【特别关注】OECD发布两份基于所得的研发和创新税收激励报告，为各国改进税收支持政策提供有益参考

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概述
4月20日，OECD发布了两份税收工作报告，一是《基于所得的研发和创新税收激励的设计特征》（以下简称“第一份报告”），二是《基于所得的研发和创新税收激励的成本和吸收情况》（以下简称“第二份报告”），该两份报告是OECD税收政策和管理中心与OECD科学、技术和创新局联合项目的一部分，得到了欧盟地平线2020计划的财政支持，可为各国改进基于所得的研发和创新税收激励提供有益参考！
第一份报告报告描述了BEPS包容性框架中49个成员国税收激励的主要设计特征，涵盖了所有OECD国家和欧盟国家。它概述了此类激励设计上的差异，这些差异可能转化为所提供税收利益的差异。该报告收集和报告的信息是对研发和创新税收支持政策进行更系统比较的第一步，以改进基于所得的税收支持的可用性、设计、吸收和收入损失方面的现有证据。
第二份报告通过记录政府为创新活动的经济产出提供优惠税收待遇的努力，有助于填补各国政府关于研发和创新税收激励的可用性、设计、慷慨程度和实际成本证据这一方面的空白。根据各国联络点对2020年和2021年进行的OECD KNOWINTAX项目调查的回复，该报告提出了2019年基于所得的税收激励的成本（放弃税收收入）和吸收情况的新证据，并跟踪其在企业规模和行业中的分布以及2000-2019年期间的演变。
第一份报告的主要内容
第一份报告在引言中指出，税收制度是政府常用促进研发和创新的渠道，是公认的生产力和经济增长的贡献者。2019年，90%的OECD国家和82%的欧盟（EU）国家为企业的研发和创新支出提供税收支持，分别占OECD和欧盟政府对企业研发支持总额的60%和58%。
近年来，通过降低税率或免除公司所得税为某些无形资产的所得提供优惠税收待遇的税收激励越来越多。基于所得的税收激励为创新过程的产出提供支持，因此使用减免以成功为条件，而基于支出的税收激励则针对投入。尽管政府越来越多地将其作为政策组合的一部分，但其设计、慷慨程度和吸收情况的综合跨国证据仍然相对较少，且其有效性的现有证据充其量也是混合的。
决策者在设计税收政策以支持全球相互关联经济中的研发和创新时面临着重大挑战。特别是，已经发现公司税不仅影响研发投资的地点，而且影响相关的知识产权（IP）资产的地点，这些资产可以战略性地设在低税辖区以获得税收优势。许多国家的政府寻求在其辖区内促进研发和创新，同时保留和促进IP的商业化以及对相关所得征税的权利。
第一份报告指出，OECD/G20税基侵蚀和利润转移项目第5项行动计划最低标准的实施，导致基于所得的税收激励的设计发生了重大变化，加强了经济实质和税收支持之间的“联结度”或联系。根据联结度法，大多数国家的税收减免条件是要求纳税人进行（或外包给非关联方）导致合格IP的基础研发活动。开发要求确保获得的IP不能再享受减免，除非进一步开发。联结度比率表明可以根据研发支出减免合格所得份额，尽管在研发活动发生地方面保留了一定的灵活性。这些制度的合规成本，以及在大多数国家只有通过专利或版权软件等正式保护的无形资产才能享受税收利益的事实，可能会影响到税收支持在公司类型之间的分配。
第一份报告第三部分“主要设计特征”概述了49个经济体（包括所有OECD国家、所有EU国家和6个主要经济体）基于所得的研发和创新税收激励的设计特征。基于49个经济体的情况，该报告指出：
1、基于所得的税收激励包括IP制度和双重类别制度。IP制度，如专利盒，为来自某些IP资产的所得提供减免。双重类别制度，如企业的免税期，如果提供给从事研发或创新相关活动的企业，则将减免范围扩大到企业的其他非IP所得。双重类别制度的范围更广，与创新成果的联系可能比IP制度下的更加分散。双重类别制度占OECD制度的17%，占EU制度的10%。
2、2021年，38个OECD国家中的22个国家和27个EU国家中的17个国家为研发和创新提供了基于所得的税收支持，在大多数情况下，同时提供基于支出的税收激励，如研发税收抵免。制度税率从0%-23.8%不等，有6个国家提供了完全免税。
3、平均而言，基于所得的税收激励提供了7.35%的降低税率，这意味着从法定税率（或适用的全额税率，如果不同的话，例如资本收益）平均减少65%。
4、更大的优惠税率有时可以在特定条件下获得。一些国家对某些类别的所得提供更大的优惠税收待遇。这些包括，例如，资本收益，但须将税收利益再投资；大型投资者获得所得或大规模投资获得收入。
