【特别关注】英国将成为全球第三个发布全球最低税国内立法的辖区

李威03

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来源：英国议会及财政部官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
3月23日，英国发布了《2023年春季财政法案》（财政（第2号）法案），同时发布的还有其解释性说明。该法案中包括了收入纳入规则（IIR，法案中称为“跨国补足税”）和国内补足税（DTT，可能是合格国内最低补足税）。在这份长达478页的法案中，有近170页是专门针对这两个新税的。该法案将适用于全球年收入在前4个会计期间至少有2个超过7.5亿欧元的MNE集团。这两个新税将在2023年12月31日或之后开始的会计期间对范围内的MNE集团生效。该法案中没有包括低税利润/支付规则，但这并不意外，因为去年的秋季声明中已经宣布这将不早于2024年12月31日或之后开始的会计期间适用。
内容框架体系
该法案的第3部分和第4部分分别为跨国最低税（共计145条）和国内最低税（共计14条），且附录14-17及附录18分别为跨国最低税和国内最低税的征管等，具体内容框架体系如下：
第3部分：跨国补足税
第1章 简介和征税
第121条 跨国补足税简介
第122条 可征税人
第123条 根据“补足金额”征税的金额
第124条 如何计算补足金额及其归属
第125条 跨国补足税的征管
第2章 合格跨国集团及其成员
跨国集团
第126条 “跨国集团”和“最终母公司”的含义
第127条 排除实体
责任成员
第128条 责任成员
合格跨国集团
第129条 合格跨国集团
第130条 跨国集团组成的变化
第131条 分立集团是否达到收入门槛
第3章 跨国集团成员在辖区内的有效税率
第132条 有效税率
第4章 跨国集团成员经调整利润的计算
跨国集团成员经调整利润
第133条 跨国集团成员经调整利润
第134条 作为最终母公司报表确定的基础利润
第135条 常设机构的基础利润
第136条 基础利润账目
第137条 不计入损益表以外的金额
基础利润的调整
第138条 利润调整为税前
第139条 利润调整为合并调整前利润以消除集团内部交易
第140条 利润调整为某些购买会计调整前利润
第141条 一般股息的排除
第142条 排除的股权利得或损失
第143条 所含的重估方法利得或损失
第144条 非对称的外币利得和损失的调整
第145条 非法支付、罚款和罚金费用的排除
第146条 会计政策变更和前期会计差错的调整
第147条 应计养老金费用
第148条 合格可退还税收抵免的处理
第149条 某些交易的独立交易要求
第150条 跨国集团成员之间的交易：与税收会计的差异
第151条 陷入困境公司的调整
第152条 开展人寿保险业务的调整
第153条 某些保险准备金变动费用的排除
第154条 合格集团内部融资安排费用的排除
第155条 合格一级资本
第156条 国际海运利润的排除
第157条 核心国际海运利润
第158条 附属国际海运利润
仅适用于常设机构的调整
第159条 常设机构收入和费用的分配
第160条 常设机构和主体实体之间亏损的分配
以不同方式处理某些金额的选择
第161条 使用变现原则的选择
第162条 反映股权激励扣除的选择
第163条 在5年内分摊某些资本利得的选择
第164条 排除集团内部交易的选择
第165条 已排除股权利得和损失纳入的选择
第166条 与对冲所有者权益中货币风险有关的选择
处理透明和受合格股息制度约束的实体
第167条 混合体的基础利润
第168条 透明和反向混合实体的基础利润
第169条 将某些非税收居民实体视为穿透实体
第170条 作为穿透实体最终母公司的调整
第171条 受合格股息制度约束的最终母公司
第172条 第171条适用于与最终母公司在同一辖区的成员
第5章 有效税额余额
有效税额的金额
第173条 有效税额
第174条 有效税额余额的金额
第175条 排除在有效税额余额之外的金额
第176条 反映在有效税额余额中的金额
有效税额的分配
第177条 常设机构
第178条 税收费用的重新分配
第179条 受控外国公司税收制度
第180条 混合CFC制度
