完善支持绿色发展的税收政策：顶层设计与政策协同

时代税客

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许文（中国财政科学研究院）

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党的二十大报告指出：“推动绿色发展，促进人与自然和谐共生。……我们要推进美丽中国建设，坚持山水林田湖草沙一体化保护和系统治理，统筹产业结构调整、污染治理、生态保护、应对气候变化，协同推进降碳、减污、扩绿、增长，推进生态优先、节约集约、绿色低碳发展。”税收政策作为重要的宏观调控政策，已在促进绿色发展上发挥了重要作用。在新发展阶段坚持绿色发展理念，应进一步运用税收政策支持绿色低碳循环发展，系统审视我国相关税收政策，做好政策顶层设计，实现政策协同增效。
一、我国绿色发展相关税收政策现状

作为事关发展全局的五大发展理念之一，绿色发展理念是我国破解资源环境约束和转变发展方式的必然选择。从目标来看，绿色发展涉及生态文明建设、美丽中国建设和促进人与自然和谐共生等多个方面；从内涵来看，涉及狭义的绿色发展、低碳发展和循环发展多个层面；从实现途径来看，根据党的二十大报告提出的“加快发展方式绿色转型”“深入推进环境污染防治”“提升生态系统多样性、稳定性、持续性”和“积极稳妥推进碳达峰碳中和”的要求，涉及资源节约与循环利用、污染物减排与环境保护、碳减排与应对气候变化、生态系统保护修复等多个领域。
按照资源节约和保护环境的基本国策，经过多年发展，我国已形成以环境保护税为核心，并与资源税、消费税、车船税、车辆购置税等绿色相关税种相配合，以增值税、企业所得税等绿色税收政策为补充，覆盖资源节约和生态环境保护各个领域和环节，具有中国特色的绿色税收政策体系。基于绿色发展的具体领域，现行支持绿色发展的税收政策主要为包括以下四类。
（一）资源节约相关税收政策
资源节约和再生资源的循环利用从源头上减少资源消耗，具有贯穿经济社会发展全过程和各领域的功能优势。资源节约相关税收政策发挥两方面作用。一方面，通过对矿产资源、水资源、二次能源和消耗资源能源的产品征税，提高资源能源的使用成本；另一方面，通过对矿产资源及水资源合理开发利用、节能及节水、资源综合利用等给予税收优惠政策，促进资源节约和循环利用。
在约束性税收政策方面，包括对矿产资源和水资源征收资源税费，对成品油征收消费税，对小汽车征收消费税，对车辆征收车辆购置税，对机动车船征收车船税，以及对“两高一资”产品取消出口退税等。在激励性税收政策方面，包括对抽采煤成（层）气免征资源税，对开采共伴生矿、低品位矿、尾矿减免资源税，对衰竭期矿山开采、充填开采、低丰度油气田开采、页岩气开采等减征资源税，对取用污水处理再生水等免征水资源税，对滴灌产品免征增值税，对节能节水项目减免所得税，对购置节能节水专用设备实行所得税税额抵免，对节能汽车减半征收车船税，对利用废弃动植物油和废矿物油免征消费税，对新型墙体材料增值税即征即退，对资源综合利用产品及劳务增值税即征即退，对综合利用资源项目应纳税所得额减计收入等。
（二）污染物减排相关税收政策
污染物减排相关税收政策主要是通过对污染物排放和产生污染产品（如非节能环保的电池、涂料等）征税，对减少污染物排放的相关项目、服务和设备投资等给予税收优惠，来实现污染物减排和环境保护的目的。
在约束性税收政策方面，包括对污染物排放（大气污染物、水污染物、固体废物、噪声）征收环境保护税，对产生污染产品征收消费税。在激励性税收政策方面，主要涉及对排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准减征环境保护税，对节能环保电池和涂料免征消费税，对环境保护项目定期减免企业所得税，对购置环境保护专用设备实行企业所得税税额抵免，对从事污染防治的第三方企业减按15%的税率征收企业所得税等。
（三）碳减排相关税收政策
根据碳减排相关途径，碳减排相关税收政策主要通过减少化石燃料使用，鼓励节能和提高能效，促进太阳能、风能、水能、核能等清洁能源对化石燃料、新能源汽车对燃油汽车的替代，以及实施碳捕集、利用与封存（Carbon Capture，Utilization and Storage，CCUS）等来减少二氧化碳等温室气体的排放。
在约束性税收政策方面，主要包括对化石燃料和机动车征收的资源税和消费税，以及对减排具有协同效应的环境保护税。在激励性税收政策方面，除涉及节能和机动车相关税收优惠政策外，还包括对风力发电和核电等的增值税优惠政策，对新能源车船免征车船税和车辆购置税，对CCUS项目定期减免企业所得税，对清洁发展机制项目减免企业所得税等。
（四）生态保护相关税收政策
在生态保护方面，税收政策的主要目标是实现对自然资源的合理开发和保护，促进生态保护修复，并有助于提升碳汇能力。现行生态保护相关税收政策较少。在约束性税收政策方面，主要涉及水资源税和耕地占用税，以及对木制一次性筷子和实木地板征收消费税。在激励性税收政策方面，包括对提供植物保护服务免征增值税，对公共绿化用地免征城镇土地使用税，水利工程减征耕地占用税等。
二、我国绿色发展相关税收政策的改进空间

