超市密探CPA，信息搬运销售税

税智观察

一、这CPA不是那CPA
有一种职业就是到超市抄价签，然后把价格信息提供给另一家超市。在美国这种抄价签的行为堂而皇之地称为竞争性价格审计（Competitive Price Audit)，并简称“CPA”。作为一名注册会计师，我对此感觉有些异样。这也能叫审计？也能叫CPA？再一想也就算了，大家都是数字搬运工，谁比谁体面？再说了，早晚都会被机器取代，争什么争？
RetailData LLC（以下简称”RetailData”)是一家美国公司，为一家美国连锁超市Wegmans Food Markets, Inc. (以下简称“Wegmans”）提供这种CPA服务。纽约州的税务局 （Department of Taxation and Finance，简称”DTF”）在2011年稽查Wegmans时发现RetailData没有就这种服务交过销售税，要求Wegmans补缴2007至2010年度的销售税。美国的销售税全称为“销售和使用税”，是州税或者地方税，由州政府或者市级政府下辖的税务局征收。销售税的纳税人是货物或者服务的买方。正常情况下货物或者服务的销售方从买方手中收取销售税，然后向政府缴纳；如果销售方没有收取销售税，则买方自行缴纳销售税。
本案中DTF向Wegmans下达了补税通知，Wegmans缴纳了税款然后提出复议。一位行政法官（ALJ）听证后裁决支持DTF的补税决定。Wegmans对以上裁决提出异议。纽约州税务申诉裁判庭（Tax Appeals Tribunal，以下简称“TAT”)听证后判决Wegmans败诉。Wegmans上诉到纽约州最高法院，纽约州最高法院受理上诉司第三处判Wegmans胜诉。TAT上诉至纽约州上诉法庭，后者判其胜诉。
不只纳税人和税务局意见分歧，纽约州上诉法庭内部也有分歧，致使这官司一打三年多。2019年6月6日法庭进行了辩论，然后六名法官进行了投票。其中三名赞成征税，两名反对征税，一名有保留地赞成征税。少数服从多数，2019年6月27日法庭做出判决，纽约州政府胜诉，Wegmans应当纳税。

二、法规
纽约州税法规定信息服务应当缴纳销售税，但是其1105(c)(1)节规定了以下情形下的信息服务是例外，不征税：
提供信息具有个人或者个体性质且未能或者不会被实质性地纳入报告提供给其他人的情形。
赞成征税的法官们说，看见了没有，不征税的前提之一是信息具有个人或者个体性质，而CPA报告中的信息都是来自公开渠道，不符合条件；而且即便是这些信息随后经过了加工，加工过后的信息仍旧不具有个人或者个体性质。总之不符合第一个前提，这就够了，可以得出征税结论了。至于第二个前提，即未能或者不会被实质性地纳入报告提供给其他人，就不用分析了。
但是这些法官们没有解释这个例外的逻辑是什么，说服力就打了折。

三、寻找立法意图
不赞成征税的Wilson法官口若悬河。其开场词很有文采：
法规构建的星座中如果有一颗众星所参的北极星，那么它一定是这句话：“法庭解释法条的主要考虑应当是确定立法意图并加以贯彻”。...赞成的各位都没有仔细分析法规中“个人或个体”的意思以及其背后的立法意图，就得出了免税要求信息保密的结论，这也太...
Wilson法官说，问题出在1105(c)(1)节法规中下述文字有歧义：
提供信息具有个人或者个体性质且未能或者不会被实质性地纳入报告提供给其他人。
Wilson法官说，大家有没有想过，文中的“个人或者个体性质”到底是修饰“信息”还是修饰“提供信息”这项服务？似乎两种理解都可以。赞成的各位都是理解成了前者，自然也就得出了免税要求信息保密的结论，进而否决了Wegmans不征税的主张。但是我倾向于后一种理解。依照后一种理解，个人或者个体性质的服务，即一对一的服务，都在免税范围之内，意味着应当支持Wegmans不征税的主张。那么到底哪种理解符合立法意图呢？我们要回顾一下历史。
现实中我也会经常会遇到法规不清晰的情形。曾经因为一个法规的理解问题反复和税务机关核实，问了很多人还是确定不了，最后问到总局。总局人士回答说，这个我也吃不准，需要问一下当初起草这个文件的同事，只有他知道这么写是出于什么考虑。通过这件事我意识到立法意图的重要性，也体会到了确定立法意图不是件很容易的事。由于这次经历，我很赞同Wilson法官这种理念，也能体会到他的不易。
Wilson法官无法去问当初起草法规的那个人，因为这条法规很古老。还好有历史法规和以往的判例可以检索。通过梳理这条法规的演进过程，Wilson法官坚定了自己的立场。

