【特别关注】OECD最新同行评审显示，各辖区在防止择协避税实施进展方面仍然存在重大差异

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概述
3月21日，OECD发布了《防止税收协定滥用——择协避税第5次同行评审报告》（以下简称“该报告”），该报告显示，OECD/G20 BEPS包容性框架成员正在遵守其承诺，以实施防止择协避税的最低标准。该报告显示：2022年，包容性框架成员缔结了1,050多份协定以遵守最低标准，与2021年相比增长了近40%；参与辖区正在更新另外1,300份协定以遵守该最低标准。然而，与以前年度的同行评审一样，BEPS第6项行动计划最低标准的实施仍然是不均衡的，特别是，已经批准《实施与税收协定有关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（BEPS MLI）的辖区与其他辖区之间在实施进展方面仍然存在重大差异。
同行评审的背景
在过去的几十年里，世界上几乎每一个辖区都缔结了双边税收协定，以防止有害双重征税，消除商品和劳务的跨境贸易以及资本、技术和人员流动的障碍。然而，这一广泛的税收协定网络也产生了所谓的“择协避税”安排。正如OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目《第6项行动计划最终报告》所述，择协避税通常涉及到一人试图在不作为两个辖区之一居民的情况下，间接获得两个辖区之间的税收协定利益。择协避税是不可取的，原因有几个，主要包括：1）协定双方谈判达成的协定利益在经济上以双方无意的方式延伸至第三辖区居民。因此，违反了互惠原则，使得各缔约方作出让步的平衡被改变；2）所得可能完全逃避征税或以各缔约方无意的方式征税不足；3）最终所得受益人的居住地辖区与来源地辖区达成税收协定的动机较小，因为居住地辖区的居民可以间接地从来源地辖区获得协定利益，而不需要居住地辖区提供互惠利益。
1、以前解决择协避税的一些尝试
对择协避税的关注并不新鲜。例如，1977年，在《OECD税收协定范本》的股息、利息和特许权使用费条款中引入了“受益所有人”的概念，以澄清“支付给”一词的含义，并处理简单的择协避税情况，即所得支付给协定国的中间居民，而该中间居民为税收目的不被视为该所得的所有人（如代理人或代名人）。
1977年，《OECD协定范本》第1条注释也被更新，加入了不当使用税收协定的章节。双重征税与基地公司的使用和双重征税与中介公司的使用。1986年，OECD财政事务委员会（CFA）发布了两份报告：《双重征税和基地公司的使用》以及《双重征税和导管公司的使用》。2002年，CFA发布了《限制享受协定利益权利的报告》，对《OECD协定范本》第1条注释进行了多次扩充，特别是在2003年，增加了各国可用于打击择协避税的样本条款。
实践中，各辖区在过去曾试图解决择协避税问题，并采用了不同的方法来解决。一些辖区依靠基于税收协定缔约方居民的法律性质、所有权和一般活动的具体反滥用规则。其他辖区则倾向于基于交易或安排目的的一般反滥用规则。
2、BEPS和择协避税
由CFA制定并在2013年9月得到G20领导人背书的BEPS行动计划确定了15项行动来解决BEPS问题，其确定了协定滥用，特别是择协避税，是BEPS问题的最重要来源之一。
BEPS第6项行动计划（防止协定滥用）呼吁制定协定条款，以防止在不适当的情况下授予协定利益。同时，BEPS第15项行动计划（多边公约）要求分析制定多边公约的可能性，“使希望这样做的辖区能够实施在BEPS工作过程中制定的措施，并修改双边税收协定”。
经过两年工作，CFA形成了最终的BEPS一揽子方案，该方案于2015年11月得到了OECD理事会和G20领导人的背书。
各辖区同意将BEPS的四项措施（防止税收协定滥用、防止有害税收竞争、转让定价国别报告、争议解决）作为参与辖区承诺实施的最低标准，《第6项行动计划报告》提出了其中一项最低标准——择协避税——要求辖区承诺在其税收协定中纳入处理择协避税的条款，以确保对协定滥用的最低保护水平。
3、第6项行动计划最低标准
