RCEP下跨境数字经济税收协调现实困境及破解之策

时代税客

作者信息
袁娇（云南财经大学财政与公共管理学院）
夏凡（云南财经大学财政与公共管理学院）
付可昕（云南财经大学财政与公共管理学院）

文章内容
当前，全球新一轮科技革命和产业革命方兴未艾，人工智能、大数据、区块链等数字技术日新月异，数字经济成为实现生产力发展新飞跃的突破口和重塑世界格局的主导力量（白春礼，2015），谋求数字经济发展与合作成为世界各国的共同选择。2022年1月1日，由中国、日本、韩国、澳大利亚、新西兰以及东盟十国共同签署的《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）正式生效，其中涉及数字经济领域的细则条款多达17项，表明了成员国共同致力于推动亚太地区数字经济发展与合作的决心，为亚太区域经济一体化发展带来了新机遇，数字经济已成为RCEP成员国经济合作的重要领域。
然而，数字经济的蓬勃发展也对现行国际税收规则造成了巨大冲击，以经济合作与发展组织（OECD）为主的国际组织正在积极推进国际税收规则改革，以适应数字经济的发展需要。跨境数字经济发展与合作要求突破税收协调所面临的重重困境，区域全面经济合作也需要有效的税收协调机制予以保障（刘书明等，2021）。加强RCEP下跨境数字经济税收协调，更好地解决税收管辖权划分、税基侵蚀和利润转移（BEPS）等问题，减少RCEP数字经济发展与合作中的税收冲突与摩擦，对推动RCEP区域经济一体化纵深发展至关重要。
一、RCEP成员国数字经济税制及征管差异比较

RCEP的正式生效开启了各成员国数字经济合作的新进程，各国税收政策的相互影响日益加强，产生税收冲突与摩擦的可能性也随之增加。当前RCEP成员国在数字经济税收制度和税收征管数字化水平方面存在诸多差异，这一不争事实阻碍了区域税收协调的深入推进。因此，精准识别制度差异或可成为破解税收协调现实困境的逻辑起点。
（一）RCEP成员国数字经济税收制度差异
RCEP成员国之间的经济发展水平差异较大，由此决定了各国所采用的税收制度也有所区别。一般而言，日本、韩国、澳大利亚、新西兰、新加坡等经济较为发达的国家税制结构以所得税为主，经济欠发达国家则主要实行以货物和劳务税为主的税制结构（如老挝、柬埔寨等），或所得税、货物和劳务税并重的双主体税制结构（如中国、泰国、马来西亚等）。而在数字经济领域，由于各国经济数字化转型的进程不一，RCEP成员国将数字经济纳入税收框架的进程差异也较为显著。
如表1所示，总体而言，RCEP成员国在数字经济税收制度改革方面走在前列，一些国家为应对加剧的BEPS风险，积极对数字服务征税规则作出调整，以期在促进经济数字化转型和维护税收利益之间求得平衡。从RCEP成员国的数字经济税收实践来看，部分国家已在探索中积累了一定经验：一是完善数字企业税务登记和纳税申报制度；二是将"常设机构"扩展为"显著经济存在"，以认定纳税义务；三是将数字服务交易纳入增值税或商品服务税（Goods and Services Tax,GST）征收范围，且普遍以跨国企业在本国提供数字服务所取得的收入为依据设置了一定的征税门槛。此外，新西兰曾考虑过对部分跨国互联网企业开征数字服务税，但后续并未正式启动相关立法程序，而是继续等待OECD所推动的全球性数字经济征税方案落地。


