学术成果 | 叶姗：增值税法建制中的公平课税考量——基于以立法引领改革与确认现行税制的思路

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小编荐语
得益于在开征增值税后所进行的多次税制转型与扩围改革，我国已经初步建立起较为规范的消费型增值税制。但增值税的立法工作却长期停滞，将《增值税暂行条例》和有关政策规定上升为法律以适应经济社会发展需要，成为税制改革的关键突破口。从法律发展与税制演进的视角看，我国在贯彻落实税收法定原则的过程中同时存在立法引领改革和确认现行税制两种迥然不同的思路。为此，作者详细比较了《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》和《中华人民共和国增值税法（送审稿）》这两版分别体现上述思路的阶段性建制方案，并围绕着增值税法建制中应着重考量的税收公平与税收中性这两大因素，强调增值税的立法与改革应在实质层面秉持公平课税的基本原则，尝试以此为基础勾勒出我国税制改革的基本脉络和应然逻辑，从立法论与本体论的角度为增值税法的理论研究提供了有益的新视角。

增值税法建制中的公平课税考量
——基于以立法引领改革与确认现行税制的思路

叶姗
北京大学法学院教授，博士生导师

（本文原文发表于《财贸研究》2020年第12期）

摘要：增值税纳税义务一般由发生应税交易的单位和个人履行，其支付或者负担的增值税额可以通过增值税抵扣链条层层转嫁给消费者。增值税法的建制应遵循量能课税原则，以合理设定且公平分配稅收负担，主要有两种考量：侧重于税收中性和侧重于公平课税。增值税的计税原理简单，符合税收中性原则，然而，考虑到纳税人和征税对象的差异性，《增值税法》征求意见稿和初次送审稿作为增值税法建制的两版方案，除了规定基准税制外，还设置了特别措施，有利于税收负担的公平分配。征求意见稿在税制设计上着重考量公平课税，更加契合建立规范的消费型增值税制度的税制政革目标，但是，其以税收立法直接引领税制改革的做法难度很大；初次送审稿基本反映了现正施行的增值税制，其以税收立法确认现行税制的做法在立法上没有太大难度，问题在于，若要在立法完成后继续推行税制改革，则需通过修改增值税法来实现。

关键词：增值税法；公平课税；一般计税方法；不得抵扣规则；选择抵扣权
目 录
一、 增值税法建制的两种考量
二、 比较两版阶段性的建制方案
三、 进项税额抵扣的计税原理
四、 进项税额抵扣的特别措施
五、 结论


制定《中华人民共和国增值税法》很有可能是全面落实税收法定原则的收官大作，由此，营业税改增值税改革完成，规范的消费型增值税制度得以建立。增值税这一收入最高税种在立法上取得了实质性进展：财政部、国家税务总局（以下简称“税务总局”）2019年11月起草《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），国务院2020年6月进一步制定《中华人民共和国增值税法（送审稿）》（以下简称“初次送审稿”）。上述两版阶段性方案是在整合国务院《增值税暂行条例》（1993/2017）和财政部、税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的基础上适当完善而成的，保持现行税制框架总体不变和现行税收负担水平总体不变，其立法逻辑差异明显。
在财税法理论研究中，法制定学与法解释学的研究方法同等重要，正如中里实等（2014）所言，“解释论和政策论毋庸置疑占有重要地位”“事实上，在频繁进行法律修订的税法领域，立法论的探讨也不得不成为法律学者的一个重要使命。”关于制定增值税法，早在2008年就列入了全国人大常委会五年立法规划，增值税法建制的重要性可想而知，然而，增值税制改革的最后一里路仍然布满荆棘。在增值税制改革尚未完成的背景下立法，既要肯认税制改革中行之有效的经验，又要适当引领税制改革的应然方向。研究增值税立法问题的法学论文近年显著增加，如叶姗（2017）、翁武耀（2015）、任宛立（2019）等分别研究了与本文有关的涉及整体税制、增值税抵扣权、进项税额认定等主题，但是，尚未出现系统研究增值税的基准税制和特别措施的成果。本文从讨论增值税法建制的两种考量（侧重于税收中性和侧重于公平课税）和两版方案开始，系统阐述进项税额抵扣的计税原理，继而分析进项税额抵扣的特别措施。