我国现行绿色发展相关税收政策已涉及绿色发展各个领域和环节，通过与财政支出、金融、价格等经济政策相配合，并与优化产业结构、加大环境治理力度、加强环境保护监管等措施共同发挥作用，在促进污染物减排和生态环境保护、提升能源利用效率、调整能源结构、减少碳排放，以及推进资源节约集约利用、有效保护资源等方面取得了积极成效。但现阶段我国生态环境保护形势依然严峻，碳达峰碳中和目标任务艰巨，税收政策在加快推动绿色低碳循环发展方面存在较大改进空间。
（一）绿色发展相关税收政策体系缺乏顶层设计，政策协同有待加强
推进绿色低碳循环发展需要坚持系统观念，统筹和协同各个领域。支持绿色发展的税收政策也需要全面系统地设计，实现自身及与其他政策之间的统筹和协同，使绿色税收政策的调节效能更好地贯穿于资源开采、生产、流通、消费和排放等各个环节，从而能够全过程推行绿色开采、绿色投资、绿色生产、绿色流通、绿色生活、绿色消费等。
但现行逐步发展起来的绿色发展相关税收政策体系尚缺乏顶层设计，未能充分反映不同发展阶段支持的重点，对绿色税收政策与其他环境政策、不同领域税收政策之间、不同类型税收政策之间的协同协调也考虑不足。这不仅表现为对资源节约、污染物减排与碳减排之间的关系需要进一步理顺，也表现为减污、降碳之间的协同增效需要加强。这可能导致部分领域税收政策缺位或越位，也可能导致调控力度不足或调控力度过大。税收政策内部或与其他政策之间未能形成合力，不能充分发挥税收政策的调控作用，也难以实现与其他政策协同增效。
（二）资源节约相关税收政策调控范围偏窄，部分政策有待进一步优化
在资源税立法和资源综合利用税收政策调整完善后，现行资源节约相关税收政策的调控作用得以加强，但仍需进一步加强引导资源节约高效利用。一是从资源税看，其扩大征税范围的进展还有待加快，水资源税试点改革尚未推广到全国范围；在促进矿产资源节约和开发利用方面的优惠政策有待进一步完善；在矿产资源权益金制度改革后，矿产资源出让收益的性质及其与资源税的关系一直存在争议，矿产资源税费关系有待理顺。二是节能、节水等税收政策有待优化。现行有关节能、节水项目的企业所得税优惠政策，还存在优惠目录调整不及时和优惠面偏窄等问题。三是促进资源综合利用的税收政策还存在政策执行落实不足和地区间不公平、支持范围和力度有待优化等问题。
（三）污染物减排税收政策的调控作用尚未充分发挥，调控力度有待加大
从《中华人民共和国环境保护税法》实施五年多来的情况看，环境保护税作为促进污染物减排的主要政策工具，在税收收入和实际调控效果方面尚未达到最初的改革预期。按照实现生态环境根本好转的要求，环境保护税还需在减少污染物排放上发挥更大作用。主要的政策问题为：挥发性有机物（Volatile Organic Compounds，VOCs）尚未全面纳入征收范围，税率水平有待根据减少污染物排放的需要而进一步提高，固体废物环境保护税的制度和征管存在漏洞，部分优惠政策有待及时调整。同时，促进减少污染物排放的消费税调控力度也有待加大，与污染物减排相关的所得税优惠政策也有待完善。
（四）碳减排相关税收政策存在薄弱环节，有待进一步强化
实现碳达峰碳中和目标是一场硬仗，需要更加有力、切实可行的税收政策来促进碳减排、增加碳吸收，以及调整能源结构和提高能源使用效率等。现行碳减排相关税收政策在上述领域存在薄弱环节，有待进一步加强。一是我国缺少专门针对碳排放征收的税种。我国尚未开征碳税，也未将现有税种同二氧化碳排放直接挂钩，不利于加大税收政策对碳减排的引导和调节作用。二是对CCUS项目支持力度不足。我国目前已将CCUS项目纳入企业所得税环境保护项目优惠政策范围，但对比美国、英国等对CCUS项目实施的税收支持政策，在优惠方式和激励力度方面还有待调整。三是在促进新能源发展和调控机动车的相关税收政策方面，需要进一步加以完善和优化。
三、绿色发展相关税收政策的顶层设计与政策协同