择协避税的最低标准要求各辖区在其税收协定中包括两个组成部分：不征税的明确声明和处理择协避税的三种方法之一。
不征税的明确声明：如《第6项行动计划最终报告》第22和23段所述，各辖区已同意在其税收协定中列入一项明确声明，即它们的共同意图是消除双重征税，同时不通过逃税或避税为不征税或减税创造机会，包括通过择协避税安排。
处理择协避税的三种方法：各辖区还承诺通过纳入以下三种形式之一的协定条款来实施该“共同意图”：1） 等效于2017年《OECD协定范本》第29条第9款的主要目的测试（PPT），以及2017年《OECD协定范本》第1-7款中出现的利益限制（LOB）规则的简化版或详细版；或2）单独的PPT测试；或3）LOB规则的详细版，同时还有机制（如可能采取PPT规则形式的协定规则，仅限于导管安排，或可实现类似结果的国内反滥用规则或司法原则），以处理税收协定中尚未处理的导管安排。
4、实施最低标准的义务
《第6项行动计划报告》承认，“在实施第6项行动计划最低标准方面需要一些灵活性，因为这些规定需要适应每个国家的具体情况和双边公约谈判的情况”。特别是：只有当包容性框架的另一成员要求某一辖区实施协定中的最低标准时，才要求该辖区实施该最低标准；在每份双边协定中实施最低标准的方式将需要在缔约辖区之间达成一致；该承诺适用于现有和未来的协定，但由于新协定的缔结和现有协定的修改取决于协定条款的总体平衡，该承诺不应解释为在特定时间内缔结新协定或修改现有协定的承诺；如果辖区本身不关心择协避税对其作为来源地辖区征税权的影响，只要它同意在协定中纳入其协定缔约方能够为该目的的协定条款，它将没有义务适用LOB或PPT等条款。
虽然MLI为选择适用PPT的辖区提供了一种有效的方式来迅速实施最低标准，但参与MLI并不是强制性的，各辖区对如何满足最低标准可能有不同的偏好。然而，已签署MLI的辖区预计将采取措施，确保其就其覆盖税收协定开始生效。如果税收协定的两个缔约方都签署了MLI，但只有一个缔约方列出了该税收协定，则列出该税收协定就相当于要求实施最低标准。
5、同行评审情况
2018年、2019年和2020年同行评审程序是按照2017年5月29日发布文件中规定的达成共识的方法进行的，该文件构成了开展同行评审程序的基础（2017年同行评审文件）。2017年同行评审文件包括职权范围，其中规定了评估第6项行动计划最低标准实施情况的标准，并规定了进行评审的程序机制的方法。
2021年，BEPS包容性框架成员在2021年同行评审文件中批准了修订后的方法，该文件规范了截至2021年第6项行动计划最低标准同行评审的进行。与以前年度一样，各辖区被要求在2022年5月31日前完成一份同行评审问卷，报告在该日生效的所有综合所得税协定（包括与非包容性框架成员辖区达成的协定）中实施最低标准的情况。对于列出的每一份税收协定，各成员都需要说明其是否遵守最低标准，如果没有遵守，则需说明其是否正在逐步遵守最低标准以及处于遵守最低标准的哪个阶段。
根据修订后的方法，从2021年开始，各辖区在实施最低标准方面的进展得到了更详细的衡量。对同行评审方法的修改是作为2017年同行评审文件中规定的评审程序的一部分而达成的。2017年同行评审文件第14段规定，2020年将根据进行评审的经验，对择协避税最低标准的实施情况进行评审。修订该方法的目的是建立一个框架，通过该框架向那些与包容性框架成员达成了不合规协定的成员辖区提供援助，根据其自身的评估，这些协定可能会产生择协避税的机会，而该辖区还没有采取措施使其遵守最低标准。
2022年是在新数据点方面观察其进展的第一年，这些数据点是根据2021年修订后的方法首次收集的。事实上，修订后方法下的同行评审程序导致了各辖区实施第6项行动计划最低标准状况的数据集扩大，各辖区现在更详细地报告其实施最低标准的进展。特别是，各辖区被要求报告与包容性框架辖区成员达成的每份协定的额外信息，比如该些协定既没有遵守最低标准，也不受合规公约（例如BEPS MLI或双边谈判产生的签署的修订公约）的约束。已经签署BEPS MLI但未批准的辖区也被要求提供有关其批准程序的额外信息。