一、 增值税法建制的两种考量
增值税是对商品、服务、无形资产和不动产在经济流转过程中实现的增值额征收的一种税，其在财政筹资功能上的表现优异，得益于法律上的纳税义务人和经济上的税收负担人相分离的税制设计。增值税纳税义务由发生增值税应税交易者——销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品的单位和个人，以及进口货物者履行，但是，其支付或者负担的增值税额理论上可以通过增值税抵扣链条层层转嫁给终端环节的消费者。如果增值税抵扣链条是完整的、税收负担转嫁是无障碍的，经济流转过程中每一环节的销项税额都构成下一环节的进项税额，增值税纳税人就不是真正的税收负担主体，除非因为种种原因而不能将税收负担全部转嫁。增值税法的建制应遵循量能课税原则，以合理设定且公平分配税收负担。学界主要提倡两种考量：侧重于税收中性和侧重于公平课税。然而，这两者真的是南辕北辙吗？
量能课税原则是指依据纳税人的税收负担能力课税的原则。传统观点认为，所得是衡量纳税人税收负担能力的最佳因素。“获有所得之人，其经济能力增加而有纳税能力，可对之课征所得税，不难理解。”“惟支出所得而换取等价生活资源之人，何以具有纳税能力，而可对其课征消费税？对此等问题，尚无合理之法理说明。”（陈敏，2019）。对消费课征的增值税属于间接税，“取向于消费课税指对于财产或所得之支用课税。”“由于支出对于负税能力之指标能力低于所得或财产，以及其税基之计算并不像所得税一样考虑纳税义务人个别的困难，所以消费税常常被认为比较不符合量能课税原则的要求。”（黄茂荣，2012）。关于量能课税原则可否适用于间接税，在德国经历了从否定到肯定的过程，“德国联邦宪法法院曾明确指出营业税并不适用量能原则，惟其后学说及实务均对此有所反省”“所得增加固被认为负担租税能力的重要指标，消费亦被视为推估负担租税能力的另一指标”“主张营业税亦有量能原则适用者逐渐增多”“是以量能原则适用于一切以财政收入目的租税”（葛克昌，2009）。“量能课税原则应可以适用于所有的税目种类。”“对于消费的间接课税，在制度规划上，不仅应维持竞争中立性原则，也应反映其经济上负担能力，才能实现税捐正义，避免过于严苛之课税。”（陈清秀，2012）量能课税原则源自税收公平理念，从宪法上的平等权导出，可以作为税法建制的基本原则。叶姗（2020）增值税法同样概莫能外。
税收公平与税收效率是税法上的两大基本原则，诚如霍尔等（2003）所言，“公平问题的重要性已经超过了两项过去常用的税制评价标准：成本（效率）和简化。”税收中性可以说是增值税制设计的初衷，OECD（2014）指出，“增值税税收中性具有多方面的含义，包括没有税收歧视的税收环境、消除额外的税收负担，以及不给企业带来不合适的合规成本。”“增值税通过在企业间的流动对向最终消费者提供的货物和服务征收了税款。”理论上说，增值税的计税原理简单——从销售额乘以适用税率而得的销项税额中抵扣已支付或负担的增值税额，因此，增值税纳税义务由发生应税交易者履行，事实上由终端环节的消费者负担。增值税在税收效率原则上的表现出类拔萃、迅速成为工业时代最具典型意义的现代性税种，正是得益于其简单的税制和宽广的税基，无论是税收经济效率还是税收行政效率，其税法遵从程度之高本应无出其右。
增值税最初源于美国经济学家和德国工业家构设出来的理想的商品税税种模型，符合人们对于税制简化、税基宽广、税负偏低的期待和想象。如范布莱德罗德（2015）所言，“作为对私人消费征收的一般间接税，增值税应该有宽广的税基，理想的情况应该是包括所有类型的私人消费，而且应该是公平且没有任何例外地适用于所有消费者；增值税应该被设计成为一种能够使税收负担有效并完全转嫁给最终消费者的税种。”然而，现实中几乎没有哪个国家的增值税法规则体系是不复杂的，差别仅仅在于复杂程度的高低而已。那么，到底是什么样的考量因素使得增值税法建制中出现看似背离税收中性的措施呢? 本文认为，传统的观点注重税收中性的考量因素，强调消费中性和生产中性，其理论根基在于使市场在资源配置中起决定性作用；此外，还可以从增值税法的设计渐趋复杂的现象发掘出潜藏其中的公平课税考量。
