完善慈善捐赠税收优惠政策：国际经验与启示

李威03

作者：
王晓洁（河北经贸大学财政税务学院）
尤梦莹（河北经贸大学财政税务学院）

慈善捐赠的发展需要强大的制度背景作支撑。税收作为支撑慈善捐赠发展的有力杠杆，发挥着极其重要的作用。我国慈善捐赠税收优惠涉及所得税类、货物和劳务税类及部分财产行为税类，但主要集中于所得税类。现有研究表明，我国现行所得税类慈善捐赠税收优惠政策存在企业捐赠超比例部分结转年限较短（周艳 等，2013）、临时性应急性政策过多（李晶 等，2020）以及个人捐赠税前扣除比例较低且无法递延（贺宏，2018）、捐赠途径相较狭窄、程序过于复杂烦琐（顾芳锦，2021）等问题。可见，我国慈善捐赠税收优惠政策仍需进一步完善。研究其他国家和地区的慈善捐赠税收优惠政策对于我国慈善捐赠税收优惠政策具有一定的借鉴意义。本文将梳理美国、英国、日本的慈善捐赠税收优惠政策，并总结其经验，进而提出我国慈善捐赠税收优惠政策的改革方向，以期能够探索出一条符合我国国情助力慈善捐赠发展的税收优惠政策完善之路，最终推进共同富裕目标的实现。