（二）RCEP成员国税收征管数字化水平差异
数字技术重塑了世界经济和产业格局，数字化背景下税收征管面临新的挑战和机遇。一方面，数字技术加速了商业模式的变革，为税收征管带来了诸多挑战；另一方面，数字化的发展也能从内生技术上促进纳税服务的优化和征管效率的提升（马敏，2019），从而为各国税收征管现代化发展带来新的机遇。RCEP成员国也纷纷加快税收征管数字化转型步伐，但由于经济数字化水平的不同且受制于税收管理体制和预算等多方面约束，各国的税收征管数字化水平也存在显著差异。
如表2所示，新型冠状病毒感染疫情（以下简称"新冠疫情"）暴发后，各项社会经济活动逐渐由线下转向线上，目前RCEP成员国都已经实现了网上纳税申报，但在电子发票（Electronic Invoices,EI）的推广普及方面，各国之间仍存在较大的差距。澳大利亚、韩国、新加坡等先行者已经开始强制推广普及电子发票，文莱、柬埔寨、老挝、缅甸等国却仍依赖纸质发票的使用。此外，根据联合国发布的2020年各国电子政务在线服务指数，RCEP成员国电子政务服务水平参差不齐。其中，韩国位居193个国家之首，澳大利亚、中国、日本、新西兰、新加坡等国名列前茅，而老挝、缅甸、柬埔寨却位居百名之后。


二、RCEP下跨境数字经济税收协调现实困境

RCEP成员国在税收制度、征管能力以及利益划分等方面存在的差异和冲突，使得区域内跨境数字经济税收协调的深入推进困难重重，在实践中突出表现为税收规则有待统一、税收争议解决措施不完备、税收协定存在滞后性以及税收利益冲突加剧等。
（一）数字经济征税规则零散化、碎片化
RCEP成员国为应对数字经济税收挑战积极调整征税规则，在一定程度上降低了BEPS发生的风险，在短期内筹集了大量税收收入。但与此同时，"各自为政"的态势也会进一步造成国际税收规则的碎片化，加大税收征管合作与税收协调的难度（孔含笑，2022）。各国忙于出台新的数字税收政策，不同国家对数字服务制定的税收政策在税率、征税范围及生效时间等方面的规定又无法统一，这不仅对原有的税收协定网络造成了破坏，同时也增加了跨国企业的税务合规成本，极易引发贸易摩擦和税收争议。以OECD为代表的国际组织正积极推动国际税改，以应对数字经济带来的税收挑战。其中，OECD"双支柱"方案广受关注，但目前支柱一中金额A的税基确定规则有待细化和完善，支柱二中有关全球最低税的实施框架也仍未构建完毕。为破解数字经济下的跨境税收协调困境，首要任务就是促进达成数字经济税收规则共识。同理，RCEP下跨境数字经济税收协调要取得实质性的进展，也必须设法突破成员国"各自为政"的困局。
（二）跨境税收争议解决方式单一且低效
RCEP成员国之间签订的双边税收协定普遍针对可能产生的税收争议设置了"相互协商条款"。作为目前化解国际税收争议最传统、最常用的工具，相互协商程序（Mutual Agreement Procedure,MAP）在解决因税收协定条款的解释和适用而引发的争议方面具有积极作用，但它存在着纳税人缺乏当事人地位、协商结论缺乏透明度、案件解决耗时长等固有缺陷（温融等，2020）。随着数字经济的深入发展，企业跨境经营的门槛大幅降低，但由于目前数字经济国际税收规则的不完善、征税权划分不明确，导致跨境税收争议发生的频率呈上升趋势，税收争议的性质、规模和类型也千差万别。单一且低效的税收争议解决方式显然无法满足RCEP下跨境数字经济税收协调的需要。特别是与过去相比，数字经济时代涉及中小企业的税收争议数量越来越多但往往规模较小，可能达不到启动相互协商程序的条件，如何维护这些企业的合法权益已成为跨境税收争议解决所面临的新问题。
（三）税收协定滞后于数字经济发展需要
如表3所示，韩国、马来西亚、越南等国积极参与国际税收合作，在税收协定的签署和执行上取得了一定成效，与其他RCEP成员国均签署了避免双重征税的双边税收协定，但文莱、柬埔寨、老挝、缅甸等国对外谈签税收协定的情况却不甚理想，双边税收协定网络有待进一步拓展。此外，由于大部分税收协定签订的年代较为久远，且近十年来未有任何更新修订，已签署生效的协定普遍存在内容陈旧和功能不全的缺陷，严重滞后于数字经济的发展现状，尤其是与数字经济税收征管密切相关的常设机构、特许权使用费及税收信息交换等条款亟待更新，无法适应RCEP下跨境数字经济税收协调的需要。


