【特别关注】专家建议美国进行改革以打击避税行为

李威03

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来源：TAXNOTES等
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
在4月18日的参议院预算委员会听证会上，加州大学洛杉矶分校的Kimberly A. Clausing表示，需要对美国的企业税收制度进行简单的改革，以应对离岸激励、公司税税基侵蚀和市场扭曲，并提高税收公平性。
在听证会上，Clausing分享对公司避税的看法。Clausing指出，对美国的企业税收制度进行简单的改革，可以从多个方面改善该制度：比如创造更多的收入、减少离岸激励、加强竞争和经济效率，并导致一个更公平的税收制度。鉴于当前高额赤字和债务的重要性，以一种应对系统性避税来源的方式改革税收制度尤为重要。
在证词中，Clausing首先讨论现在美国公司税制度的四个关键缺陷；接着，Clausing认为，美国需要一个“有前途的商业税收改革解决方案”——将完全为美国的MNE提供公平的税收竞争环境，在国别基础上对外国所得按美国税率征税，并取消外国有形资产的免税回报。最后，Clausing指出了美国在目前的财政环境中解决避税问题的重要性。
美国现行制度的四个主要缺陷
美国现行公司税制度的四个关键缺陷包括：（1）现行法律包含了对外国所得相对于国内所得的大量税收优惠，助长了离岸和利润转移；（2）作为现行法律激励的结果，美国因未能改革其税收制度而放弃了大量收入；（3）目前的制度有利于少数大型MNE，这些公司往往拥有巨大的市场力量；这些税收优惠抑制了小型企业在自由和公平市场上的竞争能力；（4）避税行为降低了美国税收制度的公平性，以牺牲中产阶级纳税人的利益为代价使公司股东受益。
1、现行法律产生了大量的离岸激励
Clausing指出，目前的美国税法规定了在海外获得所得的不正当激励；事实上，我经常把这种制度称为“美国最后”税收政策。美国的所得从获得的第一笔应税所得开始，就被征收21%的税率。与此相反，比较一下美国对在零税率辖区报告的外国所得的税收待遇。外国有形资产的第一个10%的回报是免税的，而超过这个10%的回报的后续所得，相对于国内所得，要按50%的折扣征税。这些规则为将有形资产转移到境外（以增加免税回报）和将所得在海外确认（以享受50%的扣除）提供了强大的动力。因此，美国MNE在许多拥有最低税辖区报告了大量的利润，这一点并不令人惊讶。尽管美国的税法发生了变化，外国的税法也有一些变化，但这一份额仍然很高。在TCJA之前的五年里（2013-2017），低税份额平均为61%；目前的低税份额为56%。
值得注意的是，目前美国的税收制度也有利于在外国高税国家获得所得，相对于在美国的所得；这是目前美国税收制度的“美国最后”特征。根据全球无形低税所得（GILTI），外国所得在全球混合基础上征税。在法国或日本（这两个国家的税率都高于美国的税率）报告的所得会产生税收抵免，以抵消低税所得的应纳税额，将这两种来源外国所得的税收负担降低到美国税率的一半左右。GILTI税也保持了外国提供最低税率的动力，因为任何GILTI应纳税都可以由高税外国的税收抵免来抵消。
Clausing指出，外国衍生无形所得（FDII）扣除并没有纠正这些激励；相反，它本身就有不正当的后果。例如，随着公司的国内有形资产的增加，他们得到的FDII扣除额就会降低，从而增强了他们在外国进行有形资产投资的动力（这也产生了GILTI下免税外国所得）。此外，FDII扣除为超额利润提供了税收减免，使税收竞争环境向具有市场力量的大公司倾斜。最后，FDII还有利于出口收入，这是一种没有政策依据的政策优惠，也不符合WTO规则。
2、现行法律助长了公司税税基侵蚀
Clausing指出，相对于美国所得而言，这些对外国所得的巨大税收优惠侵蚀了美国公司税税基，因此，对美国GILTI税进行相对温和的改革具有巨大的收入潜力。例如，从四个不同的独立来源对美国GILTI税（对总部设在美国的跨国公司的外国所得征税）按国别进行10年收入估算，范围从4,420—6,920亿美元；该改革还将提高GILTI税率并减少免税所得的金额。
3、现行法律扭曲了市场竞争
Clausing指出，根据现行法律，美国MNE缴纳的平均税率远远低于国内小公司。根据美国税收联合委员会的计算，2018年美国MNE在全球范围内的所得平均缴纳的税率仅为7.8%。这些税率远远低于国内公司缴纳的税率，而且确实远远低于MNE在外国面临的税率。
