构建生育友好型税收政策体系的比较研究

时代税客

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杨晓雯（中国财政科学研究院）
马洪范（中国财政科学研究院）

文章内容
当前，少子化和老龄化已经成为我国经济社会面临的一大挑战，2021年我国的人口出生率为7.52‰，是中华人民共和国成立以来的历史最低点。2021年《中共中央 国务院关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》提出实施三孩生育政策及配套支持措施。党的二十大报告提出，建立生育支持政策体系，实施积极应对人口老龄化国家战略。“三孩政策”的关键不仅在于放宽生育限制，更在于如何通过落实配套支持措施显著提高生育意愿。税收作为一揽子生育支持政策的重要组成部分，其发力点在于如何通过多税种的协同作用提高家庭的可支配收入并显著降低家庭的生育成本。近年来，我国正在逐步构建适宜人口发展新形势的税收政策体系，但在补偿家庭养育成本、提高家庭生育意愿等方面，税收政策仍应持续发力，对标国际高标准，进一步完善适应我国国情的生育友好型税收体系。
一、我国现行促进生育税收政策的效果评价

税收在国家治理中发挥着基础性、支柱性和保障性作用，渗透并影响着社会个体生活的方方面面。从国际经验来看，以个人所得税为主、其他多税种为重要补充是很多国家促进生育税收政策的基本特征。我国尚处于优化生育政策配套措施的起步阶段，各项税收政策的效果有待加强。
（一）个人所得税：促进生育的政策效果有待加强
个人所得税是目前我国除增值税和企业所得税之外的第三大税种，直接影响着个人和家庭的可支配收入。自1980年立法以来，《中华人民共和国个人所得税法》先后经过七次修正，其中于2018年进行的第七次修正，首次针对子女教育、大病医疗、赡养老人以及住房贷款等六项民生支出给予了专项附加扣除。专项附加扣除考虑到不同纳税人的家庭结构差异，体现量能负担原则。其中，子女教育专项附加扣除的对象是3岁以上子女的教育费用，无法覆盖未满3岁婴幼儿的相关支出。2022年3月28日，《国务院关于设立3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除的通知》（以下简称《通知》）进一步将婴幼儿照护纳入到个人所得税的专项附加扣除之中，规定“纳税人照护3岁以下婴幼儿子女的相关支出，按照每个婴幼儿每月1000元的标准定额扣除”，进一步减轻了家庭的育儿负担，向构建生育友好型税收体系迈出了可喜的一步。
课税模式的调整和专项附加扣除的增设能够为家庭育儿减压，体现政府通过税收手段对家庭育儿责任的分担，但从降低家庭育儿成本、促进生育的政策视角看，我国个人所得税的改革空间依然很大。一是以个人为课税单位忽略了对家庭为社会单位的收入差距调节以及税收对婚姻、生育的外部影响。婚育状况显著影响一个家庭的可支配收入，在计征个人所得税时多数国家设置“家庭单位”这一课税选项。此外，基于家庭的性别分工，女性依然是家庭育儿责任的主要负担者，由于没有以家庭单位课征个人所得税，“家属扣除”难以实现，导致全职母亲丧失享受生计费用扣除的权利（马珺，2022）。二是1000元的标准扣除对育儿成本弥补不足。目前，为了家庭育儿减负，婴幼儿照护和子女教育专项附加扣除按照每个养育阶段1000定额扣除。然而，根据《中国生育成本报告》（2022版），我国家庭0～17岁孩子的养育成本平均为48.5万元，平均每个月支出达2377.5元。也就是说，每月1000元的标准扣除覆盖存在不足，无法有效降低家庭的育儿负担。三是专项附加扣除的设置尚未与物价水平挂钩。以消费者物价指数（CPI）衡量通货膨胀，我国近年来一直处于温和的通货膨胀之中。同时，受育儿观念的转变以及对早教等服务需求的增长，家庭育儿费用呈现快速增长的趋势。各项专项附加扣除的设置缺少动态调整指标，使得各项扣除额伴随着通货膨胀而出现“缩水”现象。
（二）增值税：促进生育的政策设计有待完善
作为我国的第一大税种，增值税课税对象广泛且贴近家庭消费，其税负水平直接影响家庭的整体支出。2016年3月23日，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务免征增值税。2019年10月25日，《财政部 税务总局 发展改革委 民政部 商务部 卫生健康委关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》（财政部公告2019年第76号，以下简称“76号公告”）对育儿养老提出了一系列税收优惠政策，包含增值税、企业所得税、契税等多个税种，规定“提供社区养老、托育、家政服务取得的收入，免征增值税”。除此之外，近年来我国增值税基本税率不断下调，销售或者进口粮食、食用植物油、自来水、暖气等居民生活品以及图书等部分货物适用9%的低税率，可以部分降低家庭日常开支。然而，目前与育儿更为直接的尿不湿、奶粉、婴幼儿食物等商品尚无法适用低税率或零税率，税收优惠政策尚存在进一步调整空间。
  （三）房地产相关税种：促进生育目标有待纳入制度设计
76号公告规定，“提供社区养老、托育、家政服务取得的收入，在计算应纳税所得额时，减按90%计入收入总额”“承受房屋、土地用于提供社区养老、托育、家政服务的，免征契税”“为社区提供养老、托育、家政等服务的机构自有或其通过承租、无偿使用等方式取得并用于提供社区养老、托育、家政服务的房产、土地，免征房产税、城镇土地使用税”。通过房地产相关税收政策支持托育行业发展，可以间接降低家庭的育儿成本，有利于优化生育政策、塑造生育友好型社会。然而，随着家庭新生人口的增长，基本住房需求增加成为家庭开支的一个重要方面，但我国尚未将二孩家庭、三孩家庭的住房和购房需求纳入房地产税体系的设计框架之中。在未来我国房地产税制度改革的过程中，有必要将促进生育目标纳入考虑。
二、部分国家通过税收政策促进生育的经验

