【特别关注】英国财务报告委员会发布支柱二递延所得税会计暂时豁免草案，以征询公众意见

李威03

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来源：FRC官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
4月5日，英国财务报告委员会（FRC）发布了《适用于英国和爱尔兰的FRS102的FRED 83修订草案—国际税收改革—支柱二立法模板》（以下简称“该草案”），该草案建议对因实施OECD支柱二立法模板而产生的递延所得税会计处理引入暂时豁免。该草案还概述了对FRS 101的修订，其中规定了有针对性的披露要求。
英国、爱尔兰和税基侵蚀和利润转移包容性框架中的其他136个国家于2021年达成了采用双支柱计划的政治协议。支柱二确保大型跨国企业在其运营的所有辖区通过补足税制度缴纳15%的有效公司税率。征求意见稿称，FRC的修订草案是基于IASB 1月9日建议的修订。除了暂时性递延所得税会计豁免外，FRC正在考虑是否应该免除合格实体“某些主要与集团合并财务报表相关的拟议披露，前提是在包括合格实体的合并财务报表中包括了等效披露”。
为了使类似的会计豁免和披露要求在财务报告委员会的FRS中达到一致的时间表，FRC现在就进行咨询，而不是等待IASB的最终修订。然而，财务报告委员会打算在最终确定自己的建议时考虑IASB的最终修订案。
该咨询将于5月24日结束，FRC计划在夏季最终确定修订案。FRC的咨询是在英国议会审议实施支柱二规则的财政（第2号）法案时进行的。爱尔兰也将采用FRS，其最近要求对自己的支柱二实施计划提供更多的意见。
主要内容
该草案包括概述、征求意见的6个问题、适用于英国和爱尔兰的FRS 102的FRS的修订草案（第1节 范围、第29节 所得税、附录I 术语表）、FRS 101号简化披露框架的修订草案、结论依据、咨询阶段的影响评估等内容。以下简要概述其主要内容！
（一）征求意见的6个问题
FRC致力于根据与用户、编制人员和其他人员咨询的证据来制定准则。请各方就修订案草案的各方面提出书面意见。特别是，请就以下问题提出意见。
问题1：您是否同意对术语“支柱二立法”的拟议定义将涵盖与该主题相关的所有交易？如果不同意，请举例支持您的观点。
问题2：您是否同意对FRS 102的拟议修订，即对确认或披露与支柱二所得税有关的递延所得税资产和负债的信息（拟议第29.2B段），以及在计量递延所得税资产和负债时考虑支柱二立法的影响（拟议第29.12段）引入强制性暂时豁免？如果不同意，为什么不同意？
问题3：您是否同意对FRS 102的拟议修订，即要求实体披露：
（a）预计属于支柱二立法范围的事实（拟议的第29.28段）；
（b） 与支柱二所得税有关的当期税收费用（拟议的第29.26（g）小段）；以及
（c）当支柱二立法已颁布或实质上已颁布但尚未生效时，能够使财务报表的使用者了解集团可能面临的缴纳补足税的信息（拟议的第29.29段）？
如果不同意，为什么不同意？
问题4：您是否同意将FRS 102或FRS 101中定义的合格实体豁免FRS 102第29.29段和第288C段披露的建议？如果不同意，为什么不同意？
问题5：您是否同意这些修订案的拟议生效日期？如果不同意，您认为会有什么困难？
问题6：关于咨询阶段的影响评估，您对所确定的成本和收益有什么意见？请提供证据来支持您的观点。
（二）FRS 102的拟议修订
1、递延所得税的暂时豁免
建议将修订插入第29.2B和29. 12A，分别对确认或披露与支柱二所得税有关的递延所得税资产和负债的信息，以及在计量递延所得税资产和负债时考虑支柱二立法模板的影响规定强制性暂时豁免。豁免是必要的，因为风险，实体就会以其他方式不一致地适用第29节的原则和要求来核算与支柱二所得税相关的递延所得税。当第12段所述问题不再适用时，或当支柱二所得税的会计处理被确定为能更好地满足FRC的首要目标时，FRC打算取消暂时豁免。