第181条 来自集团其他成员的分配
处理递延所得税资产等
第182条 递延所得税调整总额
第183条 合格外国税收抵免（替代亏损结转资产）
第184条 转回的递延所得税负债
第185条 在加入制度时纳入现有递延所得税资产和负债
第186条 以低于最低税率确认的递延所得税资产
第187条 将亏损视为特殊亏损递延所得税资产的选择
第188条 关于第187条下选择的进一步规定
合格分配税收制度：视同税款
第189条 视同分配税选择
第190条 视同分配税金额
第191条 转回金额的减少
第192条 成员退出集团时的重算
第6章 补足金额的计算
第193条 补足金额的计算
第194条 辖区的总补足金额
第195条 基于实质的所得排除
第196条 合格工资成本
第197条 合格有形资产金额
第198条 合格工资成本和合格有形资产金额：常设机构和穿透实体
第199条 将补足总额视为零的选择
第7章 向责任成员分配补足金额
第200条 补足金额乘以纳入比率
第201条 纳入比率
第8章 进一步调整
有效税额低于零
第202条 当在辖区的成员有利润时有效税额余额低于零
第203条 当有效税额低于预期时的附加补足金额
第204条 将第203条下的集体附加金额分配给成员
第205条 结转和减少集体附加金额的选择
重算时的附加补足金额
第206条 需要重算的附加补足金额
第207条 将第206条下的集体附加金额分配给成员
集团的重组
第208条 成员加入或退出跨国集团
第209条 当控股权益转让何时视为资产和负债的收购
第210条 跨国集团成员资产或负债的转让
第211条 向跨国集团成员转让资产或负债
第212条 “合格重组”的含义
与投资实体有关的选择
第213条 投资实体税收透明选择
第214条 应税分配方法的选择
第215条 未分配所得金额
其他调整
第216条 为税收目的将资产和负债调整为公允价值的选择
第217条 有效税额的申报后调整
第218条 税率变化对递延所得税费用的影响
第219条 未缴纳有效税额的调整
第九章 投资实体、合资企业集团和被少数控股的成员的特殊规定
投资实体
第220条 投资实体的补足金额
第221条 投资实体的基于实质的所得排除
第222条 投资实体的有效税率
第223条 调整
第224条 投资实体的附加补足金额
第225条 补足金额和附加补足金额归属于责任成员合资企业集团
第226条 合资企业集团
第227条 部分适用于合资企业集团
被少数控股的成员
第228条 被少数控股的权成员
适用于多母公司集团
第229条 多母公司集团
第10章 定义等
简介
第230条 本部分中使用的“实体”等术语和概念的含义
第231条 实体的含义
第232条 视为实体的常设机构
第233条 受保护单元公司的处理
第234条 政府、国际和非营利实体
第235条 养老基金和养老服务实体
第236条 投资基金和投资实体
第237条 中间和部分持股母公司成员
第238条 实体的税收透明度
与实体所在地有关的规定
第239条 实体的所在地
第240条 穿透实体和常设机构的所在地
第241条 支柱二辖区
实体的所有权
第242条 所有者权益和控股权益
第243条 计算特定实体或个人的所有者权益比率
第244条 计算一个类别的所有者权益比率
第245条 计算所有者权益比率：排除实体
第246条 计算直接和间接所有者权益比率
第247条 权益转让的时间
第248条 通过最终母公司持有间接权益的排除
财务报表及会计期间
第249条 合并财务报表
第250条 可接受会计准则
第251条 会计期间
杂项
第252条 适用于主权财富基金
第253条 不合格和合格可退还归集税款
第254条 货币的使用
第255条 支柱二规则
第256条 合格国内补足税
第257条 合格低税利润税
第258条 “关联”的含义
第259条 其他定义
第11章 一般及杂项规定
第260条 过渡规定
第261条 定义词语的索引
第262条 为确保与支柱二的一致性而进行修订的权力
第263条 条例
第264条 跨国补足税将于2023年12月31日起适用
第4部分：国内补足税
第1章 简介
第265条 国内补足税简介
第266条 合格实体
第267条 DTT排除实体
第268条 常设机构
第2章 国内补足税的征收
第 269条 可征税人