一、促进慈善捐赠的税收优惠政策：国际做法及分析
税收优惠政策是促进慈善捐赠的重要驱动力。这通常体现在两方面：一是对企业或个人等所实行的税收优惠；二是对慈善机构所实行的税收优惠。虽然各国慈善捐赠税收优惠政策各异，但都旨在降低纳税人捐赠的实际价格，即纳税人的捐赠部分由政府买单从而对慈善捐赠产生一定的激励作用。美国是当前慈善捐赠规模及相关税制安排都较发达的国家；英国民间慈善组织发展历史比较久远，早在1601年就颁布了世界上第一部针对民间慈善组织的法律；日本则是与我国传统文化及习俗均颇为相似的国家。因此，本文将通过分析这三个国家慈善捐赠的税收优惠政策，从国际做法中汲取经验。
（一）美 国
1.慈善捐赠的企业所得税政策。企业是慈善捐赠的重要主体，美国有关企业慈善捐赠的税收优惠政策比较完备。其中，税前扣除是企业所得税中最常见的税收优惠形式，具体扣除比例根据捐赠形式的不同有所差异。一般情况下，若企业以直接捐赠的形式即不通过慈善组织进行捐赠，扣除上限为企业应纳税所得额的10%，超额部分不可向后结转。间接捐赠形式可分为通过公共慈善机构和私人基金会捐赠两大类型。企业通过私人基金会进行的慈善捐赠无法进行税前扣除，通过公共慈善机构进行的慈善捐赠，扣除比例上限为企业应纳税所得额的10%，但同直接捐赠有所不同的是，超额部分可向后在5个年度内结转扣除。
2.慈善捐赠的个人所得税政策。美国慈善捐赠的个人所得税政策存在标准扣除与分项扣除两种扣除方法，且自主申报制度背景下纳税主体可以自行选择适合自身情况的扣除额度较高的一种扣除方法。
（1）标准扣除。标准扣除适用国家规定的统一扣除额度且纳税人无须对慈善捐赠进行逐项列举，程序相对简单，类似于我国工资、薪金所得中5 000元/月的基本费用扣除标准，主要满足纳税人的基本生活需要。美国当前有近90%的纳税人选择标准扣除方法，但通常情况下，美国税法规定的慈善捐赠税前扣除仅适用于选择分项扣除方法的纳税人，即选择标准扣除方法的纳税人无法扣除他们的慈善捐款。2020年，美国国内收入局对税法进行修改，其中《冠状病毒援助、救济和经济安全法案》提出专门为采取标准扣除的纳税人设计现金捐赠特别扣除。具体而言，税法允许标准扣除纳税人在2021年联邦所得税申报表上申请有限的慈善捐款扣除，其中单身或单独提交申报表的已婚人士可以最多申请300美元的扣除额，已婚联合申报纳税人可以最多申请600美元的扣除额。
（2）分项扣除。分项扣除相对于标准扣除较为复杂，要求纳税人或纳税家庭自行申报且必须提供明细化的纳税申报表及相关慈善捐赠留存凭证。分项扣除以税前限额扣除为主，限额通常为个人调整后毛收入的20%～60%，具体扣除额度依据慈善组织性质以及捐赠物类型而有所差异。通常，捐赠者向公共慈善机构的现金捐款的当年最高扣除额为调整后毛收入的60%；向公共慈善机构进行的增值类有价证券捐赠或是通过私人基金会进行的现金捐赠扣除上限为30%；向私人基金会进行的增值类有价证券捐赠适用于20%的扣除上限，超额部分均可向后结转5个纳税年度。其中：现金捐款包括通过支票、信用卡、借记卡等多种支付手段进行的捐款以及向符合条件的慈善机构提供志愿服务未报销的自付费用等；增值类有价证券多指股票等，通常按照其公允市场价值进行估价扣除。由慈善捐赠税前扣除比例的差异可见，美国政府更加鼓励通过公共慈善机构进行现金类慈善捐赠。
3.慈善捐赠的财产税类政策（略）。
（二）英 国
1.慈善捐赠的企业所得税政策。英国慈善捐赠的企业所得税税前扣除程序相对简洁，力度也较大。一般情况下，企业慈善捐赠款项可享受税前全额扣除，且扣除额度无上限，但具体的税收优惠政策依据捐赠物类型而有所差异。允许税前扣除的慈善捐赠物类型涵盖现金、土地、股票等诸多形式，其中非货币类资产允许税前扣除的捐赠额的计算较为复杂。当企业将土地或股票无偿捐赠给慈善机构，则：税前扣除额=捐赠物公允市场价值+捐赠成本（如经纪人费用等）-慈善捐赠获得的好处或回报。其中回报必须低于特定数值且与企业业务无关，否则会被视为赞助而无法扣除。例如，企业将市场合理估价为10 000英镑的房产捐赠给慈善机构，花费200英镑的中介费用，慈善机构作为感谢赠与企业价值500英镑的活动门票，则该企业可以申请的税前扣除额为9 700英镑（10 000+200-500）。当企业按照低于市场价格的价格将资产出售给慈善机构，也可视为慈善捐赠，则：税前扣除额=捐赠物公允市场价值+捐赠成本-慈善捐赠获得的好处-售价。