5、除了税率之外，范围和其他各种设计特征也会影响到所提供减免的慷慨程度，具体表现如下：
（1）减免可以针对某些活动或公司，并可能包括投资规模条件。有些制度针对某些活动或技术领域或具有一定研发强度的企业提供支持。只有两个国家将减免限于中小企业（SME）。然而，在22个OECD国家中的6个国家和17个EU国家中的5个国家，较小纳税人可以为更广泛的无形资产获得减免，在某些情况下对正式保护的要求不那么严格。一些制度要求研发投资、一般投资或就业的最低水平，以加强与辖区的联结度。
（2）减免因合格资产的类型而异。基于所得的税收激励主要针对那些受益于正式保护的资产，如专利、版权软件、实用新型或植物品种权。受非正式保护的IP资产，如通过商业秘密，通常不符合支持条件。
（3）减免因合格所得类型而不同。几乎所有的税收激励都对通过将IP许可给另一家公司（特许权使用费）或销售和转让IP（销售所得或资本收益）实现IP商业化而产生的所得提供减免。一小部分国家还对公司自己使用IP所产生的所得（嵌入式IP所得）提供减免。除了IP商业化产生的所得外，在大约70%的OECD国家和欧盟国家中，保护IP的所得（如损害赔偿或侵权）也有资格获得减免，这些国家已经建立了此类制度。
（4）减免须符合开发条件。大多数国家实施联结度法，根据纳税人发生的研发支出来确定合格IP所得份额。根据采用的是辖区方法还是实体方法，允许的收购策略类型不同，而且可能有地域限制。
（5）减免可以通过过去的费用来调整。一些国家有规定，要求企业向下调整合格所得金额，以说明过去发生的研发费用。在有这种规定的地方，基于所得的税收激励就没有那么慷慨了。这些要求的严格程度取决于其设计。
（6）减免可能受通常基于数量门槛的约束。在22个OECD国家中，有8个国家对税收激励的绝对金融或与应税所得的关系设置了上限，这些上限有效地限制了企业可以获得税收利益的范围。
第一份报告在结语中指出，该报告收集和报告的信息是朝着更系统地比较税收支持政策迈出的第一步。特别是，它可以支持一些研究，以加深对这些工具的范围和设计的差异可能转化为隐含税收利益差异的理解，这可能会影响到不同类型的公司对支持的吸收和分配。此类研究可能对理解创新生态系统的动态有重要意义。
第二份报告的主要内容
第二份报告在引言中指出，世界各国政府越来越多地依靠税收激励来促进企业研发，鼓励创新和经济增长。优惠税收减免可能适用于研发投入（基于支出的研发税收激励，如研发税收抵免）或研发及相关工作的成果（基于所得的税收激励）。基于所得的税收激励以降低税率的形式提供减免，或对与企业创新活动产出有关的收入进行减免。它们包括两大类：(1) IP制度，为某些合格IP资产（如专利盒）所产生的收入提供减免，这些资产可能与企业的创新活动有关；(2) 双重类别制度，为全部企业所得（即不一定基于IP）提供减免，但仅限于被认为从事研发或其他创新相关活动的合格企业。
与基于支出的研发税收激励相比，在OECD和其他主要经济体中，关于基于所得的税收激励的可用性、设计、慷慨程度和成本的系统证据相对较少。OECD KNOWINTAX项目更好地了解采用税基侵蚀和利润转移（BEPS）第5项行动计划最低标准是如何影响基于所得的税收激励的慷慨程度、吸收和成本的。BEPS第5项行动计划是OECD/G20 BEPS项目推出的四项最低标准之一，旨在确保为来自地域流动活动的所得（如无形资产所得）提供的优惠税收待遇不会对其他国家的税基产生有害影响。
第二份报告的主要结论有助于解决一些重要的政策问题：
1、基于所得的研发和创新税收激励的普及程度如何？基于所得的税收激励已经变得越来越普遍。2021年，38个OECD国家中的22个和27个EU国家中的17个提供了这种激励，通常与基于支出的税收激励相结合。2021年，21个OECD国家和15个EU国家提供两种形式的税收支持。
2、就放弃税收收入而言，基于所得的税收减免对政府的成本是多少？该报告提供了2000-21年期间29个国家中的23个国家2019年（或最近一年）基于所得的税收减免成本的初步估计。总的来说，这种支持的规模似乎非常小，在23个国家中的12个国家中，其金额不到GDP的0.01%。比利时（占GDP的0.34%）、荷兰（占GDP的0.23%）和以色列（占GDP的0.20%）提供的基于所得的税收减免金额占GDP的比例最大。
3、各国内企业对基于所得的税收激励的吸收程度如何？基于所得的税收利益往往只惠及一部分公司，在有数据可查的所有国家中，2019年（或最近）只有不到250家公司从这种支持中受益。美国（约3,900家）、荷兰（约3,270家）和意大利（约2,160家）报告的受益者数量最多。