我国增值税法的建制是在全面落实税收法定原则、建立现代税收制度的目标指引下展开的: 按照优化税制结构、稳定宏观税负、推进依法治税的要求全面落实税收法定原则，建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的现代税收制度。以增值税和消费税为代表的商品税与以个人所得税和企业所得税为代表的所得税，无疑是现代国家最具指标性意义的两大类主流税种，分别是间接税和直接税的典型。它们作为我国税收收入占比最高的四大税种，收入之和占比高达八成。杨志勇等（2008）指出，“税制改革的基本走向是构建有效率的、促进公平的且能保证政府支出需要的税制。”“任何一个国家税制存在的意义是为政府支出进行融资，因此，不管是什么样的税制结构，都应该以一定的财政收入总量为基础。”商品税制和所得税制是复合税制的核心组成部分。如王传纶等（2002）所言，“要发挥各个税种相辅相成的作用，避免各个税种间可能的冲突，建立合理的税制结构，首先需要考虑的就是税收原则的要求。”
税收中性原则强调的是增值税的税收负担通过完整的抵扣链条在经济流转的各个环节按照各自的增值额来实现合理分配，这是一种形式意义上的公平课税观；公平课税原则则因关注到纳税人和消费者的差异性而注重创设豁免纳税义务、降低税收负担等措施来实现公平分配，这无疑是一种实质意义上的公平课税观，其理论根基在于在资源配置中应更好发挥政府作用。增值税法的建制不是一蹴而就的，其最基本的法律教义始终是：增值税的税收负担如何在经济流转各个环节之间实现公平分配。如斯密茨（2017）所言，“法律教义可被看作对法律规范性之复杂程度的体现：成千上万的规则和判例——有着它们细微的差别——展示了法学可处理彼此冲突的价值观念的诸多方法。”某种意义上说，增值税法的建制从根本上取决于公平课税原则考量的程度，据此可以解释各国增值税法的设计为什么相距甚远。
公平课税的考量因素对增值税法建制的影响与日俱增，对此，主要存在两种观点：其一，增值税对所有消费者一视同仁，是不公平的；其二，正因为一视同仁，几乎所有人都要承担，反而是公平的。如罗森（2000）所总结的：若开征增值税，“效率、公平与征管的简单性都会得到改进”，然而，“在决定纳税义务时，没有允许对个人的不同状态进行区别对待，尤其是，如果以个人纳税能力为基础去有区别地对待不同的人，就会显得困难”。本文认为，增值税法的建制完全可以回应公平课税的诉求。如马寅初（2001）所言，“直接税之优点，在税负公平; 间接税之优点，在税负普遍。”“吾谓间接税合乎普遍原则，并不谓间接税之中，没有‘公平’一因素在内，其实两种都有，不过其成分上有差别而已。”增值税是一种间接税，若税制简单、税基宽广、税率唯一，就可以实现税收负担在经济流转各个环节的公平分配，进而间接实现经济负担在消费者间的合理分配。
增值税制可以说是我国现代税收制度最重要的组成部分，增值税制改革则在某种程度上勾勒出我国税制改革的基本脉络和核心逻辑。如罗尔斯（1988）所言，用来提高正义所要求的财政收入的税收体系，是指税收负担要被公平地承担，并旨在建立正义的安排。在我国每十年一轮的大规模税制改革中，公平税负原则都一以贯之。基于公平课税原则而制定的增值税法，旨在实现增值税的税收负担在经济流转各个环节间的公平分配，关键在于是否及如何认识和对待纳税人和征税对象的差异性。如马斯格雷夫（2017）所言，“设计公平税制结构的任务就是要达到税负在人际间的公平分配”“纵向公平或累进程度的问题必须根据作为一个政策目标的有关平等的社会价值来加以解决”“相反，恰恰是横向公平的履行才造成了税制结构设计上的大部分技术难题”。特别措施可以减轻累退性，对于横向公平的改进是有益的，然而，由于其很有可能破坏增值税抵扣链条的完整性，其能否真正实现税收负担的公平分配，却是令人存疑的。
公平课税分为横向公平和纵向公平。不难理解如下的表述: 相同税收负担能力的纳税人承担相同的税收负担，税收负担能力更高的纳税人承担更重的税收负担。对增值税的税收负担分配而言，最基本的公平应该是尽可能使所有单位和个人、所有商品和服务都进入征税范围。“租税之分配，至何种程度，始得称为公正？此当因其时其地之国情及思潮而异其答解，不能一定，然依现代一般普通的观念言之则租税分配之公正，在立法上，应要求左列二事。”其一，“课税须普及一般”；其二，“课税对于各人必须平等”。（陈启修，2015）本文认为，纳税人和征税对象的差异性是客观存在的，低税率、免税项目、简易计税项目均是基于实质公平的考量。中里实等（2014）认为，“‘税收的公平’中包含向处于同等状况者课以同等税负，处于不同状况者则课以设定合适差异的税负的含义”“何为‘同等状况’、何为‘设定合适差异的税负’，由于其含义无法从‘公平’原则自身中引导得出，因此有必要从外部补充其评价标准及价值标准”。