近几10年来，大型企业的市场力量不断上升，美国公司税税基中明显存在着很大程度的集中。例如，美国国税局2019年的数据显示，不到2,000家公司（占50万家美国公司的不到1/2）占美国公司税税基的87%，其中约350家公司占税基的69%。
相对于小公司而言，一个有利于大型MNE的税收制度将对经济租金—或高于“正常”资本回报的利润—征收比正常回报更轻的税。相反，经济理论表明，对租金征税比对资本的正常回报征税的扭曲性要小，因为对租金征税不会改变有关资本投资、就业或经济活动的最佳决策。许多学者都强调了对经济租金征税的充分理由，但如果没有国际税收改革，税基的国际流动性使得对租金征税变得困难。
因此，遏制国际避税是确保国内小公司和大型MNE之间健康竞争的一个重要部分。至少从亚当-斯密开始，人们就认识到，市场结果在竞争中是最有效的，而市场力量会对工人、消费者和经济产生不利影响。目前，美国的税收制度为最大、最强大的MNE提供系统的税收优惠。
4、现行法律阻碍了税收公平性
Clausing指出，对公司利润的轻度征税抑制了美国建立公平税收制度的努力。绝大多数的资本所得在个人层面上没有被美国政府征税，而且资本所得远比劳动所得更集中在收入分配的顶端。
近几10年来，政府已经将税收负担从资本所得转移到劳动所得或消费上，使税收制度的累进性降低。同时，税前的经济不平等也在增加，这就更说明了累进税制度的必要性。
企业税在税收累进性方面发挥着重要作用，因为公司税是一个非常累进的税种。所有传统的公司税发生率模型都将公司税的绝大部分负担分配给了资本或股东，包括联合税收委员会、国会预算办公室、美国财政部和无党派税收政策中心使用的模型。企业界对低公司税税率的持续倡导与他们的经济利益是一致的；公司股东和高层管理人员经常从公司减税中受益。
有前途的商业税收改革解决方案
在证词中，Clausing指出，美国需要一个“有前途的商业税收改革解决方案”。Clausing指出，参议员Whitehouse在国际税收改革方面表现出了领导力，他提出了“不为外包提供税收优惠法案”的立法，以解决这些问题。这项立法将完全为美国的MNE提供公平的税收竞争环境，在国别基础上对外国所得按美国税率征税，并取消外国有形资产的免税回报。该立法还将取消外国所得扣除，结束与该条款相关的不正当激励。这些变化将改善美国小型企业的竞争环境，要求大型MNE面临与国内税收负担相同的全球税收负担，消除MNE目前享有的巨大税收优势。
Clausing指出，拜登提案比这些提案要温和一些，因为他们只是把对外国所得的税收优惠从50%减少到25%，但他们是本着类似的精神提出的，致力于降低离岸的动机，并建立税收制度，减少大型MNE相对于小型企业的优势。在这两种情况下，通过对流动资本所得征收更多税收，国际税收改革将有助于建立更公平的税收制度。要求MNE及其股东对其所得缴纳21%的税率，无论其所得来自何处，从美国中产阶级面临的税收负担来看，这是一个非常合理的税收负担。工人从获得的第一收入开始就面临15%的工资税率（包括雇主的缴款，这相应地降低了工资），22%的边际联邦所得税率适用于大约44,000美元以上的收入，在更高的收入水平上有所上升。
Clausing认为，现在是国际税收改革的一个特别好的时机，因为许多其他国家目前正在实施国别最低税，所以美国的改革将更好地使美国的税收制度与世界其他国家的做法保持一致，而不会对美国公司造成不利。
在目前的财政环境中解决避税问题的重要性
在证词中，Clausing认为，在目前的财政环境中解决避税问题是非常重要的。Clausing指出，目前，美国正面临着非常具有挑战性的财政状况。国会预算办公室预测，在未来的整个10年里，赤字与GDP的比率将超过5%，而且预计赤字在10年的后半段会增加。债务总额相对于GDP的比例从目前与美国经济规模相当的水平（97%）上升到10年结束时的118%。虽然这些预测是CBO对未来几年经济环境的最佳猜测，但它们并没有包括与未知事件相关的可能风险，如经济衰退、公共卫生紧急情况或国际安全风险。
该预算前景使得新的收入来源非常重要。仅仅依靠削减开支，根本不可能解决赤字和债务问题。例如，CBO最近的一项分析发现，如果《就业和减税法案》的规定延长到2025年以后，如果不增加税收或削减社会保障、医疗保险、国防或退伍军人项目的开支，则从数学上讲，不可能在10年内平衡预算。即使《就业和减税法案》的规定不被延长，预算平衡也需要对其他所有项目进行严厉的（86%）削减，如果社会保障、医疗保险、国防和退伍军人项目不被触及的话。
当然，预算可持续性不需要预算平衡，对一些受保护类别的支出削减可能是合理的，但如果不努力征收额外的税收收入，预算稳定将很难实现。除了国际税制改革外，还有许多增加税收收入的好主意，包括拜登政府的预算提案以及CBO的一些收入方案。其他一些建议也特别值得一提。
