需要持有合规发票，关键在于受票方是否在真实交易中承担了进项税。其三，德国、英国、比利时等国均认可受票方提供其他补正材料的救济途径，并不武断地限制纳税人抵扣，而转由税务部门承担更为细致深入的审查任务。