二、比较两版阶段性的建制方案
制定《增值税法》的总体考虑是: 构建适应我国国情的现代增值税制度，贯彻增值税税收中性和效率原则，构建与新税制模式相适应的税收征管制度。《增值税法》征求意见稿在增值税制改革基础上有所推进，创设了若干新型规则，而初次送审稿的内容与征求意见稿存在很大的区别，删减了部分新创设的规则，两者可以说是增值税法建制的两版方案。总的来说，两版方案既有税收中性的考量，又有公平课税的考量，前者主要体现在基于进项税额抵扣的计税原理而构造的基准税制上，后者主要表现为进项税额不得抵扣规则和进项税额抵扣的选择权等特别措施。值得关注的是，征求意见稿将不符合规定条件的主体和属于规定情形的客体排除在增值税抵扣链条外，而初次送审稿则在关于纳税人的规定上有所调整。
目前，增值税征收的法律依据主要是《中华人民共和国增值税暂行条例》（1993 /2017）和营业税改征增值税过程中发布的一系列税收规范性文件，特别是财政部、税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）。作为收入占比高达40%的第一大税种，这样的法律渊源层级是令纳税人担忧的，其稳定性和可预期性可想而知。“没有详细的法律条文，税收制度可谓难以想象”（阿尔贝，2017），成熟定型的税制体系和完备规范的税法体系可以说是税收现代化的题中应有之义。为全面落实税收法定原则，根据全国人大常委会的安排，《中华人民共和国增值税暂行条例》将配合税制改革进程，适时上升为法律。增值税制改革基本完成，距离规范的消费型增值税制度仅差立法程序。
我国增值税的设立及其税制改革的推进，基本上是与经济体制改革和税收制度完善同步的。增值税制改革始终遵循不断拓宽征税范围、持续调整进项税额抵扣规则，直至尽可能覆盖所有商品和服务、改进完善进项税额抵扣规则系统的基本逻辑。《中华人民共和国增值税暂行条例》1994 年制定，2008年、2017 年修改，均是确认增值税制改革的重要成果：1994 年初步确立规范的生产型增值税制度，引入购进扣税法，但征税范围限于制造业；2004-2008 年，增值税由生产型转向消费型，即外购固定资产的进项税额从不得抵扣调整到可以抵扣；2012-2016 年，原本征收营业税的征税对象调整为征收增值税( 即“营改增”) ，征税范围拓展到服务业和房地产业，初步建立消费型增值税制度。“营改增”从交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开始，及至铁路运输和邮政业，再到电信业，最后到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业。这两版方案在不同程度上有助于实现建立规范的消费型增值税制度的税制改革目标。
为完善税收法律制度，建立现代增值税制度体系，财政部、税务总局起草了《中华人民共和国增值税法》征求意见稿，在此基础上进一步修改成初次送审稿。增值税制改革的成果是立法的制度基础，两版建制方案按照保持现行税制框架和税收负担水平总体不变的原则设计，为促进经济发展及培育新业态新模式预留制度空间，推动经济高质量发展。就建立规范的消费型增值税制度这一税制改革目标而言，征求意见稿和初次送审稿这两版方案均是阶段性的。从章节安排和条款总数而言，两者是一致的。初次送审稿在内容上更接近于现行增值税制度，在立法体例上则参照了近几年制定的税收单行法。这两版方案都删除了小规模纳税人的概念，使用了应税交易这一概括性术语，且用解释性规则来阐明其具体指向：将“加工、修理修配劳务”并入“服务”，将“销售金融商品”从“服务”中单列。本文将其界定为内涵描述型的解释性规则。
这两版方案中的基准税制是基于税收中性原则设计的，诸如，确定了以一般计税方法为原则、以简易计税方法为例外的计税原理，与《中华人民共和国增值税暂行条例》相比，增设了“应税交易”“视同应税交易的情形”“视为非应税交易的项目”“销售额的计算”“准予从销项税额中抵扣进项税额的项目”“增值税专项优惠政策”“选择放弃税收优惠”“选择简易计税方法”“增值税发票的管理规则”“信息共享和工作配合机制”等条款。这两版方案的差异明显，征求意见稿增设的部分规则没有得到初次送审稿认可，典型的如：其一，销售额未达到增值税起征点的，不属于增值税纳税人，可以自愿选择依法缴纳增值税，且增值税起征点由法律直接规定；其二，符合规定条件的纳税人可以选择作为一个纳税人合并纳税。此外，初次送审稿还设定了如下规则：其一，销售额未达到增值税起征点的，免征增值税，达到的，全额征收，但增值税起征点由国务院规定；其二，增值税的征收管理、相关主体违反本法规定追究法律责任的法律依据。
人类社会已进入数字经济时代，“有必要重新思考和修改一些过时的增值税/消费税概念，同时对增值税制度进行修改，即建立简洁、明确、均衡、中性和可持续的增值税/消费税制度”（兰 等，2017）。增值税法的建制，需要符合实质的合理性和形式的合理性，前者是指“正义（公平）与效率、税源丰富（包括弹性）”，后者是指“非显著性( 包含便利性) 、可行性（包括明确性、透明性、简单性、廉价性）”（陈清秀，2014）。这两版方案在基准税制的设计上很好地贯彻了税收中性和税收效率原则，特别是按照一般计税方法和复合税率结构计算缴纳增值税。如图若尼（2004）所言，“增值税被设计为一种按一定比率对所有应税提供的增加值征收的一种税。因此，为了保证征收到增值税，有必要把应税价值归于所有的应税提供。”法定的销售额以下的纳税人、法定的项目豁免或减轻增值税纳税义务，都有可能改变税收负担的分配格局。上述措施是基于公平课税原则而设置的，看似背离税收中性原则，但有助于实现税收负担分配的横向公平。