（四）税收利益冲突加剧导致协调难度大
数字化商业模式高度依赖无形资产、用户信息和数据，初期需要投入大量固定成本建设数字平台，但当其发展到一定程度后，边际成本无限趋近于零，因而率先掌握数字技术、完成数字化转型的企业在数字经济竞争中具有无可比拟的先发优势。2020年年初，新冠疫情暴发，全球经济活动由线下向线上转型的步伐加快，各国对于数字技术等关键数字资源的争夺越发激烈，拥有大型数字企业的国家积聚财富的速度激增，强者愈强、弱者愈弱的马太效应在数字经济领域凸显。与此同时，长时间、大规模的停产停工致使各国经济遭受重创。为筹集税收收入、摆脱财政危机，各国纷纷加入到跨境数字经济税收管辖权的争夺之中，税收利益的冲突加剧致使税收协调与合作难以进行。此外，现行国际税收制度框架基于实体经济建立，高度依赖物理存在，而以数据为代表的无形资产和用户在价值创造过程中的贡献未受到充分重视。因此，在RCEP成员国中，中国、韩国、新加坡、日本等国作为主要的跨国数字企业居民国与柬埔寨、越南等市场国之间的税收利益分配失衡问题日益凸显，进一步制约了RCEP成员国税收协调和合作的深入推进。
三、跨境数字经济税收协调的国际实践及启示

