【特别关注】在支柱二STTR中受益微乎其微，大多数发展中国家期待联合国改进STTR以强化其次级征税权

李威03

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来源：南方中心税收合作政策简报
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
3月25日，南方中心官网发布一份题名为《强化次级征税权：<联合国税收协定范本>中的应税规则》的税收合作政策简报（作者：Abdul Muheet Chowdhary 和 Sebastien Babou Diasso；以下简称“该政策简报”），该政策简报通过研究48个南方中心成员国和52个G77+中国成员国现有税收协定中对利息和特许权使用费的平均预提所得税税率，得出以下结论：由于支柱二STTR设计的局限性，STTR对大多数发展中国家的益处是微乎其微的。因此，联合国税务委员会正在进行的STTR工作对发展中国家来说是个好消息。该政策简报建议联合国STTR规则的设计应操作简单，范围广泛，涵盖税收协定中的所有支付，并征收接近15%的较高预提所得税率，为发展中国家带来真正的收入增长。而且该STTR规则可以通过联合国税务委员会正在制定的联合国多边公约，更广泛地传播到现有的税收协定中。
主要内容
该政策简报包括四个部分的内容。第1部分简要概述了支柱二引入STTR的原因及其主要特征。第2部分概述了其局限性和目前的谈判状况。第3部分分析了在南方中心成员国和52个G77+中国成员国现有税收协定中的预提所得税率下，STTR是否对发展中国家有利。数据显示，STTR对这些国家的益处微乎其微，它解释了为什么需要通过联合国税务委员会推动改进版STTR。第4部分描述了该改进版STTR的可能设计特征。
1、支柱二STTR的起源
支柱二最初主要由GloBE规则组成，而GloBE规则又包括收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）。这些规则主要是仿照美国国内法，特别是2017年美国就业和减税法案（TCJA）。IIR和UTPR分别是全球无形低税所得（GILTI）和税基侵蚀和反滥用税（BEAT）的翻版。这些规则的设计意味着被称为成员实体（CE）子公司的低税利润将首先由最终母公司（UPE）的辖区征税。在实践中，这些将是发达国家，如美国、英国、法国、德国等大型科技公司的总部所在地。如果UPE辖区拒绝征税（这是最不可能的），那么第二个“机会”将被给予中间辖区，在大型科技公司的情况下，这通常是爱尔兰或荷兰等避税天堂。只有在它们拒绝的情况下，来源地辖区才会通过UTPR最终获得“机会”。
设计这样一套公然片面的规则，旨在进一步造富发达国家的利益，是发展中国家不能接受的。因此，它们推动了最终被称为“应税规则”（STTR）的制定。这个想法是为了确保税收协定缔约方之间的某些支付按最低有效税率征税，后来达成共识为9%。
支柱二STTR被设计为基于交易的规则，适用于某些类别的关联方之间支付。到目前为止，这些类别包括利息、特许权使用费和某些服务费。当这种支付在接受方辖区内没有按调整后9%的名义税率征税时，它就会被“激活”，并起到补足税的功能。
2、STTR设计的局限性
该政策简报认为，STTR最初的目标是制定一个广泛而简单的操作规则，但该规则的设计在税率、适用范围、排除等方面存在局限性。
首先，该政策简报认为9%的低税率意味着STTR对大多数发展中国家来说益处是微乎其微的。这些国家通常在其税收协定中对适用支付有更高的预提所得税税率。由于预提所得税税率会影响到有效税率（ETR），所以它必须比15%的总体支柱二税率低几个百分点。发展中国家要求后者采用更高的税率，范围在 20%-25%之间，而且进一步的研究继续证实，15%的税率将只给发展中国家带来微乎其微的额外收入。正如南方中心所述，“如果最低税率在20-25%之间，则10-15%的STTR税率可能是更合适，这与许多发展中国家税收协定中的预提所得税税率相一致”。