三、进项税额抵扣的计税原理
  这两版方案规定，发生增值税应税交易，应当按照一般计税方法计算缴纳增值税，国务院规定适用简易计税方法的除外。增值税一般计税方法，是指按照销项税额抵扣进项税额后的余额计算应纳税额。本文认为，是否允许从销项税额中抵扣进项税额，可以说是判断某一税种是否属于增值税的根本标准。增值税抵扣链条构造的完整性则是衡量增值税制度是否规范的关键所在。增值税从销项税额中抵扣进项税额的计税原理可以在很大程度上降低重复征税发生的可能性。纳税人、征税对象、税率和计税依据是最基本的课税要素，也是确定增值税基准税制的依据。增值税法的建制是从创设增值税纳税义务开始的，增值税纳税人则是根据法律规定履行增值税纳税义务的单位和个人。增值税法的建制应遵循量能课税原则，基于进项税额抵扣的计税原理而构造的基准税制，主要体现税收中性原则。
任何一个国家、任何历史时期的税制改革都是频繁进行的，规范的增值税制度更不是一蹴而就的，我国增值税制的发展过程更是清晰诠释了这一客观规律。如桑德福（2001）所言，“税制改革的发生源于对现行税制不满”“普遍认为各税种未能实现其设计的社会经济目标，而对现行税制不满一定程度上是因为经济发生重大变化”。尽管增值税纳税人的税负痛苦感受不如所得税、财产税等直接税种强烈，但是，鉴于终端消费价格主要是通过市场竞争确定的，若纳税人缴纳的增值税税额有所降低，则可以取得额外利润，在这个意义上说，增值税纳税人同样可能产生避税的动力。此外，想要从消费中发现纳税人的税收负担能力并不那么容易，而要准确评价增值税的税收负担轻重同样是很难的。如莫里斯等（2016）所言，“在评价税制再分配作用时，一个根本的问题是，怎样评估是谁实际承受了税收的经济负担。”“税负由税法规定的纳税人负担称为税的法律归宿，税负的法律归宿和经济归宿（税负承担者）可能明显不同。
尽管增值税的开征是普遍性的，然而，彼得斯（2008）指出，“在目前没有增值税的国家中推行增值税是有些压力的”，典型的如美国，尽管早就意识到其所得税法过于复杂，而想要简化税制、挖掘新的税源，却始终未能接受增值税。如莫里斯等（2016）所言，“设计一个税收制度，既要尽可能简单、透明，提高经济和管理效率，避免对民众和各种经济活动进行随意和有差别的征税，又要使政府能够筹集到足够收入，满足支出需要和收入分配目标”“核心建议是构建一种累进的、中性的税收制度”。征税对象（即征税客体）是不同税种课征的基本界限，也是区别不同税种的主要标志。1994年《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的是销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物；2017年调整为销售货物或加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物。上述两版方案使用了应税交易的概括性术语，而且进行了解释，强调销售是指有偿转让、有偿提供。增值税立法条件总体上是成熟的，但部分规则的合理性尚待论证。
税率是课征的应纳税额与征税客体之间的数量关系或比例，税率反映了征税的深度。增值税的税率结构主要有单一税率和差别税率两种类型，均实行比例税率，后者可以部分解决比例税率引起的累退性问题。在我国，1994年，确定税率结构由标准税率17%、低税率13%和零税率构成; 2012年，“营改增”时，根据营业税的实际税收负担测算，新增11%和6%等两档低税率；2017年，将四档税率简并至三档，取消13%；此后，先后两次下调增值税标准税率和低税率，2019年，确定标准税率13%、低税率9%和6%、零税率，得到上述两版方案的认可。其中，6%适用于不作列举的服务、无形资产、金融商品，其性质上属于标准税率的范畴，是考虑到其进项税额抵扣不充分而设定的。税率历次调整是根据各行业增值税的税收负担轻重、保持财政收支平衡等因素，经过测算和反复斟酌而确定的。未来需要解决的难题是两档低税率如何合并，特别是如何解决部分应税交易的进项税额抵扣不充分问题。本文认为，若经济复苏或修法契机具备，仍应继续完成降低税率和创设拟制性抵扣规则的目标。
增值税的纳税主体包括纳税人和扣缴义务人，前者是指增值税法上规定的直接负有纳税义务的主体，包括在境内发生应税交易的单位和个人，以及进口货物的收货人; 后者是指增值税法上规定的代为履行纳税义务的主体。境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人。增值税纳税人一般不是税收负担的真正承担主体，即不是负税主体。全国人大常委会预算工作委员会( 2010)提出，各国增值税法中规定的起征点，主要有两种观点：登记起征点和征收起征点。前者是指发生应税交易且销售额达到起征点的主体，应依法缴纳增值税; 后者是指发生应税交易的主体均应缴纳增值税，但销售额未达到起征点的，免征增值税，达到起征点的，全额缴纳增值税。上述观点分别为征求意见稿和初次送审稿所采用。如申克等（2018）所言，“增值税注册纳税人可抵扣用于提供应税给付的商品和服务采购（进口和国内采购）中所含的进项税”，由于“进项抵扣可减轻纳税义务，所以，各国增值税法律都要求提供实证，作为申请进项抵扣的支撑”。
这两版方案均采用对征税范围进行概括性描述的做法，同时规定视同应税交易的情形、视为非应税交易的项目和免征增值税项目等。图若尼（2004）指出，“广税基的增值税设计包括所有类型的经济交易，只有有限的例外。一般地，通过起草一个税基非常广泛的规定，对极广范围的商品交易征收增值税，然后排除不应付税的特定的例外交易，可以实现这一目的。”“视同应税交易”的情形主要是没有对价的自产自用和无偿赠送行为，“视同”可以使其进入增值税抵扣链条，与销售行为具有同等法律地位。“非应税交易”不同于“免税项目”，前者在性质上不应征收增值税，诸如，员工提供取得工资薪金的服务，收取行政事业性收费、政府性基金，依法被征收征用而取得补偿，取得存款利息收入等。此外，免税项目、适用低税率的应税交易，都使得特定应税交易、特定主体发生的应税交易被排除在增值税抵扣链条外。
增值税法的基准税制是基于进项税额抵扣的计税原理而构造的。图若尼（2004）认为，“要求进项税抵扣是增值税固有的一部分，增值税是对差异的征税。因此任何限制进项税抵扣的企图，原则上都是错误的，因为它改变了增值税是对增加值的征税，而成为对总销售价格的征税。”发生应税交易，应当按照一般计税方法计算缴纳增值税，国务院规定适用简易计税方法的除外。一般计税方法是指按照销项税额抵扣进项税额后的余额计算应纳税额，简易计税方法是指按照销售额和征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。可抵扣的进项税额应具有相关性和真实性，即纳税人购进的与应税交易相关的支付或负担的增值税额。初次送审稿第21条第2款确认了期末留退税制度：“当期进项税额大于当期销项税额的，差额部分可以结转下期继续抵扣；或予以退还，具体办法由财税主管部门制定。”即使未实现销售，也可以退还已缴的增值税额。

