QFLP境外机构合伙人的中国税务处理——常见问题Q&A

菜花团队

作者：叶永青、余悦、兰孟、肖颖
自2022年1月国家外汇管理局在多个区域开展跨境贸易投资高水平开放试点以来[1]，北京、上海、广东、海南、浙江等多地相继发布了合格境外有限合伙人制度的试点办法或便利政策，以更大力度推进高水平对外开放、充分发挥外资的积极作用。

注：为本文的目的，Qualified Foreign Limited Partnership，简称为QFLP。如无特别说明，本文中QFLP指QFLP基金。
然而从中国税务的角度，对于QFLP的境外机构合伙人如何缴纳企业所得税的问题，目前的国内税法规则尚未予以明确，在税收实践中征纳双方也可能会对相关税务处理存在不同理解从而产生争议。
为了更好地回应实践中高频关注和讨论的税收问题，我们特在本文中以Q&A的形式重点对机构场所、协定待遇与纳税时间等方面进行梳理与总结（为方便讨论，我们在本文中以境外机构合伙人系非居民企业作为讨论前提）。希望能够帮助纳税人对QFLP境外机构合伙人的中国税务处理有更好的理解。
Q1：境外机构合伙人在中国境内是否存在机构、场所？
根据《中华人民共和国企业所得税法》（“《企业所得税法》”）及相关国内法规定，境外机构合伙人在中国境内构成机构、场所且从QFLP取得所得系与该机构、场所存在实际联系的，原则上适用25%的企业所得税率，但相应所得为股息、红利的，按照《企业所得税法》第二十六条第（三）项的规定，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，可以免税。
在中国境内不构成机构、场所的，则境外机构合伙人取得来源于中国的所得通常适用10%的企业所得税率。
前述中国税法下的“机构、场所”的概念，其实类似于税收协定下的“常设机构”，但其内涵和外延相比“常设机构”更加宽泛，前者构成中国征税权的基础，后者则是税收协定限制缔约国征税权的标准（之一）。由于目前的国内税法尚未对此予以明确[2]，在实践中主要存在以下几种不同观点：