四、从前有个“参考书”
纽约州的销售税起源于纽约市。纽约州和纽约市的关系，相当于吉林省和吉林市的关系。纽约市很早就开始征收销售税。早先的征税范围主要是特定货物（称为“个人财产”），不含服务。服务是后来逐渐增加进去的。最先增加的服务是供应煤气、电力和其他能源。
不对啊。我国的增值税法规中将水电煤气等都归类为货物，即有形动产，煤气费都按货物征税了；为啥纽约市会按服务对煤气费征税呢？我站在对方的角度想了一想，也有一定道理。由于一开始不对服务征税，煤气公司会说，我们不仅生产煤气，还是煤气的搬运工。搬运不是货物是服务，不应征税。纽约市立法机关说，你收的煤气费里面有多少价值是货物多少是服务这个我说不过你，我也懒得打官司了，那我就对这项服务征税了。于是就有了这项应税服务。
信息服务征税也很可能是上面的情景再现。起初只对特定货物征税，而书籍是特定货物，要征税。这时候报纸期刊会说，我们是服务不是货物，不应征税。这种说法纽约市的立法机关就认了。但是1937年发生了一个Dun & Bradstreet讼案。有家杂志社收集个人的财产信息，将其汇编成册提供给订户。杂志社将这种册子称为“参考书”。税务机关认为这是书，应当征税。报社说这不属于货物，是服务，不应征税。杂志社的订阅合同中规定，“参考书”只能订户自己使用，订户不能给别人看也不能让别人使用，更不能公开其中的信息。基于此，法院认为“参考书”的所有权并未转移到订户，因此不构成销售货物。另外，法院认为杂志社的目的是向订户提供信息，为其销售和赊销提供参考，这是妥妥的服务，不应征税。
在这种背景下，纽约市立法机关如法炮制，开始对信息服务征税。信息服务如果单从字面上理解，范围很宽。税法中的征税范围又不想那么宽，因此做了很多排除。纽约市的销售税法规中，特别举了两个不征税的例子，一个是投资顾问，另一个是私家侦探，这两种情形下不征税的理由都不是因为涉及的信息是“个人和个体的”（即需要保密），而是因为这种服务有个人和个体属性，即属于一对一、定制化的服务，而不是像参考书那样商品化地大批量简单复制的服务。
后来纽约市的销售税法规演变成了纽约市行政规章第N46－2.0条，后被纳入1952年的本地法律。该条法律后来被1965年的纽约州法律照搬了过去（经过小改动），此后经过少许变化，演变成了现在的1105(c)(1)节。该节全文如下：
(c)接受销售方销售的以下服务应纳税，但再销售的情形除外：
(1)借助打印、油印、印刷的物品或者通过复制书写品或者印刷品等形式提供信息，包括收集、汇集或者分析任何种类以及性质的信息并向他人提供相应报告的服务，但不包括提供信息具有个人或者个体性质且未能或者不会被实质性地纳入报告提供给其他人的情形，不包括广告以及其他代理提供的服务、代表他人提供的服务、报纸、电子新闻提供商、广播播放者、电视台在收集或者传播新闻过程中使用的信息服务，不包括气象服务。
回顾了以上历史，大家就能理解为什么1105(c)(1)节信息服务的描述中有打印、油印、印刷以及提供报告等字眼，以及排除项目中有向他人提供报告的字眼，也会意识到针对信息服务征税，起因就是“参考书”这种具体业务，立法意图就是排除一对一服务的。也就是说，“个人或者个体”从一开始就是修饰“服务”的。

五、相信直觉
Wilson法官认为，本案中解读法规时本该关注服务的属性，结果从DTF到初审法院和上诉法院都去关注了信息的属性，一众人等都被带偏了，导致后来法官们多数通过了错误的裁定；只要你关注服务属性而不是信息属性，就会发现DetailData提供的CPA服务是“个人和个体的”，不应征税。
从直觉上我赞同Wilson法官按服务的属性来划分征税和不征税范围的看法。总体上看美国销售税征收范围内的服务都具有“类商品”的性质，一对一的服务不是销售税针对的对象。反过来，如果按信息的属性来划分信息服务是否应当征税，就想不出个所以然了。同样是搬运信息，为什么具有保密属性的信息就不征税，而公开的信息就征税？说不出个道理来，肯定有问题。
（正文结束，本案例分析未完待续）


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