四、进项税额抵扣的特别措施

若所有商品和服务销售行为、全部商品和服务销售者均按照一般计税方法且适用单一税率征收，增值税抵扣链条的完整程度是极高的。基于税收中性原则的要求，增值税征收范围应尽可能覆盖所有商品和服务，不论商品和服务的性质所属及其销售者的经营规模。但是，世界上一半以上国家的增值税法除了标准税率外，还设定了低税率，很多国家还设置了增值税起征点和适用简易计税方法计税的项目、免征增值税项目等特别措施，凡此种种使得未达到增值税起征点的单位和个人，以及适用上述措施的商品和服务，被排除在增值税抵扣链条外。抵扣链条中的纳税人一般享有增值税抵扣权，抵扣链条外的纳税人不得行使抵扣权，因此，法律允许纳税人选择放弃税收优惠、选择一般计税方法，回归抵扣链条、行使抵扣权。
依据初次送审稿第22条的规定，不得从销项税额中抵扣的进项税额，包括适用简易计税方法计税的项目，免征增值税项目，用于集体福利或个人消费的购进，非正常损失项目，购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，购进贷款服务以及与之直接相关的其他金融服务等对应的进项税额，都被排除在增值税抵扣链条外。本文认为，需要专门讨论的特别措施主要是简易计税项目、免税项目等。尽管前者需要缴纳增值税，但是，由于其不能抵扣进项税额、不能进入增值税抵扣链条，这种义务不产生增值税抵扣权，在市场上同样可能因此错失交易机会，也未必真的可以使纳税人和消费者获得经济利益。目前，免税项目限于《增值税暂行条例》和财税〔2016〕36号文的规定，完全豁免了增值税纳税义务，但是，简易计税方法除适用于小规模纳税人外，主要适用于营改增过程中发布的部分税收规范性文件。简易计税方法的应纳税额是指纳税人按照当期销售额和征收率计算的增值税额。
初次送审稿第30条规定了13项免征增值税项目，其中前7项原规定于《增值税暂行条例》，还明确了免税项目的具体标准由国务院制定。此外，初次送审稿设定了授权条款：根据国民经济和社会发展的需要，国务院可以制定增值税专项优惠政策，报全国人大常委会备案。初次送审稿删除了征求意见稿中设定的优惠政策制定权的适用前提——由于突发事件等原因对纳税人经营活动产生重大影响。本文赞同这样的调整，“国民经济和社会发展的需要”的涵盖面极广，包括后者在内。增值税的免税项目和其他税收优惠政策，其法律后果未必一定有利于纳税人。对于其他税种，如葛克昌（2016）所言，“租税特别不利负担或租税优惠，均系牺牲量能平等负担原则，除非其管制诱导目的已在法条中明示，以明立法者曾斟酌过平等原则（指明条款），且该目的优先于量能课税原则之牺牲。”增值税纳税人享受税收优惠，可能使其税收负担减轻，也有可能因被排除在抵扣链条外而失去交易机会，进而经济利益受损。
任何旨在降低增值税的税收负担（如低税率、简易计税）甚至豁免增值税的纳税义务（如免税）的规定，都有可能改变税收负担在不同纳税人之间的分配格局。一般来说，与居民日常生活密切相关的商品和服务，诸如基本生活必需品、药品和保健服务、文化和体育活动等，最有可能被列为免税项目，以降低低收入家庭的税收负担。然而，OECD（2014）对此有不同的判断：“增值税低税率往往给富裕家庭带来的好处更大，因为他们相比穷苦家庭消费得更多且购买货物的价格也更高。”“在那些管理能力有限、无法给贫困家庭提供直接转移支付的国家，支持增值税税率差异化以实现收入分配目标会更有说服力。”泰特（1992）认为，“对小零售商免税的理由似乎不很符合逻辑，用免征增值税的方法来提高税制的累进性是不经济甚至可能是不公平的。”“总之解决分配不公的问题最好是通过所得税的途径，或者是通过经过仔细选择的直接向所要帮助的对象进行财政拨款的方法。”特别措施主要根据增值税的征税客体——应税交易的项目分别设置，有可能增加税收征管中事实认定的难度，同时还要处理兼营不同项目的法律适用问题。