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总体上，从税法规则本身出发，我们认为，境外机构合伙人在境内是否存在机构、场所，需要结合QFLP和境外机构合伙人的实际情况进行具体分析，而非可以直接给出简单答案。
回到前述观点1，无论是基于境内合伙企业具有“功能性”还是“共同经营”的特征，都难以直接得出境内合伙企业就等于“境外机构合伙人在中国境内从事生产经营活动的机构、场所”的结论，特别是考虑到LP按照《中华人民共和国合伙企业法》规定并不能执行合伙事务，在大多数情况下也确实不参与QFLP的投资决策。我们倾向于认为，前述观点4更加契合中国民商事法律规则对于合伙企业（包括QFLP）法律性质的认定，符合《企业所得税法》对于机构、场所的定义，也更具有合理性。
基于此，对于作为LP的境外机构合伙人而言，我们建议，在实践中需要注意LP是否委派人员在境内处理事务、是否在境内通过投决会等治理机制影响投资决策等方面的安排或实际情况，因为该等境内因素可能会实质性影响LP是否存在机构、场所的判断。而对于GP，除非存在特别的商业和法律安排（例如GP的委派代表并不常驻中国履行职务，GP本身也不直接参与QFLP的投资经营，GP可能可基于前述情况争取主张其在境内不存在机构、场所），一般情况需要考虑GP在境内存在机构、场所的情形。
总而言之，机构、场所的判定问题最终还是建立于事实基础之上，境外机构合伙人需要注意事先梳理及识别其可能存在的不利境内因素，并做好事先规划和安排，在后续的税务沟通中才能结合QFLP的运营机制、合伙人的实际经营等情况充分说明在境内不存在机构、场所的理由和证据。而对于这些事实基础的佐证，需要落实到相关法律文件、业务安排的细节之中。
Q2：境外机构合伙人可否在中国享受税收协定待遇？
我国已与超过100个的国家和地区缔结税收协定，非居民企业可藉此享受比国内税法更加优惠的税收协定待遇。比如，非居民企业从中国境内取得股息红利所得、特许权使用费所得、转让财产所得的（如不存在常设机构），原本适用的国内税法下的10%企业所得税率，在符合条件的情况下将因税收协定条款而适用更低的企业所得税率（如5%、7%），甚至可以免于缴纳企业所得税。那么，作为非居民企业的境外机构合伙人从QFLP取得所得，是否也可在中国享受税收协定待遇呢？答案是肯定的，但是在实践中如何适用税收协定仍然是一个富有争议的问题。
回到Q1中的逻辑，根据所得的不同性质，在税收协定的框架下，核心问题首先是对所得进行定性的问题，如果所得定性在国内税法下是归于机构、场所取得经营性所得的逻辑，则协定适用的关键就是常设机构的构成认定。若境外机构合伙人在境内存在常设机构，通常适用25%的企业所得税率。相反，若境外机构合伙人在境内不存在常设机构，那么根据其从QFLP取得所得的定性确定具体适用的税收协定条款，可能可享受优惠的税收协定待遇。
1. 税收协定下的常设机构问题
首先，需要判定境外机构合伙人在中国境内是否存在税收协定下的常设机构。税收协定下的常设机构与前述国内税法下的机构、场所概念类似，但认定构成常设机构的标准和条件通常会比机构、场所更加严格。尽管在国内税法和国际层面（如OECD税收协定范本及注释）均有关于判定常设机构的一系列规则，但是并未专门就境内合伙企业的境外合伙人是否在境内构成常设机构的问题予以明确。而且，如Q1所讨论的，在国内税法对于境外合伙人在境内是否构成机构、场所尚未明确的情况下，在国际税收相关规则下判断在境内是否构成常设机构的不确定性相应增加。虽然税收规则尚不明朗，纳税人仍可以参考Q1讨论的逻辑和思路，对应常设机构的类型和构成条件逐一分析判断。
2. 税收协定下的所得定性问题
如前所述，进行机构、场所和常设机构分析的前提是对所得性质的认定，即，如何判定境外机构合伙人从QFLP取得所得的性质，从而依次适用国内税法和税收协定规则中的来源地判定和征税规则，最终判断在中国的税务处理。
如果境外机构合伙人在中国境内存在常设机构，通常处理会导向营业利润并按照税收协定的营业利润条款适用25%的企业所得税率。但如前述Q1提到的，如相关所得定性为股息红利所得，则由常设机构取得的股息红利所得还可以依据国内税法免税[3]。
相反，境外机构合伙人在中国境内不存在税收协定的常设机构时，事实上的征税权必须依赖于对其从QFLP取得所得的性质的判定，从而确定适用国内税法和税收协定条款。具体可能主要存在以下情形：(1)认定为营业利润，适用税收协定则免于缴纳企业所得税；(2)认定为股息所得、利息所得或特许权使用费所得，先行适用国内税法的相关条款，符合条件可适用税收协定下更优惠的企业所得税率，例如5%或7%税率；(3)认定为财产收益（转让财产所得）或者其他所得，则先根据国内税法的相关条款进行判断，符合条件再根据税收协定对征税权的划分从而确认是否可免于缴纳企业所得税。
但是，就这个问题，境外机构合伙人取得所得的定性问题同样在国内税法中尚未予以明确，在实践中主要存在以下几种不同观点：