4、什么类型的公司在各国使用基于所得的税收支持并从中受益最多？在23个国家中，有8个国家能够报告按企业规模（行业）划分的基于所得的税收激励的成本和吸收情况。其中，中小企业通常在2019年（或最近）占基于所得的税收减免接受者的大多数。然而，基于所得的税收激励的分布在很大程度上向大公司倾斜，这可能是IP集中于少数大公司的反映。相比之下，基于所得的税收支持在各行业的分布方面没有出现明显的模式。
5、哪些国家平均为每个受益人提供最大的补贴？初步数据显示，各国基于所得的平均税收补贴有很大差异，从比利时、法国、以色列、卢森堡和美国的100万美元以上到塞浦路斯、立陶宛、韩国、波兰和葡萄牙的不足10万美元不等。这种差异可以归因于几个因素，如受益人的数量、规模和生产强度的差异，以及各国基于所得的税收激励的慷慨程度。
6、基于所得的税收激励的采用、成本和吸收是如何随时间变化的？提供基于所得的税收激励的OECD（EU）国家的数量稳步增长，从2000年的5个OECD国家（3个EU国家）到2021年的22（17）个国家。在大多数有数据可查的国家，其成本和吸收一直在上升。
7、是否有可能评估BEPS第5项行动计划对各国国内基于所得的税收激励的成本和吸收的影响？存在重大的计量挑战和数据限制，阻碍了对BEPS第5项行动计划的影响进行分析。在大多数情况下，这是由各国无法报告合规与不合规制度的单独数据造成的。这需要在解释2000-2019年期间的成本和吸收趋势时需要谨慎。对于那些能够分别报告传统和新计划的国家，在引入BEPS第5项行动计划之后，可以观察到成本和吸收的一些变化。
第二份报告在结论及下一步工作中指出，该报告是OECD KNOWINTAX项目三份相互关联的工作文件中的一份，提出了基于所得的税收激励的计量框架，并提供了OECD地区和其他地区这些激励的成本和吸收情况的新证据，包括它们在企业规模和工业行业的分布以及随时间的变化。OECD的后续工作旨在评估将基于支出和所得的税收减免统计数据联系起来的范围，以便对基于支出和所得的税收激励在OECD地区和其他地区的作用形成一个综合观点。
思迈特提醒
KNOWINTAX项目是OECD科学、技术和创新局（STI）和OECD税收政策和管理中心（CTPA）的一个联合项目，该项目旨在将OECD现有的工作从基于支出的研发税收激励扩展到基于所得的研发和创新税收激励。OECD后续的工作旨在评估将基于支出和所得的税收减免统计数据联系起来的范围，以便对基于支出和所得的税收激励在OECD地区和其他地区的作用形成一个综合观点，从而为各国政府改进税收支持政策提供有益的参考。
税收激励包括基于所得的税收激励和基于支出的税收激励两种。基于所得的税收激励为创新过程的产出提供支持，该减免以成功为条件，比如降低税率、免税期、其他税基减免等；而基于支出的税收激励则针对投入的减免，比如研发费用加计扣除、加速折旧、投资补贴、免税额、投资税收减免或抵免等。
各国税收激励的设计特征及慷慨程度不仅会影响该国的FDI，还会带来后BEPS环境下支柱二风险。2022年10月6日，OECD发布了关于《税收激励和全球最低公司税：GloBE规则之后重新考虑税收激励》的报告。该报告指出，鉴于支柱二下的补足税可能会抵消辖区从给予某些税收激励中获得的任何利益，因此该报告着眼于税收激励对支柱二下全球最低税的影响，尤其是各辖区在考虑提供哪些税收激励时应采取的方法。
该报告强调，关键风险在于一个辖区提供税收激励将某一辖区内的跨国企业（MNE）有效税率（ETR）降至15%以下，然后根据收入纳入规则（IIR）或低税支付规则（UTPR），在另一辖区根据支柱二征收补足税。然后，辖区实际上损失了两倍，因为它不但需要管理无效的税收激励，而且还损失了税收收入。因此，重新评估税收激励是辖区未来的一个重要考虑因素。
然而，鉴于没有一个简单的“一刀切的方法”，OECD建议保护当地税基的临时措施是引入合格国内最低税（QDMT）。这样至少可以让辖区征收补足税收入，而不是由外国辖区征收。这也让各辖区有时间考虑如何修订税收制度，以应对任何无效的税收激励措施。
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5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
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