Whittington（1992）探究了生育率与税收因素的相互关系，指出税收优惠政策能够促进提高社会生育率。以个人所得税为核心，通过税前扣除和优惠税率的设定来减轻家庭的育儿负担，是发达国家支持生育税收体系的主要特征。此外，增值税、房地产税等也在促进生育的税收政策体系中发挥重要作用。
（一）个人所得税：促进生育税收政策的核心
1.以家庭为课税单位：基于法国的经验
从促进生育的视角看，以家庭为课税单位汇算个人所得税可以更好地调节由于家庭结构差异而引起的收入差距，在一定程度上减轻生育增加的支出负担，更好体现税收政策的公平性。
通过设置不同的家庭系数促进婚育是法国个人所得税制度的一大特色。为了避免生育给家庭经济带来较大的冲击，法国采用家庭系数法计算个人所得税，对多子女家庭赋值较高的家庭系数。根据《法国税法典》的规定，不同家庭结构适用差异化的个人所得税家庭系数（见表1）。在计算家庭系数时，默认一个成年人为1，一个未成年子女为0.5，当子女个数超过两个时，每增加一个子女其家庭系数增加1，体现了对多子女家庭的政策倾斜。这种课税方式也加大了未婚、未育纳税人的税收负担，尤其是未婚无子的纳税人通常要多缴纳25%的税收（Meier等，2008）。


家庭系数直接影响不同家庭结构的个人所得税应纳税额。法国对个人所得税采取高额累进税制，自2022年1月1日起，法国个人所得税适用税率如表2所示。我们假设某个中等收入的法国公民为家庭中唯一的收入来源者，应纳税所得额为A（26070欧元<A≤74545欧元）。当不考虑家庭结构时，其应纳所得税额=（26070欧元－10225欧元）×11%＋（A-26070欧元）×30%=（0.3A－6078.05欧元）。假设其家庭系数为a，则该法国公民所适用的个人所得税税率将由A/a的值确定，此时该家庭所需要承担的税负有以下三种情况，详见表3。由此可知，a越大，家庭所承担的实际应纳税额就越小，由此带来的节税效果就越明显。


  通过表3可以看出，伴随着家庭系数a的增大，实际应纳税额将逐渐降低。为了避免纳税人对该规则的滥用，法国对适用于家庭系数法的税收减免额度设置了上限。《法国税法典》第197-I.2条规定，以每0.5个家庭系数为单位，其对应的税收减免上限为1592欧元。对于离异或分居的纳税人，如果其子女的抚养责任在父母之间平均分担，则父母双方各享受一半的减税额度。此外，法国在应用家庭系数法时还规定了几种特殊情况，体现了对弱势家庭的照顾。一是当纳税人为单身或者离异，并作为子女的主要抚养人时，其第一个子女所对应的减税额度上限由1592欧元提升至3756欧元；二是对于丧偶家庭，在纳税人抚养子女期间按照已婚家庭的家庭系数进行折算；三是对于领取军人残疾抚恤金或者工伤抚恤金的纳税人额外赋予0.5个家庭系数。
2.扣除基础上提供税收抵免：基于美国的经验
美国税法规定，纳税人在个人所得税纳税申报时可以选择单身申报、夫妻联合申报、丧偶家庭申报等多种方式，并按纳税人的家庭收入、子女数量等情况确定费用扣除标准。2017年实施的美国税改方案根据纳税人家庭情况规定了不同的标准扣除（见表4）。