——Whitehouse参议员与委员会中的几位同僚一起，在气候问题上表现出了巨大的领导力。国会通过《通胀削减法案》中的清洁能源过渡补贴在气候问题上采取了重要行动；这些政策是缓解气候变化的重要一步。如果这些政策伴随着立法措施，结束目前有利于化石燃料的税收补贴，将更加有效。国会也应该对碳排放收取费用；这项政策可以通过豁免零售汽油来保护消费者免受能源价格上涨的影响。这样的收费将是打击碳排放的一个非常有效的工具，同时它将提高急需的收入。它也将更好地使美国与世界上其他国家正在实施的应对气候变化的政策保持一致。美国是G7中唯一不对碳进行定价的国家，除美国外，超过一半的OECD国家的排放都被某种形式的碳价格所覆盖。
—— 国会采取了重要行动，作为《通胀削减法案》的一部分，为IRS提供了更充分的资金，但预测表明，在未来几年仍将有巨大的税收缺口。IRS的资金应该得到保护，最好是通过立法措施来补充，加强第三方报告和打击滥用税收的行为。
在未来几年里，国会将对未来的税收政策做出艰难的决定。2025年，《就业和减税法案》的大部分减税措施将到期；唯一的例外是公司税法的修改，修改通货膨胀措施，以及减少低收入健康保险支出的措施。这为国会提供了风险和机遇。简单地延长这些减税措施将是非常昂贵的，10年内总额超过3万亿美元；将这些延长措施限制在40万美元以下的人也将是昂贵的，10年内总额约为1.8万亿美元。考虑到上述的赤字和债务的路径，这些全面延长是根本无法负担的，特别是如果其他收入来源不在桌面上。
Clausing指出，美国政府必须专注于进行关键的公共投资，以提高美国经济基本面的竞争力：建设坚实的基础设施，教育工人，并投资于被遗忘的社区。当美国承担这些可能是昂贵的公共投资时，需要专注于确保该投资具有成本效益。例如，使能源转型项目和基础设施建设更容易的许可和其他改革将有助于这些投资产生更多的成本效益。此外，虽然国家安全是一个永远突出的动机，但美国可以与其他国家合作，以解决这些问题，同时也促进开放和充满活力的商品、服务、人才和思想交流。对国际市场的开放将有助于将美国技术创新的好处传播到外国，并提高能源转型的效率。最后，移民改革在解决美国的经济挑战方面可以发挥特别重要的作用。
思迈特提醒
Clausing积极推动美国进行改革以打击避税行为。4月23日，Clausing在彼得森国际经济研究所（PIIE）发表了一份题名为《2021年国际税收协议：为什么需要它，它有什么作用，以及接下来会发生什么？》的政策简报，该政策简报描述了双支柱协议的推动力，从目标角度评估了国际税收改革，并讨论了未来几年国际税收合作的前景。该政策简报还为包括气候变化在内的其他棘手的政策领域的多边合作总结了经验。
该政策简报认为，与这些国际进展同步，美国应该改革其国际税收制度。即使没有双支柱协议，也有许多令人信服的理由来采用更强的最低税。阻止公司税税基侵蚀和利润转移将增加美国的税收收入，同时创造一个更加公平和有效的企业税收制度。目前，外国采用全球最低税促进了美国的政策行动。尽管美国的改革长期以来一直受到对外国所得征税会使美国公司失去竞争力的担忧（经常被夸大）的阻碍，但欧盟、韩国和其他国家的实施行动表明，任何这样的风险现在已经小得多。除了建立适合于目的的美国税收制度，美国在国际税收改革方面的进展将加强急需的国际合作，帮助解决其他全球集体行动问题。
该政策简报描绘了美国国际税收改革可能的前景：美国的MNE面临着一系列复杂的最低税，与世界其他国家的做法不一致。如果美国法律不修改，则许多美国MNE最终将缴纳至少三种最低税：GILTI税、CAMT和外国UTPR。然而，一个相对简单的改革可以将这三种税（及其不同的税基）转变为一个改革后的GILTI税。这种改革的一个可能的让步也将关闭对GILTI纳税人的CAMT。这种改革将为商业界提供一个更加确定和稳定的国际税收环境。该政策简报指出，在美国，税收政策的辩论可能是激烈的，商业利益集团激烈地反对增加税收负担。但在未来的几年里，将有重要的妥协机会。《就业和减税法案》的许多规定将在2025年到期，这将把立法者带到谈判桌前，因为延长这些减税措施的巨大收入成本可以把注意力集中在新的收入来源上。根据现行法律，许多商业规定正在发生变化，包括研究和开发（R&D）摊销的规则，对利息扣除的更严格限制，逐步取消费用规定，以及GILTI和外国衍生无形所得（FDII）税率的预定修改。广泛的企业税收需求可能会使美国的国际税收规则与世界其他国家迅速采用的规则更好地接轨。
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