面对跨境数字经济税收协调的现实困境，国际社会已提出诸多解决方案，其中最具代表性的探索实践当属对数字服务征税规则的调整、OECD"双支柱"方案以及欧盟提出的数字税（Digital Levy）方案。
（一）各国数字服务征税规则的调整
当前，世界各国对数字服务交易征税的方式主要有两种：一种是对非居民企业向本国用户提供相关数字服务所取得的收入征收增值税或其他性质类似的税种，以韩国、新加坡、澳大利亚等国为代表的RCEP成员国多采用此种方式；另一种则是对达到规定的数字服务收入门槛的数字服务供应商设立新税种，如法国、英国、意大利等部分欧洲国家（惠志斌等，2020）。欧洲国家数字服务税的税率一般设置在2%～7.5%之间，全球收入门槛普遍设定为7.5亿欧元（英国为5亿英镑），国内收入门槛则依据各国具体情况有所差异，各国在征税范围的规定上也大同小异，一般包括在线广告收入、平台的中介服务收入和数据传输服务收入。
除各国推行的数字服务征税规则外，以OECD和欧盟为代表的国际组织也在积极推进数字服务税收规则多边共识的达成。但纵观全球的实践历程，国际税收规则的协调进展略显迟缓，短期内难以形成有效的解决方案，多数国家仍选择采取单边措施以维护本国税收主权和筹集财政收入。在全球数字服务税收规则共识达成之前，部分国家采取单边措施来应对数字经济税收挑战具有一定的合理性，但由此导致的负面影响也不容忽视，如数字企业合规成本激增、数字服务税成本转嫁于消费者、单边措施破坏全球税收规则以及引发贸易保护主义风潮等。目前RCEP并未在数字服务征税规则方面作出明确规定，成员国能够独立决定是否以及如何对数字服务交易征税，区域内缺乏统一的数字经济税收规则框架，在数字经贸合作中容易引发税收争议。
（二）OECD"双支柱"方案的探索
为应对数字经济带来的税收挑战，重构国际税收规则秩序，OECD从BEPS行动计划就开始着手研究，2017年应二十国集团（G20）要求，开始探索推出"双支柱"方案。2021年10月，OECD/G20 BEPS包容性框架下的136个辖区就"双支柱"方案达成共识，并发布《关于应对经济数字化税收挑战"双支柱"方案的声明》（以下简称《声明》），数字经济国际税改取得了历史性进展。根据《声明》，支柱一旨在制定新的联结度和利润分配规则，其中金额A规则通过设立新的征税权，将利润重新分配给市场国。金额A适用于全球营业收入超过200亿欧元且税前利润率超过10%的大型跨国企业。支柱二设立全球最低税规则，若大型跨国企业集团在全球各个市场辖区实际缴纳的税率低于15%的最低有效税率，就需通过缴纳"补足税"（top-up tax）的方式，以保证其在全球所有市场辖区的有效税率都达到最低有效税率要求。
"双支柱"方案的形成标志着国际税收规则范式的转变，它推动了全球数字税收规则共识的达成，在跨国企业利润和税收分配等多方面进行了创新而有益的探索，如引入全球公式化分摊、通过多边公约分配征税权和解决大规模多边税收争议等。但"双支柱"方案也存在明显的弊端：由于OECD包容性框架本质上由发达经济体主导，"双支柱"方案的税收利益分配也不可避免地偏向于发达经济体，未能很好地兼顾到发展中国家的利益和诉求。根据全球反税基侵蚀规则，低税所得的征税权将被优先分配给集团母公司所在管辖区，而这些管辖区往往是发达国家；并且，只有当居民国放弃征税权时，来源国才能依据低税支付规则征收补足税，这就意味着即便全球最低税规则真正付诸实践，来源国也可能难以得到应有的补偿。
与此同时，"双支柱"方案要求所有参与辖区取消现行的数字服务税以及其他所有类似单边措施，部分国家将被剥夺重要的税收收入来源，尤其是在新冠疫情肆虐全球时期，经济数字化进程加速，对数字服务征税取得的收入增长十分可观。国际货币基金组织（IMF）一项针对亚太国家的研究表明，金额A的实施将造成印度尼西亚、马来西亚、缅甸、新西兰、菲律宾、新加坡、泰国和越南等国的税收收入减少，其余各国即便税收收入有所增加，其增长额也是微乎其微。因此，"双支柱"方案的实施或许也并不能完全解决数字经济所导致的国际税收利益分配失衡问题。
总而言之，虽然"双支柱"方案为数字经济领域的国际税收协调提供了一种新思路，极大地推进了国际税收规则秩序的重塑，但基于方案本身的复杂性及其对发展中国家的适配程度，该方案付诸实践后能否达到预期效果还有待考量。对于发展中国家而言，积极参与"双支柱"方案实施后的进展审议工作以及在未来国际税收改革中掌握话语权，以使数字经济国际税收新规则更加符合自身发展需要至关重要。
  （三）欧盟数字税方案的创新
2020年10月19日，欧盟委员会（European Commission）在其2021年工作计划的附件中公布了一项关于数字税的立法提案，以及一项将数字税作为欧盟自有财源的提案。2021年1月18日，欧盟委员会在《公平竞争的数字经济——数字税》的公众意见咨询文件中提出了开征数字税的三种方案：（1）对所有在欧盟开展数字活动的公司征收企业所得税；（2）对在欧盟开展某些数字活动产生的收入征税；（3）对企业和企业间发生的数字交易征税。若数字税提案通过立法程序，开征数字税所取得的税收收入将被直接纳入欧盟整体预算，而不再进入欧盟各成员国的预算体系。显然，这三种政策选择都将增加税制的复杂性，并会对越来越依赖数字产品和服务的消费者和企业造成额外的税收负担。因此，一些专家学者认为，欧盟应将数字经济税收协调的重点放在继续调整其增值税体系和正在进行的国际谈判上，而不应该再对数字企业开征新的税种。
此外，由于欧盟的税收政策提案需要经过所有成员国一致同意才能立法生效，一些税收政策的协调进展并不顺利，如欧盟拟议的统一合并企业税税基（Common Consolidated Corporate Tax Base，CCCTB）计划自2011年提出至今尚未取得实质性进展。在此背景下，数字税提案要通过立法显然并不容易。欧盟各成员国间的利益诉求难以平衡，数字税如何与其他国际税收规则兼容的问题也有待解决，加之美国方面持续施压，数字税提案被搁置至今。若未来RCEP成员国想采取类似措施以应对数字经济带来的税收挑战，上述问题同样不可避免。兼顾多方诉求、寻求共同利益显然是有效税收协调的关键。