除了个人所得税税前扣除，美国税法特别引入了儿童税收抵免机制，通过抵免退税为家庭育儿提供一定的经济补贴。根据2017年美国《减税和就业法案》（TCJA），在2018年到2025年期间，每个符合条件的17岁以下儿童税收抵免额由原来的1000美元提高到2000美元，且符合条件的儿童还可获得最高1400美元的额外儿童抵免额。此外，申请儿童税收抵免政策的收入限额也有所提高，个人申报由7.5万美元提高到20万美元；夫妻联合申报由11万美元提到40万美元，从而大大拓宽了儿童税收抵免覆盖的家庭范围。为了应对新型冠状病毒感染疫情的冲击，2021年《美国援助计划法案》进一步提高了儿童税收抵免政策的优惠力度，不仅拓宽了覆盖儿童的范围，由0~16岁扩展到0~17岁，还大幅提高了抵税额度，规定在2021年年底前调整为0~5岁适用3600美元/人，6~17岁适用3000美元/人。
3.丰富的专项育儿税收优惠：基于挪威等国的经验
作为现代福利国家的先驱之一，挪威的社会福利体系经过一百多年的发展已经较为完善。1992年挪威出台的《儿童福利法案》规定，儿童自出生之日起即享受政府提供的各种福利，以确保儿童的健康和居住条件。在覆盖式的家庭福利政策下，挪威的生育率一直处于欧洲较高水平。挪威对抚养费的税收优惠政策是其家庭福利体系的重要内容之一。
挪威的抚养费用扣除主要针对抚养12岁以下儿童的家庭，如果家庭中有特殊照顾需求的子女则不受该年龄限制。抚养费用的扣除项包括幼儿园费用、幼儿日托费用、学龄儿童非上课时间日托费用、接送孩子额外产生的交通费、残疾儿童的特别看护照料费以及保姆费等。对于抚养家庭中的第一个孩子，可享受的费用扣除上限为25000挪威克朗，从第二个孩子开始每增加一个孩子可以增加15000挪威克朗，扣除额度默认按照夫妻双方各50%进行分配，也可以由夫妻申请扣除比例的变更。值得一提的是，挪威的抚养费用扣除额度每年都会根据物价指数进行相应调整。
除了挪威，很多国家都对育儿费用进行专项税前扣除，如俄罗斯引入了据实扣除规则，按照子女教育、医疗等实际支出的25%，总额不超过12万卢布进行税前扣除（李华等，2020）。
（二）增值税：对育儿相关商品和服务设置优惠税率
增值税直接影响商品和服务的价格，很多国家都对婴幼儿商品和服务给予增值税优惠政策，如对儿童照护服务、婴幼儿食品、儿童衣服、儿童鞋子、儿童读物以及儿童汽车座椅等给予免税或低税率待遇（见表5）。同时，对生活日用品设置较低的税率可以间接拓宽家庭育儿的经济空间，如澳大利亚对饮用水以及污水处理适用增值税零税率，加拿大对粮食适用增值税零税率，法国对粮食适用5.5%的增值税率，德国对食品适用7%的增值税率等，均低于我国相关产品适用的增值税税率。


（三）房地产相关税种：支持多子女家庭住房的税收优惠
住房是家庭的一项重要刚性支出，其成本直接受税收的影响。很多国家在征收与住房相关的税种时会考虑家庭结构的差异，对多子女家庭予以政策倾斜。以法国为例，法国的居住税（La taxe d  habitation）是房地产税的一部分，其税基是住宅及其附属建筑（如车库、游乐园、公园和游乐场）的年租金评估价值，由建筑实际控制人（自住人或者承租人）缴纳。居住税充分考虑到家庭的结构因素，规定家庭中的前两个被抚养子女可每人对应10%的扣除，从第三个被抚养人开始，每增加一人可以额外享受15%的扣除。法国正在推行居住税改革，依据家庭系数来核定享受居住税豁免的收入限额，也就是说，在家庭收入一定的情况下，家庭养育子女个数越多，就越可能享受到居住税免税福利。此外，法国在设计房地产税时考虑到家庭收入的实际情况，形成了“断路器”制度，低收入者房地产税的应纳税额需要低于其收入的4%（刘剑文，2014），以保证个体层面的税收公平。
三、促进我国生育友好型税收体系构建的政策建议