（一）坚持系统观念，做好绿色发展相关税收政策顶层设计
针对绿色发展相关税收政策缺乏统筹、协调不足等问题，应按照党的二十大对于推进绿色发展的相关要求，做好税收政策顶层设计。顶层设计的核心在于：在实现绿色发展总体目标以及分领域目标的前提下，如何统筹安排和协调税收政策？对此，需要避免先制定税收政策再考虑政策协调的做法，应把协同协调贯穿于税收政策设计、制定、实施、评价和调整的全过程之中。具体思路如下。
一是根据绿色发展的资源节约、污染物减排、碳减排和生态保护等分领域及分阶段目标，分析目标的实现途径和政策需求，提前考虑税收政策与其他政策之间的选择和协同问题。应基于政府与市场的关系以及税收政策作用范围，分析判断在具体领域中是否一定需要通过税收政策进行调控，是否存在税收政策缺位。例如，碳交易和碳税作为碳定价政策，都是实现碳减排的政策手段。在我国已经实施碳交易的前提下，应根据实现“双碳”目标的需要等因素分析实施碳税的必要性和可行性。
二是在明确需要运用税收政策进行调控的前提下，结合已实施的税收政策情况，分析税收政策具体的调控范围和调控力度，并考虑税收政策与其他政策之间的协调问题。调控范围和调控力度的协调，不仅要统筹考虑约束性税收政策与其他绿色政策的复合实施所带来的企业负担问题，而且要统筹考虑激励性税收政策与其他绿色经济激励政策的支持力度叠加问题。
三是针对税收政策所要实现的具体调控目标，进一步分析、选择税收政策类型（约束性或激励性政策）、税收政策的实现方式（税种、税目或税收优惠方式等），以及税收政策的分阶段应用（制度性政策或阶段性政策）等。对此，要重点处理好原有税收政策与新制定税收政策之间的协调。
（二）强化减污降碳税收政策，有效推动减污降碳协同增效
对于绿色发展的资源节约、污染物减排、碳减排和生态保护等领域，应做好相关税收政策之间的协同，尤其是实现减污降碳税收政策的协同。我国当前面临实现生态环境根本好转和碳达峰碳中和目标的双重任务，这意味着我国既需要减污以根本改善生态环境质量，又需要降碳以实现“双碳”目标。在减污降碳协同增效成为经济社会发展全面绿色转型必然选择的情况下，现阶段绿色发展相关税收政策应将协同推进减污降碳作为重点目标。
从减污降碳协同的途径看，环境污染物和碳排放高度同根同源，突出表现在能源消耗上，因而通过减少能源消耗、促进节能和提高能效、实现清洁能源替代（即减量化、替代化和清洁化）进行源头治理是关键，这就需要加强税收政策在节约资源、节能等方面的调控力度。同时，还需要从系统治理的角度制定税收政策，以有助于实现减污降碳协同。如新能源汽车的替代有助于减污降碳，但也面临废旧动力电池污染处置问题，税收政策应综合考虑各环节减污降碳问题加以调控。
（三）统筹税收政策以在促降碳、减污、扩绿同时稳增长，实现双重红利
税收政策需要处理好降碳、减污、扩绿与增长的关系。一方面，经济实现质的有效提升和量的合理增长要建立在生态环境高水平保护的基础之上；另一方面，降碳、减污、扩绿并不是不增长，而是在经济发展中促进绿色转型、在绿色转型中实现更大发展。就税收政策而言，在宏观层面需要考虑实施约束性税收政策所带来的宏观税负增加及对经济增长影响的问题。
在我国经济仍面临下行压力的情况下，实施提高资源税、消费税和环境保护税的税率水平以及对碳排放开征碳税等相关改革，需要配合结构性减税以保持宏观税负总体稳定，进而实现稳增长与降碳、减污、扩绿的双重红利。在微观层面，实施约束性税收政策也需要考虑企业负担问题，尤其是需要重视多种约束性绿色政策叠加实施对企业带来负担增加过大的问题，也需要以激励性税收政策和其他政策协同配合。
（四）税收政策要以促进技术创新为导向，加快推进绿色技术应用
税收政策是激励企业技术创新的重要手段，实施绿色税收政策要在根本上促进绿色低碳循环技术方面的创新和进步。同时，实现减污降碳等目标也有赖于技术进步和创新，绿色生产工艺的改进，脱硫、脱硝和污水处理等末端治理技术的进步和应用，是实现污染物减排的基本支撑。风电、光伏等新能源和新能源汽车的快速发展，同样受益于相关技术的突破。实现碳达峰碳中和目标，更依赖于低碳、零碳、负碳技术的研发、创新和应用。
  为此，除完善现行直接激励技术研发和创新的税收政策外，绿色发展相关税收政策在设计上需要具有促进绿色技术研发、创新和应用的导向，并通过与其他政策的配合和协调，形成在绿色发展上的创新友好型政策环境。
（五）统筹优化各绿色发展领域的具体税收政策
在做好绿色发展相关税收政策体系整体设计和政策协调的基础上，需要结合各个绿色发展领域相关税收政策实际状况和税制改革方向，对各项具体绿色税收政策进行改革和优化。
调整思路为：一是对部分存在税收政策调控缺位或不足的绿色发展领域，应适时弥补政策缺位或根据需要适度加大政策调控力度；二是对已能够实现市场化运行且不需要税收政策支持的绿色发展领域，税收政策应该及时退出；三是对不能有效发挥调控作用的税收政策，应及时调整和完善；四是税收政策要以实际成效为出发点，税收约束政策应真正促使纳税人改变污染行为，税收激励政策应真正让企业享受优惠。
四、完善绿色发展相关税收政策的建议