2.慈善捐赠的个人所得税政策。英国的个人所得税征收有直接扣缴与自我评估两种系统，分别对应着两种不同的慈善捐赠个人所得税政策。
（1）工资单扣除赠与计划。直接扣缴制度下，雇主为雇员发放工资并代扣代缴个人所得税，纳税人无须自行提交纳税申报表，该制度对应的慈善捐赠税收优惠政策称为工资单扣除赠与计划。工资单扣除赠与计划是一种程序较为简捷的税收优惠政策。具体而言，该扣除行为发生在国民保险费缴纳之后、个人所得税扣除之前。捐赠人无须为捐赠款项支付个人所得税，相应税收优惠也由所在企业申报，因此于雇员而言更加方便。而慈善捐赠的具体扣除额度取决于捐赠者的捐赠额度及其个人所得税所处纳税层级。例如，适用个人所得税税率为20%的捐赠者向慈善机构捐赠100英镑，则80英镑从捐赠者工资中直接扣除，20英镑从本应该缴纳的税收中扣除；同理，适用个人所得税税率为40%的捐赠者同样捐赠100英镑则需从工资中扣除60英镑，40英镑从本应该缴纳的税收中扣除。同时，除了简捷与灵活等优点外，工资单扣除赠与计划连接着雇员与雇主两大主体，通常情况下许多雇主会相应地匹配雇员的工资捐赠，进而使慈善捐款数额翻倍。
（2）针对自我评估制度的捐赠援助计划（略）。
3.慈善捐赠的财产税类政策（略）。
（三）日 本
1.慈善捐赠的企业所得税政策。日本慈善捐赠依据捐赠对象分为普通捐赠和特殊捐赠两种类型。
（1）普通捐赠。除了向中央和地方政府、政府财政机关指定机构以及特殊公益慈善组织的捐赠外，其他情况的捐赠均属于普通捐赠。一般情况下，个人慈善捐赠仅在特殊捐赠情况下允许税前扣除，而普通捐赠无法享受税收优惠。不同于个人慈善捐赠税前扣除，企业慈善捐赠的相关税收优惠更加宽泛，企业进行普通捐赠的扣除额度虽较特殊捐赠而言较低，但仍可以享受所得税的扣除，扣除上限为“（期末资本×0.25%+收入总额×2.5%）÷4”。
（2）特殊捐赠。特殊捐赠又依据接受捐赠的主体而分为两种类型，不同类型的慈善捐赠所享受的税收减免力度也有所不同。一种类型是向中央和地方政府或者政府财政机关指定机构的捐赠，这类捐赠不受限额限制，可享受全额免税待遇；另一种类型是向特殊公益慈善组织的捐赠，这类捐赠实行限额扣除。一般情况下，企业对于特殊公益慈善组织的捐赠，除了普通捐赠的扣除限额外，还享有以“（期末资本×0.375%+收入总额×6.25%）÷2”为上限的特别扣除额度。以期末资本及收入总额均为100万日元的某日本企业为例，其普通捐赠的扣除限额为0.687 5万日元[（100×0.25%+100×2.5%）÷4]，特别捐赠扣除限额为3.312 5万日元[（100×0.375%+100×6.25%）÷2]。可见，特殊捐赠的扣除额度远高于普通捐赠的扣除额度。
2.慈善捐赠的个人所得税政策。日本政府存在退税与政府匹配两种慈善捐赠的个人所得税优惠方案。
（1）退税。日本政府于1962年开始实行退税这一税收优惠政策，2011年税收改革允许个人捐赠者从“税前扣除”或“税收抵免”两者中自行选择个人所得税税收优惠方式。其中，税前扣除是指超过2 000日元的捐赠部分可以从当年总收入中扣除从而享受个人所得税优惠，计算公式为：所得税减免额=（捐赠金额-2 000日元）×适用的个人所得税税率。税收抵免则指超过2 000日元的捐赠部分可直接按40%比例从应纳税额中扣除，计算公式为：所得税减免额=（捐赠金额-2 000日元）×40%。例如，工资收入为100万日元的纳税个人（对应的个人所得税税率为5%）捐赠1万日元时，选择税前扣除则所得税减少400日元[（10 000-2 000）×5%]；选择税收抵免则所得税减少3200日元[（10 000-2 000）×40%]。若工资收入为2 000万日元（对应的个人所得税税率为40%）的个人同样捐赠1万日元，选择税前扣除和税收抵免均获得3 200日元的所得税减免。因此，日本累进个人所得税税率下较高收入群体会更加倾向选择税前扣除。
（2）政府匹配（略）。
3.慈善捐赠的财产税类政策（略）。
综上所述，美国、英国、日本三国均对慈善捐赠出台了较为详细的税收优惠政策。不仅针对不同收入群体制定可供其自由选择的多样化税收优惠方式，针对不同捐赠物类型等设计不同的税前扣除比例，对于超出当年限额比例部分的慈善捐赠可结转至以后年度，而且还重视降低慈善捐赠税收优惠政策的潜在成本问题，简化捐赠者慈善捐赠的税前扣除程序。这些做法无疑对完善我国慈善捐赠税收优惠政策具有重要的借鉴意义。