生育友好型社会的构建需要一揽子支持政策的配合实施。作为强化国家治理能力的主要手段，税收体系应与其他支持政策相互协调、彼此支撑，共同发挥好促进生育的政策功能。具体而言，税收政策应以降低家庭育儿成本为发力点，形成对家庭育儿的税收激励，切实提高家庭的生育意愿。
（一）个人所得税：更加贴近育儿需求
一是探索以家庭为单位征收个人所得税。可以借鉴法国的家庭系数法和美国的夫妻联合申报等国际经验，针对家庭结构状况，区分未婚、已婚未育、已婚已育、离异或丧偶等状态，将家庭单位纳入课税选项。这样不仅可以降低家庭整体税负，也体现了对全职母亲抚养子女等特殊情况的权益保护。为保障家庭申报的可行性，应该明确家庭单位代际不超过两代，且家庭户的子女应为未成年子女，如果子女尚处于学历教育时期，其年龄可以适度放宽。与此同时，可设计根据子女数量予以递增的折算系数（最高为三孩家庭），以降低多子女家庭的税收负担。二是进一步优化个人所得税专项附加扣除规则。首先，在确定婴幼儿照护服务专项附加扣除时，可以提供标准扣除额和实际发生额两种模式供纳税人选择。由于各个家庭的实际情况不同，养育成本必然存在差异，税法若允许父母根据持有的相关票据在一定的范围内据实扣除，可以拓宽婴幼儿照护服务的费用覆盖范围。其次，可以考虑适当提高与家庭育儿相关的费用扣除标准并且与消费者物价指数（CPI）挂钩。家庭养育涉及衣、食、住、行、教育等多项支出，适当提高扣除标准将更好地契合家庭实际育儿支出。在个人所得税制度中充分考虑物价指数的波动已经是很多国家普遍采取的措施，可以避免通货膨胀对家庭可支配收入形成侵蚀，降低家庭育儿成本。
（二）增值税：让渡家庭育儿的经济空间
一是适当下调生活必需品适用的增值税税率。增值税关乎日常生活的诸多方面，税率的高低影响着商品的市场价格，给社会公众带来的感受较为直接。目前，我国生活用品适用的增值税税率为9%，与法国等发达国家相比偏高。为此，建议进一步降低水、食品、燃气等生活必需品适用的增值税税率，以降低家庭的生活成本，为家庭育儿让渡更多的经济空间。二是对与育儿直接相关的商品、服务支出适用增值税低税率或零税率。对于婴幼儿奶粉、尿不湿、衣帽鞋类等儿童必需品建议适用零税率，对于有孩家庭偏好较高的教育培训支出和出行交通支出建议适用低税率，从而降低这些商品或服务的市场价格，有效减轻家庭育儿负担，提高家庭生育意愿。
（三）房地产相关税种：充分体现政策的“生育关怀”
一是房地产税的优惠政策向多孩家庭倾斜。目前，我国房产税处于试点阶段，建议将子女个数纳入房地产税的税收优惠依据之中，形成差别式家庭免税面积，如根据子女数予以递增的房地产税免税面积（享受最大免税面积的为三孩家庭），降低多孩家庭的住房成本。二是将女性就业比例作为企业适用所得税减免政策的一项标准。目前，已经有一些地方政府出台了鼓励女性就业的税收优惠政策。基于对女性的“生育关怀”，建议给予女性就业比例高的企业一定的所得税优惠，降低用人单位对女性尤其是已婚已育女性的就业歧视，减少女性生育的后顾之忧，提高女性的生育意愿。
（四）税收征管：提高征管效率并注重保护家庭隐私
一是为家庭课税提供便捷的纳税服务。生育友好型税收体系的构建，需要逐步完善对自然人的税收征管与服务。为了便于税务机关进行信息稽核、避免偷逃税行为的发生，也为了方便多子女家庭进行税收优惠申请，可以参考美国的社会安全号码（SSN），构建便于分类汇总的儿童身份识别码制度。二是注重家庭信息的隐私保护。加强政府部门间涉税信息共享，为降低家庭税负提供必要的信息支持，提高家庭申报纳税、享受税收优惠的积极性。在此基础上，利用法律手段严格规范对家庭隐私和网络安全的保护，杜绝信息泄漏等情况的发生，消除家庭申报纳税的后顾之忧。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第3期）
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欢迎按以下格式引用：
杨晓雯，马洪范.构建生育友好型税收政策体系的比较研究[J].国际税收，2023（3）：65-72.
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