其次，支柱二STTR的适用范围仅限于利息和特许权使用费，以及少数服务性支付。发展中国家通过24国集团（G24）要求将所有服务费和财产收益纳入其中，因为GloBE规则已经将投资组合利得或损失纳入税基。实际上，这意味着如果来源国不对财产收益征收10%的税，则居住国将对其征税。因此，财产收益应按最低税率征税的原则已被接受。然而，这只是部分适用，而且只是为了居住地辖区的利益，这些辖区主要是发达国家。该原则应全面适用于支柱二，以便GloBE规则和STTR都包括财产收益。通过这种方式，发展中国家也将能够受益，因为STTR在规则顺序中排在第一位，因此，主要是发展中国家的来源国享有优先征税权。
第三，该政策简报认为，STTR规则限制其仅适用于关联方是没有道理的，因为即使与非关联方也可能发生税基侵蚀支付。例如，IIR对来自非关联方的所得征税，BEPS第4项行动计划（资本弱化）和其他行动计划中也有同样的规定。此外，对“关联人士”测试的管理可能很繁琐。支柱二蓝图规定了对税务机关来说是难以管理的测试，包括事实上的控制、纳税人集团和视同规则测试。这些将需要额外的反滥用规则，且会占用大量资源并增加复杂性。目前，STTR也不适用于对个人的支付。
第四，STTR引入低回报排除，这是对适用范围的又一不必要限制。该政策简报认为，无论产生高回报还是低回报，对税基侵蚀支付都应征税。一般来说，税基侵蚀问题是与管理服务（人力资源服务、战略指导服务、营销服务、培训服务、法律服务等）的支付有关。无论服务提供商在提供这些服务时收取的加成如何，都存在有关税基侵蚀问题，因为在居住国没有征税或征税较低。
3、支柱二STTR对发展中国家的影响评估
为了评估支柱二STTR对发展中国家的影响，该政策简报采用一种研究方法，该方法中使用的“平均税率”在国家层面是指该国所有税收协定缔约方利息支付适用的平均税率，所有缔约方特许权使用费支付适用的平均税率，以及该国税收协定中利息和特许权使用费的平均税率。预提所得税税率的数据是从TaxNotes税收协定数据库中收集的。如果数据可用的话，则对南方中心的成员国和G77+中国的成员进行了分析。
根据该研究方法，该政策简报得出了以下结果：
全球南中心成员国的平均税率已经达到9.6%，高于STTR税率。在区域层面，南方中心非洲成员国的平均税率为9%，亚洲和拉丁美洲及加勒比地区（LAC）成员国的平均税率分别为10.1%和10.4%。因此，对于南方中心的成员来说，低STTR税率是没有任何作用的，因为目前的预提所得税税率平均超过9%。对于G77+中国的其他成员来说，平均税率为8.8%，比STTR税率低0.2%，这是很不明显的。在G77+中国国家的区域层面，非洲国家的平均税率为8.7%，亚洲国家为8.9%，这几乎是STTR的税率。只有中东国家的平均税率明显低于STTR，低了2.7%（6.3%）。
就非洲国家而言，在23个国家中，7个国家的平均税率为10%及以上，9个国家的平均税率在8%-9%之间，4个国家的平均税率在6%-7%之间，3个国家的平均税率低于6%（5.8%-2%）。
根据数据，在23个非洲国家中，STTR的目前税率至少对16个国家没有任何作用，占总数的70%。像利比里亚、坦桑尼亚、埃及、贝宁、尼日利亚、乌干达、摩洛哥、加蓬、津巴布韦、科特迪瓦和马里这样的国家不会从目前的STTR中获得任何利益。马拉维、塞舌尔、利比亚和毛里求斯等国家可能会从STTR中获得一点利益。就亚洲国家而言，14个国家中的12个，即86%，将不会从STTR中获益。
然而，拉丁美洲和加勒比地区的结果则不同，在11个国家中，至少有6个国家（54%）不会从STTR中明显受益，这意味着其他46%的国家可能会受益。阿根廷和委内瑞拉的税率接近9%，但古巴、巴巴多斯和巴拿马的税率要低得多。
就非洲国家而言，在21个国家中，有8个国家的平均税率已经达到10%及以上，另外8个国家的税率在8%-9%之间，5个国家的税率低于6%（在5%至4%之间）。STTR税率对G77中的至少12个非洲成员没有任何作用，这占非洲国家的57%。这组国家包括喀麦隆、肯尼亚、冈比亚、塞内加尔、乍得、刚果民主共和国、几内亚比绍、突尼斯、莱索托和卢旺达。
就亚洲国家而言，1/3的国家已经超过了STTR税率，另外1/3的国家已经达到了8%的税率。拉丁美洲和加勒比地区的一半国家的平均税率高于STTR，其余4个国家中的3个国家的平均税率几乎达到9%。
