销售税是个征管噩梦

税智观察

海南要试点销售税，这是2020年6月1日印发的《海南自由贸易港建设总体方案》中确定的任务，作为中期目标要在2025年以前启动。这个任务很艰巨，因为销售税征管很难，我很怀疑是否适合中国这种征管环境，很可能变成一个征管噩梦。我们来看看美国的销售税，感受一下难在哪里。

一、纳税登记讲究实际联系
美国销售税的登记由货物的卖家或者服务提供商（以下全称“卖家”）向各州的税务机关进行。登记后，税务机关会发给一个授权证书（Certificate of Authority），卖家需要亮证经营，凭证向顾家收税。
那是不是说凡是开展业务，都要进行销售税登记。也不一定。还要看门槛。美国的销售税是州税，因此如果在多个州有销售，要分别登记。在销售税登记方面，各州有自己的门槛，达到门槛就需要进行销售税登记，不达到门槛就不需要登记。这种门槛的官方说法叫做有足够的联系。一般而言，门槛会根据卖家在该州的活动水平以及在该州的顾客数量确定。在活动方面，送货、推销（包括通过雇员或者代理进行的推销）等都可能构成足够联系；在顾客方面，在该州达到一定销售额就构成足够联系。
这里面又会看出个问题。纳税人要向各个州分别登记，分别纳税，这多麻烦？能不能统一缴纳？欧盟成员国之间跨国境的增值税都能一站缴纳（请参考《间接税浴火重生(二）--欧盟的增值税指令》），美国境内各州之间为什么不能统一征收一站缴纳销售税？事实上真的不能。是不是因为协调各州很难，比欧盟协调各成员国还难？也许是的。另外还有销售税本身的因素。增值税是全环节征收，各地区之间你中有我，我中有你，只能协同征收，此外别无选择。而销售税貌似可以独立征管，各地区之间协同的动力不足。政府之间没有协同，商家就很不方便，不利于改善营商环境。

二、征税范围搞得很复杂
理论上说销售税只是针对最终阶段的消费，通过零售商征收。但是零售商这个概念难以定义，实践中难以把握，因此法规中无法从纳税人角度来实现仅针对最终消纳阶段征税的目标，只能从应税范围角度来想办法，这就让列举征税范围这项工作很累人。以纽约州的销售税为例，应税范围中各项货物和服务杂乱地堆积在一起，让人头大。作为一个强迫症患者，笔者将其梳理为三类，这才能够看得下去：
第一类：零售有形个人财产（Tangible Personal Property，简称“TPP”）；
第二类：销售特定服务；
第三类：销售其他服务；

第一类：零售有形个人财产（Tangible Personal Property，“TPP”）
所谓销售也包括出租，这有些别扭，但是不费解。TPP这个概念则很费解：既包括家具、家电、电脑（硬件及软件）、汽车、船舶游艇这种大件，也包括特定的服装、糖果、瓶装水、苏打水和啤酒，烟草、化妆品、这类易耗品，还包括燃料这种消耗品、动物以及动物饲料、植物等。不管怎样这些都是生活资料，跟销售税的理论不违和。此外还有珠宝、艺术品、特定收藏品等个人财产，这也不违和。最难理解的一点是还包括机器设备、工具、配件、原料这类生产资料，以及建筑材料等。如果生产资料都在应税范围之内，这个销售税还是那个理论上针对最终消费征收的税种吗？
想来起初征税范围内没有这些生产资料，于是有人就想钻这个空子，把生活资料包装成生产资料。举个例子。改革开放初期的上世纪九十年代，外资企业可以免税进口生产经营用车辆，于是满街跑的都是挂黑牌的皮卡，当时称为农夫车。这些车一般都是两排座，舒适程度完全达到高档轿车的水平，与轿车唯一不同的是后面有个封闭或者开放式的小车厢可以用来拉货。但是现实中这么高档的车谁会用来拉货，大家买来就是当轿车用的。这种车也是起源于美国，不知道是不是早年的销售税政策催生的，但是当时中国的进口税政策确实让它火了一把。

