罗马尼亚“私吞”了两项测试－柏林化学增值税案例

税智观察

一、“两票制”模式起争端
一家德国医药公司，柏林化学公司（Berlin Chemie AG，以下简称“德国公司”）为了在罗马尼亚销售产品，先在德国成立了一家德国子公司Berlin Chemie/Menarini Pharma GmbH（以下简称“德国子公司”，持股95%），再通过这家德国子公司在罗马尼亚的布加勒斯特成立了一家孙公司（德国子公司100%控股），名为Berlin Chemie A. Menarini SRL（以下简称“罗马尼亚公司”）。德国公司和罗马尼亚公司签订协议，将罗马尼亚当地的营销推广、市场调研、临床研发、政府合规等工作一股脑外包给罗马尼亚公司，并根据协议向罗马尼亚公司支付服务费。德国公司直接同罗马尼亚的客户结算货款，以贯彻“两票制”原则。德国公司是罗马尼亚公司的唯一客户。服务过程中，罗马尼亚公司一手从罗马尼亚的客户手中收集订单并传递给德国公司，另一手从德国公司手中取得发票并传递给罗马尼亚的客户。

德国和罗马尼亚都是欧盟成员国，要遵守欧盟的增值税指令，即欧盟理事会第2006/112/EC号指令（以下简称“《指令》”）。《指令》标题五为“应税交易地点”，其下第三章为“服务提供地”。该章规定确定服务的提供地看买方是不是应税人来分别判断。一般来说，如果是应税人，适用目的地原则；如果不是应税人，适用原产地原则。换成大白话来说，B2B在买方所在地纳税，B2C在卖方所在地纳税（请参考间接税浴火重生(二）--欧盟的增值税指令）。本案中，服务的买方德国公司是应税人，因此应在其所在地纳税。于是罗马尼亚公司就其服务费在德国纳税。
2016年布加勒斯特税务局对德国公司开展了稽查，检查期间为2014年2月1日至2016年12月31日。经过检查，布加勒斯特税务局认为罗马尼亚公司提供给德国公司的服务，提供地在罗马尼亚，因为罗马尼亚公司在德国拥有固定机构。在法律依据方面，布加勒斯特税务局援引了《指令》和罗马尼亚国内法中的相关规定。其中《指令》标题五第三章第44条规定：
对提供服务的纳税人而言，服务提供地是服务接受方应税人的经营场所所在地。但是，如果该服务接受方在其经营场所所在地之外拥有固定机构，且该服务系向该固定机构提供，则服务提供地为该固定机构所在地。...
另外，罗马尼亚本地法规定，如果应税人在罗马尼亚拥有开展日常业务足够的技术以及人力资源，则在罗马尼亚构成固定机构。
布加勒斯特税务局认为，德国公司通过罗马尼亚公司，在罗马尼亚拥有开展日常业务足够的技术以及人力资源，已在罗马尼亚构成固定机构，因此应当以该固定机构所在地，即罗马尼亚来确定服务提供地，在罗马尼亚纳税。据此布加勒斯特税务局于2017年11月29日下发了评税通知，要求补税折合约900万欧元，外加利息折合126万欧元以及滞纳金折合329万欧元。


二、罗马尼亚法院的人生三问
罗马尼亚公司向布加勒斯特上诉法院提起诉讼，主张其并未构成固定机构，并援引了《指令》的实施条例，即“欧盟理事会实施条例第282/2011号”（以下简称“《实施条例》”）第5章第11（1）条中的相应规定，如下：
固定机构应当具有如下特征：在人力资源和技术方面具备足够水平的永久性以及合适的架构，使得它能够接受提供给它的服务以满足自己的需要。
与上文中罗马尼亚国内法中的相应规定比较一下，我们就会发现《实施条例》中固定机构的门槛更高，多了两项测试（下文解释）。事实上欧盟成员国的增值税国内法都是参照《指令》和《实施条例》制定或者修订的，立法要受欧盟约束。另外罗马尼亚税务机关在执法时不能超越欧盟法规征税，罗马尼亚法院也不能违背欧盟法规解释税法。由于罗马尼亚国内法与《实施条例》在这一条款上有出入，布加勒斯特上诉法院对欧盟法规吃不准，干脆向欧盟法院（Court of Justice)提出请求，申请预先裁定。
在申请中，布加勒斯特上诉法院提出了三个疑问。因为裁定结果可以适用于以后类似案例，这三个疑问都采取了宽泛的情形描述的形式，并未涉及具体公司。本文为了表述方便，将其具体化到本案中德国公司和罗马尼亚公司的情形，如下：
第一，德国公司在罗马尼亚销售商品，如果要构成固定机构，是否必须以相关的人力以及技术资源属于德国公司为前提条件？换言之，像德国公司控股罗马尼亚公司，且罗马尼亚公司只为德国公司提供服务的情况下，德国公司永远能够随时获得罗马尼亚公司的人力和技术资源，这是否足以构成固定机构？
第二，要构成固定机构，需要该固定机构参与销售货物的决策吗？在没有决策权而只有通过服务合同约束来直接影响公司业绩的情况下，是否仍可以构成固定基地？
第三，如果确认德国公司因永远能够随时获得罗马尼亚公司的人力和技术资源而构成拥有固定机构，是否意味着不能同时确认罗马尼亚公司为该固定服务提供服务？换言之，罗马尼亚公司是否既能构成德国公司的固定机构，又能同时为该固定机构提供服务？
这三个问题很绕吧？本质上就是一点：能否将罗马尼亚公司直接认定为德国公司的固定机构？