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根据我们的观察，虽然上述观点2更加契合国际税收立法实践的做法[4]，但实践中多数税务机关倾向于采取上述观点3的立场，这主要是由于现行中国合伙税制规定的特殊性和不明确导致的。事实上，多数税务机关的观点来自于观点1的逻辑。尽管如此，在认可境外机构合伙人在中国境内不存在常设机构的情况下，认定所得性质为营业利润，则事实上会导致中国无法对其相应的所得征税，因此，实践中税务机关通常不会将所得性质认定为营业利润，而是多数以观点1的逻辑并按观点3的结论进行相应的税务处理。在此情况下，无论是观点1或观点2，在境外机构合伙人在中国境内不存在常设机构的情况下，我们理解还是可以结合实际情况争取适用税收协定下的股息条款、利息条款或财产收益条款等，以享受优惠的税收协定待遇。
为争取享受税收协定待遇，境外机构合伙人也应注意是否已经或者能够取得相应法域的税收居民身份证明、是否满足相应税收协定条款的条件和要求（比如股息条款和利息条款中关于“受益所有人”的要求），同时也应注意按照中国税收规则的要求注意留存相应材料和文件以备未来中国税务机关检查等。
Q3：境外机构合伙人如何确定其纳税义务发生时间？
在我国现行合伙税制下，遵循“先分后税”的穿透征税原则，严格意义上讲，合伙企业取得所得，即使留存在合伙企业层面而尚未分配给合伙人的利润，也应由合伙人相应计算缴纳所得税。[5]那么这是否也意味着，一旦QFLP取得所得，境外机构合伙人也就得同步在中国申报缴纳企业所得税呢？其实答案可能是否定的。
不同于居民企业收入确认时点的基本原则，在我国现行税制下，虽不直接，但经梳理可发现非居民企业所得确认时点其实遵循了“收付实现制”，即在非居民企业实际收款时相应确认其纳税义务发生时间。比如，《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号，“37号公告”）第七条规定，非居民企业从境内取得股息红利所得的，纳税义务发生时间为实际支付股息红利之日；非居民企业采取分期收款方式取得转让财产所得的，优先视为收回以前投资成本，待成本全部收回后再计算缴纳企业所得税。
事实上，上述37号公告突破了原有的税收规则体系，我们理解主要是为了平衡税收实体规则和征管规则之间的矛盾，一定程度上体现了中国税务系统的“放管服”思想理念。考虑到外汇管理制度，采取“权责发生制”很可能要面对纳税人在外汇上无法出境时反向处理的难度，以“收付实现制”确定纳税义务发生时间可以减轻非居民企业的合规负担。虽然上述规则一定程度上对非居民企业形成了“特殊优惠”，但也反映了交易的实际情况。所以，我国的非居民企业所得税制在一定程度上突破了现行合伙税制确定纳税义务发生时间的规则，对于境外机构合伙人而言是更加有利的。
基于上述规定，境外机构合伙人有可能主张在QFLP实际向其分配所得时才产生纳税义务，在实践中多数税务机关可能不会提出反对意见。尽管如此，境外机构合伙人也要注意好纳税申报期间的时间要求，提前做好相关的资金和申报纳税安排，避免逾期产生的不利影响。
结语
无论在国内税法层面还是在税收协定层面，相关规则尚未对QFLP境外机构合伙人的税务处理予以明确，在实践中也存在诸多争议。本篇Q&A聚焦的机构场所/常设机构、协定待遇两个问题将直接决定最终适用的税率，而纳税时间的问题将决定申报缴税的安排和时间节点。我们希望本篇Q&A能够帮助境外投资机构了解中国QFLP税制的基本现状，知晓相应投资行为的潜在税务影响和处理可能性，并做好相应的风险管理工作。
我们在从税务角度协助QFLP设计结构、实施落地、就其取得收益适用的税务处理与税务机关沟通等方面积累了丰富的经验，如您有任何关于QFLP的税务问题，敬请联系我们。
就QFLP境外机构合伙人的税收协定适用问题，我们此前还发表了更加深入的解读文章系列，《QFLP的外国合伙人如何享受税收协定待遇？（上）》、《当私募基金遇到常设机构——QFLP的非居民合伙人如何享受税收协定待遇？（下）》与《当私募基金遇到常设机构——QFLP的非居民合伙人是否在境内拥有常设机构？》，您也可以点击查阅。纵使有如此多的分析文章，因行业的快速发展和规则的滞后性，实践中存在的新问题仍然层出不穷，需要更多规则明细和具体分析，我们也期待业界更多的探讨。
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脚注：
[1] 《国家外汇管理局开展跨境贸易投资高水平开放试点》，具体请见国家外汇管理局官方网站在2022年1月4日发布的信息：http://m.safe.gov.cn/safe/2022/0104/20430.html。
[2] 国家税务总局在2018年与香港会计师公会的税务交流会议中也表示，国内法对非居民合伙人是否在中国境内构成机构场所的问题尚未明确。2018年《国家税务总局与香港会计师公会税务交流会议摘记》的内容，具体请见香港会计师公会官方网站的内容：https://www.hkicpa.org.hk/-/media/Document/APD/STA-meeting-notes/2018/SAT_2018_SC_extract.pdf?la=en&hash=5F13BBCF2BDFF2D416B8FFB2837D56FD。
[3] 中国被认为是没有分支机构分配税的国家，也就是说，在一项所得被认定为常设机构所得并进行税务处理后，再进行分配时，没有预提所得税的问题。因此事实上，如果境内的投资能够通过境内常设机构进行，相应的股息红利所得将可以直接免税。
[4] 比如，《OECD税收协定范本对合伙企业的适用》（The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships）确立了跨境情形下合伙企业所得类型穿透的原则，即“合伙企业被视为税收透明体而在合伙人层面对合伙企业所得进行征税的，在适用税收协定时，合伙企业取得的所得应保持其所得性质和所得来源不变，并视为由合伙人取得。在国内税法中将合伙企业视为税收透明体的国家应适用该种处理方式。”（Paragraph 42, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships (1999)）
[5] 《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕第159号）第三条。
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