这个例子说明了销售税的范围不能限定在生活资料之内，也说明了凡是限定征税范围的，都容易被规避。纳税人占据信息不对称的优势，税务机关征管力量有限，在这方面斗不过纳税人，为了防止避税，只能被迫扩大征税范围。但是这样做可能会背离了立法的初衷，还可能影响税法的确定性。从这一点上来说，单一环节限定征税范围的销售税远不如360度无死角的增值税好用。
第二类和第三类都是服务，按我们习惯的说法就是生活服务类为主。之所以要分成两大类，是历史原因形成的，也许是不同立法权限造成了。仔细观察一下就会发现第二类服务与TPP关系较为密切，而第三类服务则相对独立于TPP。

第二类：特定服务包括：
l特定信息服务（请参考超市密探CPA，信息搬运销售税）；以电报或者电话方式提供的娱乐以及信息服务；
l制作个人财产的服务（如制作家具）；
l安装、修理以及保养TPP；
l储存TPP；
l出租保险箱；
l房产翻修、修理及维护；室内装修及设计；
l停车、车库服务；
l旅客运输服务；


第三类：其他服务包括：
l销售煤气、电力、冷气和蒸汽（合称公共服务（utilities），笔者注：utilities翻译过来就是公共服务，可见在美国的日常习惯下是看作服务的。在我国增值税法规下这是看作货物）以及相关服务；
l销售电报电话通讯服务以及相关服务；
l销售堂食的食品和饮料、承包酒席者销售食品和饮料、销售三明治及热狗；
l出租旅店以及汽车旅馆的房间；
l娱乐场所提供入场服务，本项服务排除项较多，包括音乐或者戏剧现场表演、电影院、顾客参与的体育活动、马戏团现场表演、赛马、拳击、摔跤表演等；
l社交或者体育俱乐部会员服务；
l出租屋顶花园、歌厅或者类似场所。
征税范围很复杂是不是？每一款复杂的法规背后都是无数个争议案例。增值税是全覆盖，大家已经形成所有货物或者服务都该交税的观念，征税范围方面争议反而少；销售税是零售环节征税，部分覆盖，可以想见征税范围方面的争议会很多。这就跟发冰淇淋一个道理。要么全发，要么全不发，如果区别对待就容易引起争议。


三、免税范围有些费解
划定征税范围是一刀切，遇到特殊情况需要照顾的，就通过免税来实现。纽约州的TPP采取负面清单方式确定征税范围。也就是说就TPP而言，除了列明免税之外，默认都是征税的。纽约州服务则采用正列举的方式明确征税范围，即只有上文列明的特定服务和其他服务才征税。由此可以想见，TPP的免税范围清单较长，而服务的免税范围清单较短。
纽约州TPP的免税范围也是杂乱的一大堆，笔者将其中的主要部分归纳如下：
1）食品和部分饮料。回顾一下，上文提到餐饮业服务是应税服务，还提到食品当中的三明治和热狗视作服务是应税的（上文其他服务中列明征税项目）。由于销售食品和餐饮服务有重合，因此这里的免税食品规定中专门排除了三明治，还排除了加热过的食品。这个免税排除项规定中将加热这个动作看成了区分销售食品和提供餐饮服务的分界线，想必是从热狗这种食品中引申出来的。另外，出于提高人民健康水平的考虑，部分不健康的食品饮料，例如糖果蜜饯、软饮、酒精饮料、天然成分低于70%的果汁等，也排除在免税范围之外。
2）自用的药品、医疗仪器及其供应品、假体、助听器及眼镜。
3）单价110美元以下的服装鞋类。
观察以上TPP免税范围，就会发现其共同点在于都是生活必需品。同样的道理，服务方面免税的主要部分是生活必需服务，例如：
1）洗衣、干洗、清洁地毯。
2）报纸、杂志和其他期刊。
3）修鞋服务。
销售食品免税，而提供餐饮服务不免税，推测背后的道理是穷人自己做饭吃，有钱人才上餐馆。那么洗衣、干洗、清洁地毯服务为什么免税呢？难道说穷人不是自己洗衣服？唯一能想到的理由是，这几个行业是劳动密集型产业，是吸纳低端人口就业的主力，应给予照顾。如果真是这样，那就反映出了行业税负的理念，是思维混乱的表现（请参考行业税负是个伪命题）。

