一个“但是”引发的血案

税智观察

遇到法规模糊该怎么办？有人会去刨根问底搞懂立法意图，这是较真派，关注“谁对？”。另有一类人认为对错永远说不清楚，关键是要搞清楚该向着谁，关注“站谁”？这是站队派。纽约州上诉法院审理Wagmans案的六名法官中，Wilson法官一人是较真派（请参考超市密探CPA，信息搬运销售税），其余五人都是站队派。
站队派不是不讲原则，通过以往判例形成的若干规则被站队派们奉为圭臬。其中一条规则是，征税的规定按不利于政府的原则从紧解释；另一条是，免税的规定按不利于纳税人的原则从紧解释。这个道理很浅显。征税条款设置纳税义务，相当于允许政府伸手到纳税人口袋里拿钱。常言说，拿人手短，因此要尽量节制。而免税条款则相当于允许纳税人从政府口袋里拿钱。这次轮到纳税人拿人手短，同样要尽量节制。

一、非应税项目和免税项目
美国的法院在长期司法实践中，通过多个判例确立了一条规则，就是非应税项目视为征税规定，这就意味着非应税项目按不利于政府的原则解释，与免税项目按不利于纳税人的原则来解释形成鲜明对照。
非应税项目是从一开始就不允许征税，不征税是无条件的；而免税项目是本该征税，但是政府放了一马，是附有条件的。这种区别说起来说起来头头是道，现实中却实在容易分辨，本案中的站队派就遇到了这种情形。我们先来回顾一下纽约州税法第1105(c)(1)节，其全文如下：
(c)接受销售方销售的以下服务应纳税，但再销售的情形除外：
(1)借助打印、油印、印刷的物品或者通过复制书写品或者印刷品等形式提供信息，包括收集、汇集或者分析任何种类以及性质的信息并向他人提供相应报告的服务，但是不包括提供信息具有个人或者个体性质且未能或者不会被实质性地纳入报告提供给其他人的情形，不包括广告以及其他代理提供的服务、代表他人提供的服务、报纸、电子新闻提供商、广播播放者、电视播放者在收集或者散播新闻过程中使用的信息服务，不包括气象服务。
那么问题来了，上一段中划线的部分，即从信息服务征税范围中排除的内容，是非应税项目还是免税项目？应当照征税项目按不利于政府原则来解释，还是照免税项目按不利于纳税人原则来解释？本案中站队派内部对这个问题存在不同理解，导致内部分裂成两系。以下我们简称“挺非系”和“挺免系”。

二、“挺非系”有话说
“挺非系”搬出纽约州税法第1105节说，这一节的标题就是“征收销售税”，正文开始就说”应对以下项目征税“，这说明本节整个都是征税规定。另外，第1105节列举征税范围如下：
(a)有形个人财产；
(b)煤气、电力和其他形式的能源；
(c)列明的服务；
(d)销售含酒精的饮料；
(e)旅馆房费；
(f)入场费；
“挺非系”说，本案中有争议的信息服务，就是以上（c）项“列明的服务”下的第一项。（c）项下共列举了10项服务，都是正列举，列举到的征税，没有列举的不征税，说明（c）项整个都是征税规定。第1105(c)(1)节是上述1105(c)节的一部分，自然也是征税规定了。

三、“挺免系”有理讲
“挺免系”说，问题出在第1105(c)(1)节中间那个“但是不包括”之后。这几个字后面那些内容，与前面没有分段，显然不是平级，而是附属于前面那些内容。换言之，“但是不包括”把这段话分成两个半段，前半段先把所有信息服务都纳入了征税范围，然后后半段再把某些特殊的信息服务从征税范围中抠出来排除掉，这显然是免税规定的表述方式。
“挺免系”还说，1105(c)节别的段落中对于不征税服务都是与征税服务分段列示的，各段之间是平级；而且不征税项目开始前都用“除了”、“不适用于”等字眼来引导，没有用到“但是”。如果是那种表述方式，那就表明那些服务打一出生就是不征税，那才叫不征税项目，那种方式的规定才是征税规定；第1105(c)(1)节用了这个“但是”性质就不一样了，后半段的内容就从属于前半段了（尾注一），这是免税的表达方式。