（一）完善促进资源节约的税收政策，全面促进资源节约高效利用
一是完善资源税政策。主要建议加快水资源税改革，全面评估水资源税改革试点成效，夯实水资源税征管基础，适时在全国范围推进水资源税改革。另外，要进一步完善现行有关低品位矿、共伴生矿等方面资源税优惠政策，在保持矿业企业合理税费负担水平的前提下，明确矿产资源税费性质并协调税费关系。
二是完善节能、节水等相关税收政策。建议对企业从事符合条件的节能、节水项目实行免税或减税政策，对购置节能、节水和安全生产专用设备的投资额实行所得税抵免政策；结合实际情况动态调整税收优惠目录，完善项目范围和相关条件。
三是完善资源综合利用税收政策。建议进一步细化资源综合利用增值税政策实施办法，并在全国范围统一执行，增强政策的可操作性和公平性，倒逼前端回收环节的增值税等税种规范缴纳；动态调整和完善资源综合利用的增值税和企业所得税优惠目录，适时扩大优惠范围，优化相关标准条件；研究加大资源综合利用所得税政策优惠力度；选择部分需要重点支持的资源综合利用项目，适度提高减计收入比例；研究参照环境保护等专用设备的所得税抵免政策，对再生资源回收加工设备给予所得税抵免优惠。
（二）完善污染物减排相关税收政策，继续加大减污调控力度
一是完善环境保护税政策。建议适时启动《中华人民共和国环境保护税法》修订工作，在完善挥发性有机物监测、核算等技术手段的基础上，研究和合理选择挥发性有机物的环境保护税征收方式，将更多种类的挥发性有机物纳入环境保护税征收范围；综合考虑环境治理需要、污染治理成本和企业承受能力等因素，适度提高大气和水污染物等税目的法定税率下限；结合固体废物治理需要，研究完善对固体废物征税的法规，推动地方尽快明确其他固体废物的范围；研究适时取消对污水集中处理场所达标排放免税政策，结合排放标准的完善适时调整排放应税大气污染物或水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准的减征政策。
二是完善产生污染产品的消费税政策。建议扩大消费税征收范围，研究对使用中涉及挥发性有机物排放的产品和部分塑料产品（不包括再生塑料产品）等产生污染的消费品征收消费税，根据调控情况合理调整部分产生污染产品的税率水平。
三是完善促进污染物减排的企业所得税政策。建议结合实际情况，动态调整环境保护项目和环境保护专用设备的税收优惠目录，完善项目的范围和相关条件。
（三）进一步强化碳减排相关税收政策，推进“双碳”目标实现
党的二十大报告明确了“积极稳妥推进碳达峰碳中和”的方向，并要求“立足我国能源资源禀赋，坚持先立后破，有计划分步骤实施碳达峰行动”。按照上述要求，应进一步完善碳减排相关税收政策。
一是研究形成具有合理约束力碳价机制的税收政策。碳税是已被实践证明的碳定价政策之一，也是实现“双碳”目标的重要政策选择。在已实施碳交易的情况下，我国开征碳税需坚持稳中求进、先立后破，审慎考虑开征碳税对我国经济社会发展和能源安全等方面带来的影响，合理选择具体改革措施和时机。在碳税的实现方式上，除新增碳税税种或在环境保护税中增设二氧化碳税目外，适时合理提高成品油消费税单位税额和煤炭等化石燃料资源税税率水平，也是一种可行的选择。
二是完善CCUS税收政策。建议对CCUS专用设备适用环境保护专用设备的所得税抵免政策，研究将CCUS项目所得税“三免三减半”优惠政策调整为按封存二氧化碳数量进行税收抵免的优惠政策，并合理设置抵免税额，加快促进CCUS技术进步和应用。
三是优化促进新能源发展的税收政策。建议对目前仍在执行的风电和核电税收优惠政策，结合行业成本变化和行业发展需要，适时加以调整和完善。考虑到核电是促进现代能源体系建设和实现“双碳”目标的重要保障，也面临加快三代核电规模化发展、推动我国核电技术创新和提升国际竞争力的挑战，应继续保持一定的税收政策支持力度。
四是分步改革机动车相关税收政策。在现阶段燃油汽车与新能源汽车并存且燃油汽车仍占据主要比例的情况下，一方面建议继续对新能源汽车保持一定的税收支持力度，另一方面可考虑借鉴国际上对机动车税进行碳税化改革的做法，在消费税和车船税中将按排气量和整备质量征收调整为按碳排放量征收。长期看，在未来全面禁售燃油汽车的情况下，需结合碳减排进展并考虑新能源汽车免税政策对税收收入的影响等因素，对消费税、车辆购置税和车船税政策进行统筹协调和完善。
（四）建立绿色发展相关税收政策评价体系，强化税收政策管理
绿色发展相关税收政策体系的顶层设计、税收政策及与其他政策的协调，以及对各领域税收政策的调整和完善，需要充分了解和掌握现行绿色发展相关税收政策实施成效和问题。为此，应构建衡量绿色发展相关税收政策目标效果的绩效评价制度和体系，对资源节约、污染物减排和碳减排等领域和具体的税收政策成效和问题进行动态评价，为进一步调整和完善绿色发展相关税收政策提供科学依据。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第4期）
（为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）