在决定是否取消暂时豁免时，FRC可能会考虑：（1）IASB发布的修订案，以修订或取消IFRS会计准则中的暂时豁免，或在IFRS的中小企业（SME）会计准则中引入类似要求；（2）与利益攸关方进一步接触。
2、披露
建议修订插入第29.26（g）、29.28和29.29段，这将要求实体：
（1）单独披露与支柱二所得税有关的当期税收费用。这将有助于财务报表的使用者了解支柱二所得税相对于实体的总体税收费用的规模；
（2）预期属于支柱二立法范围内的，应披露该事实。这将使财务报表的使用者能够了解递延所得税的暂时豁免是否已适应，以及实体的未来现金流是否可能受到支柱二立法产生交易的影响；
（3） 如果预期属于支柱二立法的范围，在报告日之前这种立法已颁布或实质上已颁布，但尚未对该实体生效，则应进行披露，使财务报表的使用者能够了解该实体可能面临缴纳补足税的风险。
3、合格实体的披露豁免
建议修订插入第1.12（dA）小段，允许合格实体（如FRS 102词汇表所定义）不进行拟议的第29.29段所要求的披露，前提是在包括该实体的合并财务报表中进行了等效披露。
一般来说，支柱二立法模板引入的补足税制度是以逐个辖区为基础确定的，并反映在每个辖区的所有集团的运营。因此，对于财务报表使用者来说，关于缴纳补足税的风险的最有用信息将在实体所属集团的合并财务报表中提供。
4、生效日期
建议修订插入第1.34和1.35段，以解决拟议修订案的生效日期。递延所得税的暂时豁免将立即适用，并根据FRS 102第10. 11段追溯适用。披露要求将适用于2023年1月1日或之后开始的年度报告期，因为实体需要时间来编制所需的信息，但实体将允许提前采用。
在最终确定这些修订案以及FRED 82提议的修订草案适用于英国和爱尔兰及其他FRS的FRS 102财务报告准则时，定期审查FRC将确保第1节中的段落编号是唯一的。
5、与IASB/ED/2023/1的差异
FRED 83与IASB征求意见稿有许多区别，该主要区别包括：
（1） 除了IASB/ED/2023/1中确认或披露与支柱二所得税有关的递延所得税资产和负债信息的豁免外，还增加了在计量已确认的递延所得税资产和负债时考虑支柱二立法影响的豁免。作出这一修订是因为支柱二立法可能会影响已确认的递延所得税资产或负债的计量，而且因为风险，实体就会以其他方式不一致地适应第29节的原则和要求，因此应规定豁免。
（2）删除了披露与支柱二所得税有关的递延所得税资产和负债的确认和披露信息的豁免要求。作出这一修订是因为该豁免在任何情况下都是强制性的。
（3） 增加了一项要求，即如果实体预计将处于支柱二立法的范围内，则它应披露该事实。作出这一修订是因为大多数适用FRS 102的实体预计不会在支柱二立法的范围内，因此那些预计会在支柱二立法范围内的实体应向其财务报表的使用者明确说明该事实。
（4）省略实体披露有关实体运营所在辖区已颁布或实质上已颁布支柱二立法信息的具体要求。
（5） 明确并更严格地界定对实体当期平均有效税率低于15%的辖区进行详细披露的情况，以明确仅适用于预计属于支柱二立法范围的实体。
（6）允许提前适用。这一修订是为了允许实体在要求的时间内提前进行披露，这反映了按照FRS 102编制财务报表的实体有可能拥有较长的报告日期后编制期。
（7） 增加了合格实体的豁免，使其不受某些主要与集团合并财务报表有关拟议披露的影响，前提是在包括该实体的合并财务报表中进行了等效披露。
（三）FRS 101的拟议修订
FRC还建议修订FRS 101，以规定IAS 12号中某些拟议新披露要求的豁免，这与FRS 102下为合格实体建议的豁免一致，理由也相同。建议修订插入第8（iZA）小段，允许合格实体不披露IAS 12号第88C段所要求的信息。
（四）咨询阶段的影响评估
该FRED中的建议将影响适用FRS 102和FRS 101的实体，这些实体属于支柱二立法的范围，具体包括那些属于企业集团的成员，其合并财务报表中的收入在前4个财年中至少有2个财年超过7.5亿欧元，但政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金、投资基金或房地产基金除外。只有一些此类实体将适用FRS 102或FRS 101，并受到该FRED建议的影响；如，某些实体反而可能适应采用的IFRS会计准则。