二、完善我国慈善捐赠税收优惠政策的建议

（一）重视税收优惠弹性，设计不同扣除比例引导捐赠取向
慈善捐赠会涉及不同类型的捐赠途径、捐赠主体、捐赠物等，而不同的慈善捐赠对应的税收价格弹性存在异质性，因此应当注重对税收优惠政策的弹性分析。一般情况下，捐赠途径包括直接捐赠与间接捐赠，间接捐赠下的慈善机构又可细分为公共慈善机构与私人基金会，捐赠物涵盖现金、有价证券及物资等诸多形式。美国对于不同的慈善机构及捐赠物均设计了不同的税前扣除比例，但是在我国当前以税前扣除为主的税收优惠政策下，无论企业捐赠还是个人捐赠均规定了一个固定的扣除比例，同时规定只有通过符合条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门进行的公益性捐赠才准予扣除。由于不同类型的慈善捐赠的税收激励效果是存在差异的，因此可以借鉴美国的经验，制定有差别的税前扣除，最大限度地发挥税收优惠政策的效果。例如：区别对待现金和有价证券类资产捐赠，鼓励现金捐赠，避免借助慈善捐赠避税行为的发生；尝试允许企业直接捐赠形式的税前扣除，暂时设置较低的扣除比例；等等。通过细分不同慈善捐赠类型从而激励与引导捐赠行为，尽可能避免不必要的税收损失，最大化地利用税收优惠措施推动我国慈善事业的发展。
（二）设计不同的税收优惠形式，供捐赠者自由选择
国际经验表明，慈善捐赠税收优惠政策的具体表现形式及实践路径在不同国家及地区间呈现出丰富多彩的特点，包含诸如税前扣除、政府匹配等多种形式。美国税前扣除包括标准扣除和分项扣除两种类型。标准扣除无须分项列出每项慈善捐赠支出凭证，从程序简洁方面便利公众参与慈善捐赠；分项扣除虽程序烦琐但具体扣除额度依据慈善组织性质、捐赠物类型等而有所差异。可见，不同税前扣除方式各有利弊，适用于不同收入群体。同时，日本慈善捐赠税收优惠设计了退税和政府匹配两种形式，而退税又进一步细分为税前扣除和税收抵免，虽然高税率纳税群体多倾向于税前扣除，但给予了中低收入群体自由选择的权利以获得更大的税收减免。政府匹配这一税收优惠形式也被英国等国家采用。我国慈善捐赠税收优惠政策也可以尝试“政府匹配”，或者设计不同的税前扣除方式，考虑不同收入群体通过制定供捐赠者自行选择的多样化税收优惠方式而进一步激励慈善捐赠。
（三）适度提高慈善捐赠扣除比例上限，合理设计下限
慈善捐赠扣除比例会直接影响捐赠者的捐赠成本与政府税收损失，因此要在税收激励与财政负担两者间寻求平衡，最大化地促进慈善捐赠。当前我国慈善捐赠税前扣除以限额扣除为主、全额扣除为辅，其中限额为企业年度利润总额的12% 和个人应纳税所得额的 30%。但美国慈善捐赠个人所得税税前扣除上限为 60%，英国企业慈善捐赠无税前全扣除上限，相比之下我国慈善捐赠的税收优惠力度偏小，因此，本文建议适度提升个人所得税税前扣除比例上限至个人应纳税所得额的 50%，通过放松捐赠约束条件来激励更多的慈善捐赠。同时，目前我国慈善捐赠税前扣除制度中的限额扣除仅有上限却无下限，考虑到我国政府财政赤字不断增加以及财政可持续性面临重大挑战，同时吸取英国降低捐赠门槛引发的慈善机构与捐赠人利益冲突的教训，可以尝试设置一个合适的慈善捐赠税前扣除比例下限。下限可以是对捐赠者的最低捐赠额的规定或者是捐赠额占应税收入的最低比重。如此，一方面可以降低政府的税收成本与慈善机构的交易成本，另一方面可能会因捐赠额的最低限制从规模上增加慈善捐赠。但扣除下限的设置是否会因抑制中小额捐赠影响激励效果，需要进一步论证。
（四）允许个人慈善捐赠税前扣除超额部分延期结转
目前我国企业发生的慈善捐赠支出超过年度利润总额12%的部分可以向后结转3年，但个人慈善捐赠支出超过应纳税所得额30%的部分不得向后结转。国际经验表明，允许个人慈善捐赠超额部分在以后年度合理递延结转扣除，有利于激发个人慈善捐赠的积极性。事实上，倘若捐赠物为价值较高的非货币性资产，则极容易超过扣除上限，因此个人慈善捐赠超额部分无法递延扣除这一规定在一定程度上不利于激发个人慈善捐赠的积极性。同时，我国慈善捐赠的税收优惠政策多集中于所得税，而所得税并非我国主体税种，再加上企业所得税税前扣除超额部分结转年份较短，使得我国税收制度对慈善捐赠行为的激励程度受限。因此，我国慈善捐赠企业所得税税前扣除超额部分结转时间需进一步延长。
（五）简化慈善捐赠扣除程序，降低政策潜在成本
国际经验显示，慈善捐赠税收优惠政策的潜在成本问题已是诸多国家当前面临的通病，甚至已经显著影响到慈善捐赠总额。我国当前具备税前扣除资格的特定慈善组织相对较少且公布相对滞后，捐赠者可以选择进行捐赠的渠道受限；同时，办理税前扣除的程序相对烦琐，甚至不少捐赠者会由于时间、精力等原因选择放弃扣除进而使得政策难以发挥应有的激励作用，一定程度上阻碍了慈善事业的发展。因此，我国在设计及完善慈善捐赠相关的税收政策时也应考虑政策的便捷性，尽量简化扣除程序，避免各种额外交易成本。当然，简化扣除程序的同时仍需考虑我国当前实际情况，避免税收优惠滥用导致税收收入大量流失甚至财政收支紧张等情况发生。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第12期。）

欢迎按以下格式引用：
王晓洁，尤梦莹.完善慈善捐赠税收优惠政策：国际经验与启示[J].税务研究，2022（12）：67-73.


-END-
●推进绿色低碳发展的契税优惠制度改革探析
●我国契税优惠政策完善建议
●契税纳税客体之理论反思与重塑
●浅论税务领域行政执法与刑事司法的衔接
●国际税收规则变革的理论探讨与应对建议
●加密资产税收政策的国际经验及对我国的启示
●论权责发生制在企业所得税法中的适用
●全流程智慧税务绩效建设的实践与探究——基于国家税务总局河北省税务局的创新实例
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●税收大数据在国家治理中的价值实现路径探析
●深化留抵退税“五措并举”工作机制应用研究
●优化留抵退税“快退、退准”机制 夯实增值税全链条管理基础
●坚持以人民为中心的发展思想 持续深化税制改革
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