因此，对南方中心成员国和G77+中国的其他发展中国家成员的总体评估表明，支柱二STTR对大多数发展中国家的益处是微乎其微的。
4、《联合国协定范本》中的应税规则——一个新的开始
由于支柱二STTR对大多数发展中国家的益处是微乎其微，因此，该政策简报建议应通过联合国税务委员会推动设计一个改进版的STTR。该政策简报指出，早在2022年4月，联合国税务委员会更新《联合国税收协定范本》（UN MTC）的小组委员会决定开始研究STTR。4月会议的一个同样重要的决定是，与数字化和全球化经济有关的税收问题小组委员会开始研究联合国多边公约（MLI）。UN MLI的概念最初是由南方中心提出的，它将《联合国税收协定范本》的有益条款，特别是第12B条纳入多个现有的双边税收协定，而不需要单独重新谈判。小组委员会认识到，除了第12A条和第12B条之外，STTR可以成为通过UN MLI广泛传播的另一个重要条款。
UN MLI的制定将极大地促进《联合国税收协定范本》的发展，并对发展中国家更新和重新谈判其双边税收协定有很大帮助。联合国STTR条款将提供一个强大的反滥用规则，并确保来源国可以在居住地辖区拒绝行使其主要征税权时行使其次级征税权。
该政策简报对《联合国税收协定范本》中可引入STTR改进版提供了具体建议。该建议的基本设计原则是，该规则必须操作简单，范围广泛，符合任何支付都有可能侵蚀税基的逻辑。
（1）税率
《联合国税收协定范本》条款本身并没有规定税率，而是留待双边谈判。然而，注释中确实提出了税率。因此，可以规定15%的最低税率，这对发展中国家更有利。
（2）适用范围
STTR应适用于相关税收协定中所涵盖的所有支付。此外，它应适用于所有的纳税人，包括个人，而不论其关系如何；不应有低回报排除，但它可以继续作为一个简单的基于交易的规则发挥作用。
（3）名义税率披露
STTR还应该鼓励各方（关联或非关联）之间的服务合同，要求披露与名义税率有关的信息，以帮助纳税人执行预提所得税，这也可以加强对避税天堂的透明度呼吁。
（4）通过税收协定的适用
STTR可以被设计成《联合国税收协定范本》中独立的新条款，或者作为现有条款的补充。一种选择是将其增加到第29条（受益权）中，并规定如果所得在居住国实际上不征税，则来源国应根据其国内立法对其征税。可以通过UN MLI促进STTR的传播。
思迈特提醒
支柱二STTR是一项基于协定的规则，允许来源地辖区对某些在居住国征税低于最低税率的支付征收有限的来源税，这对发展中国家来说应该是具有极其重要的意义。然而，在支柱二下，STTR的适用只限于关联方之间的税基侵蚀支付或流动性所得，且其税率仅为9%，这并没有完全解决税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题，更不能让发展中国家受益。根据该政策简报的研究结果，在总计100个发展中国家中，只有25个国家可以从支柱二中限制形式的STTR中受益。因此，发展中国家热切期望联合国税务委员会应设计一个操作简单、范围广泛、涵盖税收协定中所有支付的STTR，并征收接近15%的较高预提所得税，为它们带来有意义的收入。
3月10日，联合国官网发布了共同协调员报告：《关于在<联合国发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本>中纳入一般“应税规则”（STTR）的提案》，该提案主要包括小组委员会提议的拟议协定文本和相应的拟议注释，以解决第25届委员会会议期间和其内部讨论中提出的某些政策和技术问题。根据2021年10月声明设定的时间表，OECD应于2021年11月底制定实施STTR的协定范本规定，且《OECD协定范本》规定将辅以解释STTR的目的和实施的注释，而辅助实施STTR的流程有待达成共识，但至今还没有发布相关规则，不过，目前OECD包容性框架正在紧锣密鼓地组织起草并谈判STTR范本条款草案和相关注释以及促进STTR实施的多边公约草案，预计将在今年上半年最终确定。如果UN的该次会议批准了小组委员会的该提案，那么UN将在OECD STTR规则发布之前完成《联合国税收协定范本》STTR。

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