第270条 征收金额
第271条 使集团中的一个成员对所征收金额负责的选择
第3章 跨国补足税规定的适用
第272条 确定作为集团成员实体的补足金额
第273条 确定不作为集团成员实体的补足金额
第274条 第262条的适用
第275条 附录14的适用
第276条 过渡规定的适用
第277条 定义词语的索引
附录14 跨国补足税的征管
第1部分 概述
第2部分 “申报成员”的含义
第3部分 注册登记
第4部分 信息报告表
第5部分 自我评估报告表
第6部分 查询自我评估报告表
第7部分 未提交自我评估报告表的确定
第8部分 发现评估
第9部分 记录保存要求
第10部分 跨国补足税的缴纳
第11部分 处罚
第12部分 上诉和索赔
第13部分 其他修订
附录15 跨国补足税：选择
附录16 跨国补足税：过渡规定
第1部分 一般过渡措施
第2部分 过渡安全港
第1章 过渡安全港的选择
第2章 适用于合资企业等
附录17 第3和第4部分中定义或解释的词语索引
附录18 国内补足税的征管
主要内容
英国法案是迄今为止我们看到的实施支柱二全球最低税的最全面法律。它严格遵循OECD立法模板，并反映了最新的指南，包括OECD安全港指南和征管指南的各个方面。首先值得关注的是，该法案第255条特别提到了OECD GloBE立法模板和注释（包括OECD的示例），并在适用跨国补足税的各个方面直接适用这些规则。此外，它还适用OECD不时发布的与支柱二立法模板实施框架有关的任何进一步注释或指南。
1、适应
正如所期望的那样，英国的跨国补足税适用广泛的操作，与OECD的立法模板相一致。重要的是，该法案附录16包括了过渡CbCR安全港，这是基于OECD征管指南中的建议。但其还没有包括简化计算安全港或QDMTT安全港（德国最近发布的讨论草案则包括QDMTT安全港）。
该法案根据英国的具体税收制度调整了全球最低税。例如，法案第127条中排除实体的定义特别包括英国房地产投资信托基金。
与其他大多数已发布的法律草案等不同，英国法案包括了许多已在OECD征管指南中发布的补充规则。例如，该法案第183条涉及替代亏损结转，这反映了OECD征管指南第2.8条的规定，即在GloBE递延所得税调整金额中包含“替代亏损结转”；该法案第202-205条规定了超额负税费用的结转。作为在国内税收亏损超过GloBE亏损时产生附加补足税的替代方案，OECD征管指南第2.7条规定，MNE可以选择超额负税费用的征管程序；该法案第180条适用于混合CFC制度的具体规定，这反映了OECD征管指南，并包括一个简化的公式，用于分配混合CFC 制度中的CFC税款，如2025年12月31日或之前开始但不在2027年6月30日之后结束财年的GILTI。
2、债务免除
与OECD征管指南的区别之一是与债务免除有关。征管指南第2.4条规定，在各种企业重整情况下的某些债务免除不包括在GloBE所得中，但须由申报成员实体选择。英国法案第151条对陷入困境公司的债务免除做出了此类处理。但是，与OECD征管指南的规定不同，此类处理不需要选择。
3、受保护单元公司
与OECD立法模板/注释和迄今为止的其他立法草案等不同，英国法案第233条规定受保护单元公司的处理，这些公司在专属保险安排中特别受欢迎。受保护单元公司是在法律上被划分为不同单元的有限公司。每个单元的收入、资产和负债都与所有其他单元相互独立。该法案规定，受保护单元公司不被视为实体，其受保护单元公司的每一部分都应被视为与其他公司不同的实体。因此，实体是受保护单元公司的一部分这一事实与确定它是否是合并集团的成员无关，受保护单元公司的账目不应视为合并财务报表。
4、可接受财务会计准则
OECD立法模板第10.1.1条将澳大利亚、巴西、加拿大、欧盟成员国、欧洲经济区成员国、中国香港、日本、墨西哥、新西兰、中国、印度、韩国、俄罗斯、新加坡、瑞士、英国、美国等国的会计准则列为可接受会计准则；但是，英国法案第250条只将澳大利亚、巴西、加拿大、欧洲经济区国家、中国香港、日本、墨西哥、新西兰、中国、印度、韩国、新加坡、瑞士、美国等国家的准则列为普遍可接受会计准则。因此，欧盟成员国和俄罗斯都没有出现在默认可接受会计准则的清单上。这有可能导致必须对这些准则进行审查和调整，以防止重大竞争扭曲。
5、合格国内最低补足税（QDMTT)