三、欧盟法院坚持两项测试
欧盟法院于2022年4月7日做出了判决。欧盟法院在判决书中说，我注意到你们的法规与欧盟的《实施条例》不同，我也不说什么了。我知道你的心思，核心问题只有一个，就是这种受股权控制的，提供专属服务，并能对服务接受方销量产生直接影响的子公司能否构成母公司的固定机构？我也不加区分了，将三个问题一并回答如下：
《实施条例》第5章第11（1）条为构成固定机构设置了两项测试，分别是（1）在人力资源和技术方面具备足够水平的永久性以及合适的架构，以及（2）使得它能够接受提供给它的服务以满足自己的需要。现在我们就两项测试分别分析如下：
在人力资源和技术方面具备足够水平的永久性以及合适的架构
法规中并没有并没有明确人力以及技术资源必须属于德国公司才能认定固定机构，只是要求在技术以及人力资源方面具备足够水平的永久性以及合适的架构。从这一点能清楚地看出固定机构指一个最低水平的稳定性，该稳定性来源于永久存在的，提供服务所需的人力以及技术资源。据此，如果没有一个由人力或者技术资源证明其存在的可以辨认的架构，那么就不可能存在固定机构。另外，这个架构还必须是长期存在的而不能是偶尔存在的。
至于子公司是否能够构成固定机构，这是个伪命题。应用增值税共同体系（尾注一）的关键考量是经济和商业现实，而不是法律形式。因此不能仅凭在一国拥有子公司就认定其拥有固定机构，还是要回到上述法条上。是否拥有人力或者技术资源并不能决定是否拥有上述的架构，判断的标准应当是德国公司是否有权利像调动自己的资源一样调动这些资源。所谓自己的资源指自己的员工和自己租用的资产之类的这些资源，可以在相当长的一段时间内一直使用，别人无法说中断就中断。
另外，《指令》第44条的出发点是贯彻目的地原则：商品和服务尽量在消费地征税。只有在存在固定机构的情况下，才有可能在固定机构消费，固定机构所在地才有权征税。这是上述条文的内在逻辑。如果给固定机构强加上拥有相关人力和技术资源的限制条件，就会严重限缩以上第44条的应用；另外，这个限制条件也不能将法规的确定性提高到一个较高的水平，因为应税人完全可以为了税务目的人为地安排这些资源的所有权。
本案的关键是判断德国公司是否能够能够像调动自己的资源一样来调动罗马尼亚公司的资源，布加勒斯特上诉法院要自行判断这一点，并据以判断德国公司是否构成在人力资源和技术方面拥有合适的架构。


该架构能够接受提供给它的服务以满足自己的需要
欧盟法院的回复说，罗马尼亚公司的服务影响德国公司的业绩，这个不能说明什么问题，原因有三个：首先德国公司从事销售，罗马尼亚公司从事服务，这两个不是一回事，增值税的征税机制也不一样。另外，是否构成固定机构与该架构是否有权决策无关。最后，如果说罗马尼亚既作为固定机构代表德国公司接受服务，又代表自己提供服务，这是说不通的。它不能既是服务提供方又是服务接受方。因此可以确定以下事实：罗马尼亚公司提供的服务被德国公司接受，德国公司运用自己的人力以及技术资源在德国执行与罗马尼亚分销商之间的销售合同，因此不在罗马尼亚构成固定机构。当然了，这一点还需要布加勒斯特上诉法院来确认。
四、固定机构不是常设机构
增值税下的固定机构与所得税下的常设机构存在很多相似之处：都是为了避免双重征税以及双重不征税，都是用于判断来源地，都用到了能否调动相关资源的测试，都强调永久性。但是两者的思路不同：增值税是间接税，要以实现目的地原则（请参考我国增值税法规如何体现OECD的目的地原则）为目标；而所得税是直接税，划分来源国和居民国征税权要以与经济活动和价值创造地一致为目标。
如果从所得税角度看，罗马尼亚公司只代理德国公司一家客户，已经构成了非独立代理人，如果再有权代表其签订合同，则会构成代理型常设机。罗马尼亚税务局很可能是借鉴了双边税收协定中的代理型常设机构的理念，提出了固定机构方面的挑战。欧盟法院的裁决告诉我们，由于增值税和所得税的征税机制不同，内在逻辑不同，二者不可类比。
罗马尼亚国内法规定，拥有开展日常业务足够的技术以及人力资源即在罗马尼亚构成固定机构。该规定中没有设置架构和使用两项测试，反映了罗马尼亚在参考欧盟的《指令》制定或者修改国内法时，有意“私吞”了若干限制，拓宽了征税范围。这一点提示我们，“走出去”企业在境外纳税时，不能只看当地国内法，一定要充分了解国际法，并通过国际法来维护自己的合法权益。
（正文结束）
附注一：欧盟现有的增值税制度成型于1993年。该制度要求各成员国征收增值税，在不低于15%的前提下自定税率，自行征收。同时，欧盟理事会通过立法（以《指令》和《实施条例》为主）对各成员国的增值税体系进行协调，形成统一的增值税体系。详情请参见欧盟变天了，严管跨境零售电商增值税。


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