与其他税种的税收优惠措施不同，增值税免税项目的设置不完全是基于经济社会政策的目标，也有可能是因为税收征管难度太大，典型的如金融服务。如瑟仁伊（2006）所言，“基本上没有什么理由解释为什么对金融服务免征增值税。金融服务一般不予征税的原因在于，这些服务通常没有明确的收费，因此，很难确定应纳税额。”尽管免税是对进项税额抵扣的计税原理的偏离，但是，几乎所有国家的增值税法都设置了免税项目。对经营者而言，购入金融服务不得抵扣，可能致使抵扣链条中断。图若尼（2004）认为，“原则上，金融服务的任何手续费或收费都应该纳税。困难在于，当决定支付利息或手续费的标准的时候，要将这一收费与其他要素区分开。而其他要素中包括所涉及的资本的实际成本、从事交易的贷方风险以及在交易期间的通货膨胀率。”送审稿第20条强调，进项税额包括纳税人购进与应税交易相关的金融商品支付或负担的增值税额。叶姗（2018）认为，“无论是创制增值税进项税额的特殊抵扣规则还是允许金融机构自愿缴纳增值税，皆为保障纳税人享有增值税抵扣权，维持增值税抵扣链条的完整性，从而真正解决重复征税问题，让纳税人的实际税收待遇符合其经济利益最大化的衡量标准。”
初次送审稿没有直接规定适用简易计税方法的项目，而是授权国务院规定。在“营改增”过程中，财政部、税务总局制定了一系列一般纳税人可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税的过渡性、临时性对策甚至税收优惠措施，包括按照5%、3%和减按2%的征收率征税的数十个项目。部分规定交代了目的，例如，为鼓励抗癌、罕见病制药产业发展，降低患者用药成本，增值税一般纳税人生产销售和批发、零售抗癌、罕见病药品，可选择依照3%的征收率缴税；部分规定是暂时的，例如，资管产品管理人运营资管产品过程中发生的增值税应税行为，暂适用简易计税方法，按照3%的征收率缴税；还有一些规定，没有交代是什么理由、是否有时间上的限制，也未明确给予纳税人选择权，例如，非企业性单位中的一般纳税人提供无形资产、一般纳税人提供教育辅助服务，可选择按3%的征收率缴税。低于3%的征收率属于税收优惠措施，例如，为促进汽车消费，二手车经销增值税减按0.5%征收。
税收规范性文件还承继了原营业税的计税方法，创设了类似简易计税方法的差额征税规则。这种政策同样是过渡性和临时性的。一部税收实体法除了包括财政目的规范和调控目的规范外，还包括简化规范。适用简易计税方法和差额征税规则征收增值税，在性质上属于简化规范的范畴，如陈清秀（2012）所言，“简化的规范系基于稽征技术上、经济上理由，为使税法的适用更为容易、简政便民，而不应以提高财政收入为目的，而破坏税法的内在价值体系。”送审稿第15条第2款认可了这一规则：“国务院规定可以差额计算销售额的，从其规定。”差额征税规则是指以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人的规定项目价款后的不含税余额为销售额的计征方法，设置了5%、1.5%两档征收率。差额征税规则的立法技术是正向列举，只有列明的项目才允许差额征税，主要适用于建筑业和融资租赁等，没列明的项目均不得适用此规则。
设置免税项目可能对抵扣链条的完整性造成负面影响，因此，立法上有必要进行控制。适用简易计税方法和税收优惠措施征收增值税，很有可能减轻纳税人的税收负担，但是，若已缴税的纳税人认为其事实上已被排除在抵扣链条外而产生经济上的不利益的，有权不选择适用简易计税方法、选择放弃税收优惠。这是一种规则适用上的选择权。送审稿认可了此前一系列规范性文件中的规定，两者在立法技术上有所不同：其一，纳税人选择简易计税方法的，计税方法一经选择，36个月内不得变更；其二，纳税人可以选择放弃税收优惠，依法缴纳增值税，放弃优惠的项目36个月内不得再享受优惠。增值税纳税人的选择是可逆的，但是，其提出相反的主张要间隔规定的时间，而不能随意提出主张。从根本上说，增值税纳税人需要在行使增值税抵扣权和适用特别措施直接降低其税收负担之间进行权衡取舍。
五、结论