四、RCEP下跨境数字经济税收协调困境的破解之策

为打破RCEP下跨境数字经济税收协调困境、推动实现更高质量区域经济一体化，可在充分考虑各国实际情况和发展需求的基础之上，借鉴欧盟及世界各国的跨境数字经济税收协调的实践经验，从机构设置、机制构建、规则制定和技术应用四个层面出发，探索跨境数字经济税收协调优化路径。
（一）机构设置：成立RCEP税收协调专门机构
强有力的专门机构能够在税收协调过程中发挥统筹主导作用，不仅能够有力推动区域税收协定的签署与执行，也能为跨境税收争议的解决提供支持与保障。欧盟是目前全球税收一体化程度最高、税收协调成果最为显著的区域经济组织，在其常规的税收协调政策制定与实施过程中，欧洲议会、欧盟委员会和欧盟理事会等机构功不可没。通过这些专门机构，欧盟统一起草了税收协调的有关指令，并督促各国按指令进行税制改革，同时还有效介入调停了成员国之间的税收争议。
为克服由RCEP成员国间政治、经济以及文化差异所导致的税收协调障碍，减少RCEP数字经济发展与合作中的税收摩擦与冲突，可参考欧盟的税收协调实践，在RCEP框架下成立专门的税收协调机构。在建立初期，该机构的主要职能是搭建区域税收交流合作平台，讨论、协商区域税收协调的计划和措施，并形成建议性文件，以供各成员国参考。随着区域经济一体化的深入发展，该机构将逐渐发挥统筹协调各国税收事务、解决税收争议的作用。其主要工作内容包括：制定RCEP税收协调具体规则，建立税收信息交换机制，力促各国进行税制改革以应对数字经济税收挑战，以及为跨境数字经济税收争议解决提供专业支持。
（二）机制构建：建立RCEP税收信息交换机制
高效的税收信息交换机制不仅是国家之间进行税收征管合作的坚实基础，也是加强区域税收协调的重要保障。尤其是迈入数字经济时代后，建立高效的税收信息交换机制更是迫在眉睫，不仅有利于加强跨境数字经济税源监管，打击跨境逃避税，而且能够为跨境数字经济税收争议的解决提供更加充分有力的证据。因此，深化RCEP下跨境数字经济税收协调，需要建立行之有效的税收信息交换机制。
短期来看，可以先完善现有双边税收协定中的信息交换条款，根据数字经济的特征，对税收信息的交换内容、交换流程、交换方式等进行补充与更新，以此提高涉税信息交换的时效性与准确性。与此同时，还应保证税收信息交换的安全性，通过限定成员国获取税收信息的范围和权限等方式来避免信息泄露。
长期来看，可以在双边税收协定的基础上，推动RCEP成员国达成区域多边税收信息交换协定，形成统一的税收信息标准，并搭建税收信息交换平台，形成税收信息自动交换机制，以此来推动RCEP成员国跨境数字经济税收协调的进程。若要达成此长期目标，则必须缩小RCEP成员国之间税收征管数字化水平差距：可以通过举办税收征管合作论坛、开展税收培训、技术援助等活动，促进各国税务人员之间的交流和学习，为部分税收征管数字化水平落后的国家提供帮助与支持，提高区域整体税收征管数字化水平，促进RCEP数字经济税收征管合作，也为加强RCEP下跨境数字经济税收协调提供保障。
（三）规则制定：完善RCEP数字经济税收规则
对于RCEP数字经济税收规则的完善，可从构建具有包容性的区域税收协定网络着手。一方面，需提高区域内税收协定网络的密集度，由RCEP税收协调专门机构牵头，积极促成各国间的磋商和谈判，加快税收协定谈签进程，确保区域内的国家在进行跨境数字经济活动时有准确的税收规则可供参考。另一方面，对于已签署的协定中存在的漏洞及不适应当前数字经济发展现状的内容，缔约双方应该及时予以修订，以保障税收规则的时效性。