四、规则是用来打破的
“挺非系”和“挺免系”相持不下。这时候Feinman法官说，大家别争了，不征税项目和免税项目都是不收税，需要区分吗？为啥不一视同仁呢？规则是用来打破的，区别对待的规则该改一改了。
众人听了，一开始有些惊愕，片刻安静之后一片叫好。照这个思路下来，“挺非系”和“挺免系”两边面子都保住了，而且各位站队派法官都会因为这个标志性判例而名垂青史，何乐而不为呢？于是众人推举Feinman起草了意见书，大意如下：
纽约州从来不区分免税项目、非应税项目和扣除项目。鉴于三者的作用都是减少纳税义务，纽约州在解释法规时采用功能分析的方式，采用一种单一的、可行的规则来对待三者。将免税项目和非应税项目一律按有利于政府的原则来解释，这是符合立法意图的。
两位法官，包括首席法官在内都同意这个看法。但是Stein法官不同意，说这个意见推翻了先例，建立了新规则，会导致纽约州以后所有的税务争议中纳税人必败无疑。Stein法官说这个新规则不仅错了，而且没有必要，构成了附带意见(dicta)。较真派的Wilson法官附和Stein法官说，如果一旦法规模糊纳税人在法庭上必输无疑，哪位立法者会愿意看到这种局面？照这种理念去立法的人很快就会下台。
Stein法官一方面反对这个规则，另一方面从举证责任方面主张对Wagmans征税。Stein法官说，但凡主张不纳税时，纳税人有义务举证。本案中纳税人无法证明自己没有纳税义务，因此应当纳税。
另外一名法官不仅反对这个无差别规则，而且反对向Wagmans征税。但是由于主张征税的一方占据了多数，最终法院裁决Wagmans败诉。

四、立法机关抓狂了
Wagmans案开创了无差别对待非应税项目和免税项目的原则，在后续别的税务争议案例中被多次援引，将多个案件的审判导向了偏袒政府部门。在立法部门看来，Wagmans案的站队派法官们越界了。司法部门越权解释法规，侵占了立法部门的领地，这可不行。州税和地方税的立法权在州议会，议会不会坐视不管。2022年6月16日纽约州议会让州税和地方税委员会出面发表了一个报告，谴责了本案中的多数通过的新规则。
州议会试图运用立法权来改变这种局面。州税和地方税委员会在报告中说，问题的根源在于第1105(c)(1)节法条模糊，建议修改法律条文。这节法条歧义太多，不仅难以定性非应税项目和免税项目，而且还难以判断例外情况有三项还是四项。州税和地方税委员会建议一并修改，改为以下文字：
(1)借助打印、油印、印刷的物品或者通过复制书写品或者印刷品等形式提供信息，包括收集、汇集或者分析任何种类以及性质的信息并向他人提供相应报告的服务。应税服务不包括：
(A)提供信息具有个人或者个体性质且未能或者不会被实质性地纳入报告提供给其他人的;
(B)广告以及其他代理提供的服务、代表他人提供的服务;
(C)报纸、电子新闻提供商、广播播放者、电视播放者在收集或者散播新闻过程中使用的信息服务;以及
(D)气象服务。
这种修改让我感觉极度舒适。码字久了，对文字挑剔了，看见清晰的表达就感觉爽心悦目，看见纠结一团的表达就痛不欲生。
州税和地方税委员会在报告中除建议立法部门采纳以上第1105(c)(1)节的修订之外，还建议立法部门起草法律以明确非应税项目和免税项目应当区别对待，并就起草税法提出了一般要求：不仅要表达清晰，而且要说明举证责任在政府还是纳税人。报告中说，Stein法官说到纳税人和政府打官司必输无疑，这并非危言耸听。销售税一般由卖方代收，卖方面临两难处境：该收不收政府不答应，收了不该收的税买方不答应。跟政府打起官司来，输了自己补税，赢了买方会来向其主张多收的税。基于这种情况，如果立法部门不能明确非应税项目按照不利于政府的原则来解释，那就该立法限制买方向卖方主张多收的税款。
冲突愈演愈烈。回想起来，起因就是一小段语意模糊的法规，尤其是其中一个“但是”。可见凡是码字的，表达清晰很要紧，可以从根上避免冲突。
（正文结束）
尾注一：“但是不包括”原文是”but excluding”，问题出在”excluding”上。笔者在翻译时无法传达分词引起的句子结构变化，只能将问题归结在“但是”。 张冠李戴，指鹿为马，大家不要学我。



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