欢迎按以下格式引用：
许文.完善支持绿色发展的税收政策：顶层设计与政策协同[J].国际税收，2023（4）：9-14.
●冯俏彬：碳定价机制：最新国际实践与我国选择
●周梅锋：关于新收入会计准则与企业所得税处理差异的思考
●杨晓雯 马洪范：构建生育友好型税收政策体系的比较研究
●胡天龙：美国公司替代性最低税：历史因由、政策细节及影响展望
●郭晓林：高质量推进国际税收现代化建设 助力构建高水平对外开放新格局——基于深圳的实践与探索
●熊艳 李巧郎 邓睿：服务对外开放 推动合作共赢——新时代我国税收协定工作十年回顾
●蒙玉英：开启国际税收新征程 服务高水平对外开放
●李娜：全球税收治理中的多边法律工具创新：基于《BEPS多边公约》视角的分析
●帕斯卡·圣塔曼：加强税收征管能力建设
●马塞洛·埃斯特沃 塔蒂亚娜·法尔科：增强税收管理部门应对新旧挑战的能力
●孙红梅 梁若莲：全球税收发展十年回顾与展望
●蒋震：以构建全国统一大市场为导向深化税制改革的思考
●熊伟 高苑丽：税法促进发展职能与中国式现代化建设
●时红秀 王薇：建设适应中国式现代化要求、促进高质量发展的现代财税制度
●张少峰：浅议全球最低税改革对我国能源企业集团的影响及应对
●朱为群 宋珊珊：欧盟“一站式纳税申报”制度中的税额确定机制探析
●徐秀军：全球经济复苏形势与前景展望
●冯守东 王爱清：数字经济国际税改研究国内文献综述


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