目前，RCEP尚处于起步阶段，国际上大部分区域性合作组织也并未形成一套行之有效的税收协调方案以供参考。但是在未来，为提高税收协调的效率，RCEP税收协调机构应尽快制定出符合本地区数字经济发展需要的共同规则，并在双边协定的基础上，推动兼顾多方利益、符合现实需要的多边协定的签署与落地。对此，应着眼于其他区域或国家税收协调实践的底层逻辑，探索出一条适合RCEP成员国的现实路径。譬如，RCEP区域内的数字服务税收规则尚未统一，相关政策措施的未来走向可在OECD推动的国际税改框架下进行商讨，但基于"双支柱"方案本身机制设计的复杂性以及其对发达经济体利益倾斜的取向，其对于RCEP成员国的参考价值有待考量。
此外，欧盟推出的数字税提案也为RCEP下跨境数字经济税收协调的未来发展方向提供了一定借鉴，可尝试以各成员国现行的数字服务征税方案为参考，由RCEP税收协调专门机构制定出一套针对RCEP区域数字经济发展特点、兼顾各成员国利益诉求的多边数字税征收方案，并对该笔税收收入进行统筹分配。此种设计或可克服数字服务税的单边局限性，提高RCEP区域内跨境数字经济税收协调的整体效率。但该方案的实施以高度的区域税收一体化为基础，并且对RCEP税收协调专门机构的预算管理水平要求较高，以目前RCEP相对松散的组织状态，要实现多边数字税的征收与管理显然并不容易。
（四）技术应用：加强RCEP数字经济税收征管合作
现代化的税收征管标准有利于提高税收确定性和征管的可预测性，能够有效降低企业跨境经营的税务合规成本，从而削弱RCEP区域内企业利用政策漏洞进行国际避税的意愿，提高企业税收遵从度。因此，RCEP成员国有必要统一税收征管标准，推动税收征管信息化水平相对落后的国家尽快融入数字化税收征管大环境，打造多元协同共治的跨境税收协调生态系统。
在强化跨境税源监控和管理方面，可利用大数据分析技术积极加强跨境税源监管政策协调，加强各成员国之间在国际反避税政策方面的有效交流合作，促进RCEP协定各项条款的有效落实。
在推进跨境纳税服务便利化、优化税收营商环境方面，可综合利用大数据、人工智能、云计算等数字技术，建立多语种税收协调政策库，集中整合RCEP成员国的数字经济税收政策信息，并提供跨区域和跨语言的查询和检索功能，提高税收协调政策信息资源的共享程度，为跨境纳税人提供及时、准确的税收政策指引，降低跨境纳税人的税务合规成本，提高RCEP数字经济纳税便利化程度。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第4期）
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欢迎按以下格式引用：
袁娇，夏凡，付可昕.RCEP下跨境数字经济税收协调现实困境及破解之策[J].国际税收，2023（4）：54-62.
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●彼得·A.巴恩斯 H.大卫·罗森布鲁姆：支柱一和支柱二方案：追求尽善尽美的初衷甚好，却前路多艰
●俞晓凡：浅析碳定价及其跨境调节机制对我国的影响
●白彦锋 李泳禧 王丽娟：促进碳捕集、利用与封存技术发展与应用的税收优惠政策研究
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●杨晓雯 马洪范：构建生育友好型税收政策体系的比较研究
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●张少峰：浅议全球最低税改革对我国能源企业集团的影响及应对
●朱为群 宋珊珊：欧盟“一站式纳税申报”制度中的税额确定机制探析
●冯守东 王爱清：数字经济国际税改研究国内文献综述


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