四、免税证明是个大问题
理论上说，销售税只对最终阶段的消费征收，实际上比较复杂，操作起来更复杂。比如说你开一家商场，你的顾客也可能是最终消费者，也可能不是，是怎么判断是不是呢？你只能默认所有顾客都是最终消费者，收款时一并收取销售税，然后将销售税上交税局。如果有人声称不是最终消费者，不想让你收税，那就需要拿出证明来。这个证明就是免税证明（exemption document）。不用说，制造商或者批发商采购货物时会向你开具免税证明。
那么制造商或者批发商销售货物时，可不可以说，我不从事零售，不需要收税因此不需要登记？不可以，因为是不是零售不是你说了算，要看买家能不能提供免税证明。买家没有提供免税证明的情况下，你凭啥就敢断定对方是制造商或者批发商？你如果判断错了，税款就要自己承担。
要开具免税证明，必须先进行销售税登记。登记后，采购用于再销售的存货、用于生产的机器设备、包装材料、卡车等货物时就可以开具免税证明给卖方，卖方就不再扣税。这里也可以看出，有没有免税证明，决定了买家是否支付销售税。这里免税证明的作用，就相当于我们增值税体系之下用来支持进项抵扣的增值税专用发票。这么重要的凭证，在美国是买家自己开具的，怎么想怎么觉得不踏实。
我国如果试行销售税，如何管理这个免税证明呢？在强大的金税系统威慑之下，虚开增值税专用发票还时有发生，想象一下抛开金税系统转而依靠免税证明来管理，会是个什么景象？那么用现成的金税系统来管理免税证明是不是可解决这个问题？可以，但是效果肯定不如管理增值税专用发票好。现在的数字增值税专用发票，采集信息高达30多项，不容易做假。如果改成免税证明，能采集几项信息？信息少了就容易做假，为了防止做假就要加大信息采集量。如果信息采集量和增值税专用发票一样多，那么这个免税证明就是个改了名字的增值税专用发票而已。试点了一圈销售税，最后发现又回到了增值税。

五、现在来说一说使用税
销售税全称是销售及使用税，也就是说，不只在销售环节征税，有时还在使用环节征税。美国目前有五个州不征收销售税；征收销售税的45个州以及哥伦比亚特区之中税率也各不相同，大致在4%-10%之间。纽约州的税率为8%，居于较高的区间。由于存在免税州和低税州这种税收洼地，就存在到洼地采购避税的可能。为了防止避税，凡是征收销售税的州都会同时征收使用税。
仍以纽约州为例，如果从外地采购货物或者服务在纽约州使用，也有可能需要在纽约交税。需要交税的情形举例如下：
1）在别的州采购未缴纳销售税的；
2）将TPP移到外州接受应税服务然后带回纽约州使用（例如，驾车外出时在外地修车）但未缴纳销售税的；
也就是说，只要在别的州缴过税，不论高低，回纽约州就不再需要补税。看来纽约州对于本州居民到低税州采购还是比较宽容的。从另一个角度来说，不宽容又能怎样？即便是未缴过税的，征管起来都会很难，结果是基本上是靠自觉，何况好歹交过税的？
放眼全球，目前增值税是主流，销售税是非主流。通过以上分析可以看出，美国销售税的征管面临很多难题，大多数国家选择增值税是有道理的。销售税的问题之一在于只对部分商品或者服务征税，在征税范围方面容易产生争议；问题之二则在于使用税的征管缺乏有效手段。未来海南试点销售税，也会遇到类似问题，需要事先想好应对策略。


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