该法案第4部分规定了QDMTT（或至少是可能被归类为QDMTT的国内最低税）。英国的QDMTT与其他辖区立法草案中的QDMTT不同，它更加全面，且更多的是作为一种独立的税来适用，而不是简单地照搬GloBE补足税。
为简单起见，GloBE补足税的某些方面被用于确定QDMTT的金额。英国的方法与OECD在其征管指南中建议的方法基本一致。特别是，调整QDMTT的设计以反映国内税收制度是有益的，否则会加剧QDMTT的复杂性，并包括甚至与辖区或QDMTT计算无关的规定。例如，在法案的第272条中，英国排除了GloBE规则中与合格分配税收制度有关的部分，因为它们与英国的QDMTT无关。
此外，根据OECD征管指南的规定，在考虑法案第273条规定的QDMTT ETR时，CFC税不被下推。
6、选择
该法案包括了OECD立法模板中规定的所有关键选择，如排除实体选择（法案第127（8）条）、使用变现原则选择（法案第161条）、股权激励选择（法案第162条）、分摊资本收益选择（法案第163条）、合并选择 (法案第164条)、GloBE亏损选择（法案第187条）、税收透明选择 (法案第213条)、应税分配选择 (法案第214条)、无需支付应计项选择（法案第182（8）条）、分配税收制度选择（法案第189条）、基于实质的所得排除选择（法案第195（2）条）、之前年度调整选择（法案第217（8）条）、过渡安全港选择（法案附录16第3段）及微利选择（法案第199条）。
然而，与已经发布的其他辖区立法草案不同的是，英国法案还包括OECD征管指南中的一些选择，如投资组合持股选择（法案第165条）、外汇对冲选择（法案第166条）及超额负税结转选择（法案第205条）。不过在起草过程中似乎还有一个潜在的错误，即法案第199条中的微利选择也应与其他年度选择一起被具体列在附录15第2段中，尽管根据第199条的措辞，这不应该影响到做出选择的要求。
此外，英国法案中还包括一项新的选择。该法案附录16第2(7)部分规定，对于某些转让缴纳的税款超过“上限”的情况，可以进行选择。但OECD立法模板第9.1.3条规定，如果资产在2021年11月30日之后且在GloBE规则适用于该集团的第一年之前在集团各实体之间转让，则该资产按历史成本确认，前提是各实体如果处于GloBE规则的范围内，则应遵守支柱二规则。
7、征管
该法案附录14包括了跨国补足税征管的详细规定，如申报成员的含义、注册登记、信息报告表、自我评估报告表、记录保存要求、跨国补足税的缴纳、处罚以及上诉和索赔等；附录14第10部分规定的标准申报期限适用于GloBE信息报告表（财年结束后15个月，第一个财年延长到18个月）。
该法案附录18包括了国内补足税征管的特殊规定，如申报成员的含义、注册登记及相关法律的修订如处罚，但一般征管规定可以参照跨国补足税征管适用。
思迈特提醒
该法案包括了一份长达330页的法案解释性说明，由英国HMRC和财政部编制，作为法案276-EN单独发布。解释性说明对法案的每一条从摘要、条款细节和背景3个方面进行了详细说明。尽管英国法案已经非常全面，其涵盖了OECD立法模板、注释和其他最新发布的指南，包括安全港指南和征管指南的相关方面。但是法案第263条还规定了条例制定的权力。制定条例的权力包括制定相应的、补充的、附带的、过渡性的或保留规定的权力，且条例应通过法定文书制定。
根据英国的一般立法规定，英国全球最低税立法并没有按单独立法的方式进行，而是采用在修订的年度财政法案中增加全球最低税的相关规定。根据立法程序，该法案最终还需要得到英国议会的批准。如果批准通过，则英国将成为继韩国之后全球第三个把全球最低税引入国内法的辖区。
鉴于全球最低税的复杂性，对从2024年开始适用全球最低税的辖区来说，时间已经相当紧迫，相关准备工作将很重要。范围内纳税人应尽早开始行动，尽早熟悉相关规则，对内部系统及相关业务流程进行改善，并确定和收集全面合规所需的数据，以适应全球最低税的需要。
温馨提示：点击文中蓝色下划线词句，可查阅tpperson往期推送内容；点击“阅读原文”，加入知识星球之“国际税收学习圈”（年费500元）可下载思迈特国际税收系列汇编（共9个）：
1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
END