OECD的统计数据表明，有387家跨国企业（MNE）的总部在英国，61家MNE的总部在爱尔兰，其合并收入至少为7.5亿欧元。英国政府估计，合并收入至少为7.5亿欧元，在英国有业务但总部在英国以外的MNE数量为4,000家。然而，即使考虑到这一点，预计该FRED中的建议将只影响一小部分适用FRS 102的实体，估计总共有1,767,465个实体。
该FRED中的建议为递延所得税的确认和计量的某些方面规定了暂时豁免，并要求与支柱二所得税有关的某些披露。它们预计不会影响实体的纳税风险。预计该FRED中的建议将：允许范围内实体避免其在确认和披露与补足税有关的递延所得税资产和负债的信息时产生的成本；以及引入有限的额外成本，这些成本将小于所避免的成本。
思迈特提醒
为适应支柱二立法模板，IASB及各国监管机构积极采取行动：
1月9日，IASB发布了一份《国际税收改革—支柱二立法模板对IAS12的拟议修订案》，拟议修订案旨在为OECD发布的支柱二立法模板的即将实施而产生的递延所得税会计核算提供暂时豁免。IASB正在回应利益攸关方对这些规则对财务报表中所得税会计的潜在影响的关注。特别是，利益攸关方对这些规则引起的递延所得税会计的不确定性表示关注。4月11日，在IASB举行的特别会议上，IASB成员通过投票批准了对IAS 12号所得税会计准则的修订，该准则适用于包括国内和国外应税利润征税的所得税，该修订案还将要求范围内的公司在税收规则生效前披露其在相关国家潜在支柱二税收风险，并在规则生效后披露其支柱二税收费用。
4月14日，IFRS官网发布了一份”国际税收改革-支柱二立法模板—《中小主体国际财务报告准则》的潜在修订”的工作人员文件。该工作人员文件称，其目的是为了：（a） 提供工作人员对IAS 12号拟议修订案与适用《中小主体国际财务报告准则》实体相关性的分析；以及（b）询问IASB是否同意工作人员的建议，即在会计准则定期审查之外（即在《中小主体国际财务报告准则》第二次全面审查之外）开展狭义准则制定项目来修订《中小主体国际财务报告准则》。
1月17日，印度特许会计师协会（ICAI）发布了关于《国际税收改革的征求意见稿—支柱二立法模板（对IAS12的拟议修订）》，征求对IASB发布的咨询文件的意见，以便让印度的各利益攸关方有机会在国际准则制定的初始阶段表达他们的关切。
1月19日，中国财政部会计准则委员会发布了《关于就国际会计准则理事会发布的所得税征求意见稿公开征求意见的函》（财会便函〔2023〕1号），对IASB支柱二征求意见稿进行了咨询，建议对IAS 12进行修订以考虑支柱二立法模板。要求就征求意见稿中所列的问题提出意见和建议，同时考虑到中国的情况。
1月30日，欧洲财务报告咨询小组（EFRAG）发布了针对IASB征求意见稿（ED）2023/1《国际税收改革—支柱二立法模板（IAS12拟议修正案）》的意见书草案。EFRAG表示支持IASB对IAS12中引入临时例外的建议。然而，EFRAG将在ED的咨询过程中与其成员接触，以确定提出的有针对性的披露要求对使用者的有用性，并评估对编制者的可行性（包括成本）。
2月1日，美国财务会计准则委员会（FASB）就GloBE最低税的递延所得税在美国GAAP下的处理问题发布了临时决定。FASB认为，GloBE最低税是一种替代性最低税（AMT），递延所得税资产和负债不会根据最低税的估计未来影响进行确认或调整。FASB明确了GloBE规则的递延所得税处理。
3月31日，日本会计准则委员会（ASBJ）发布了关于“与全球最低税对应的法人税法修订有关的递延所得税处理”的实用回应报告。与IASB不同，ASBJ不要求具体的披露要求，但确实为全球最低税产生的递延所得税会计处理规定了短期豁免。
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