增值税法制定在即，加强增值税法的理论研究、夯实增值税立法的理论基础是极为必要的。增值税的计税原理简单、符合税收中性原则，然而，考虑到纳税人和征税对象的差异性，《增值税法》两版方案除了规定基准税制外，还设置了特别措施，有利于税收负担的公平分配。本文认为，增值税法建制应更侧重于公平课税考量而不局限于税收中性: 秉承税收中性的计税原理奠定了税法建制的基础，旨在实现公平课税的特别措施则是促进税制完善的重要因素。增值税纳税人因其购入商品、服务等而支付或负担的增值税额，以此为基础进行生产后，可以在实现销售、发生利润时进行抵扣，也有可能在未能实现销售时申请退税，因此，可以确立增值税纳税人享有抵扣进项税额的权利。对适用简易计税方法计税项目、免征增值税项目和其他税收优惠政策等豁免或减轻增值税纳税义务的特别措施而言，增值税纳税人享受抵扣进项税额的权利是被法律规定或授权设置的项目所排除的，但这种规则不是绝对的、强制性的，法律同时允许纳税人选择不适用简易计税方法、放弃增值税税收优惠，重归增值税抵扣链条。从性质上说，特别措施属于意定规则的范畴。一般认为，税收是不可以协商的，然而，进项税额不得抵扣规则未必有利于纳税人，因此，法律允许纳税人选择适用对其更有利的规则，进而实现税收负担的公平分配。概言之，征求意见稿在税制设计上着重考量公平课税，更加契合建立规范的消费型增值税制度的税制改革目标，但是，其以税收立法直接引领税制改革的做法难度很大; 初次送审稿基本反映了现正施行的增值税制，其以税收立法确认现行税制的做法在立法上没有太大难度，问题在于，若要在立法完成后继续推行税制改革，则需通过修改增值税法来实现。


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责编｜张馨月
编辑｜王法智
排版｜张馨月
审核｜张旭 薛榆淞



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