作为新框架的一部分，各辖区已经制定了相关计划，以在其某些协定中实施最低标准。这涉及到与包容性框架其他成员缔结的协定，这些协定不合规或受合规公约约束，尚未采取步骤实施最低标准，也没有声明协定缔约方打算使用详细的LOB条款作为在其所有双边税收协定中实施最低标准的一部分。2022年，已邀请各辖区提供最新进展情况，以落实在2021年同行评审程序中制定的此类计划，并说明在这方面遇到的任何困难（如有）。
主要内容
该报告共8章：第1章通过汇总数据和关键数字，对2022年最低标准的实施情况进行简要概述；第2章说明了BEPS MLI作为实施最低标准的主要工具，继续发挥着重要的、越来越大的作用；第3章介绍OECD为实施最低标准向各辖区提供的援助；第4章向各参与辖区提供了相关实施建议；第5章概述了各参与辖区在实施最低标准上所遇到的困难；第6章对该同行评审进行总结，并提出OECD和部分包容性框架成员下一步应采取的措施；第7章介绍了择协避税的背景信息；第8章向尚未完成BEPS MLI生效措施的辖区，以及尚未制定计划以在必要时实施最低标准的辖区提出了建议。
该报告称，第5次同行评审程序受修订后同行评审方法（在第7章有更详细的解释）的制约，该方法于2021年首次实施。截至2022年5月31日，包容性框架成员总共缔结了1,050多份符合最低标准的协定。这意味着与2021年相比增长了近40%。与以前年度一样，该报告显示，在2022年，BEPS MLI继续成为扩大已批准辖区实施最低标准的重要推动力。
该报告称，包容性框架成员之间缔结的协定并被BEPS MLI涵盖的合规协定数量持续显着增加：在 2020 年和 2021 年同行评审之间翻了一番之后，2021年和2022年之间，此类合规协定的数量又增加了30%，从大约 650份增加到 850多份（包容性框架成员之间缔结的合规协定大约975份）。一旦 BEPS MLI 的所有签署方都批准了它，包容性框架成员之间的 870 多份附加协定将很快在BEPS MLI下合规。总的来说，在包容性框架成员之间缔结的协定中，超过85%的协定正在根据 BEPS MLI进行合规。尚未签署或批准BEPS MLI的辖区与已签署的辖区相比，其进展速度明显较慢。
该报告称，截至2022年5月31日，包容性框架成员之间缔结的超过2,385份协定要么合规，要么受合规MLI约束，要么受至少一份协定缔约方为实施最低标准而采取措施的约束，要么是一份协定缔约方一般性声明的对象，即其打算使用详细的利益限制规则（LOB）以及处理导管安排的机制，在其所有双边协定中实施最低标准。
该报告还提供了各辖区的最新进展，以落实其在2021年制定的计划，在与包容性框架其他成员缔结的不合规协定中实施最低标准，这些协定尚未受合规公约或详细LOB一般性声明的约束，而且尚未采取步骤实施最低标准（也没有提供理由说明对该成员而言，税收协定不会引起重大的择协避税问题）。在某些情况下，还制定了新的实施计划。大多数实施计划涉及将BEPS最低标准适用于相关协定。一旦所有实施最低标准的计划生效，最低标准将在包容性框架成员之间缔结的几乎所有协定中得到实施，或正在实施过程中。
根据修订后的方法向各辖区提供的援助还包括该报告中的建议。该报告建议各参与辖区，在相关情况下：制定实施最低标准的计划（如果还没有的话）；以及在一个辖区使用BEPS MLI来实施最低标准时，完成使BEPS MLI生效的步骤。
最后，该报告表明，许多辖区已经遵循了2021年同行评审中提出的建议，要么制定了实施最低标准的计划，要么完成了BEPS MLI条款生效的步骤（如适用）。
结论和下一步措施
1、结论
与2021年同行评审一样，2022年同行评审显示，总体而言，作为包容性框架成员的大多数辖区都遵守了其实施最低标准的承诺。2022年同行评审还强调，BEPS MLI作为实施最低标准的主要工具，继续发挥着重要的、越来越大的作用，并正在加强批准该协定辖区的双边税收协定网络。然而，与以前年度的同行评审一样，2022年同行评审显示，第6项行动计划最低标准的实施仍然是不均衡的，特别是，已经批准BEPS MLI的辖区与其他辖区之间在实施进展方面仍然存在重大差异。
事实上，同行评审显示，尚未签署或批准BEPS MLI的辖区在实施最低标准方面仍然普遍进展缓慢。因此，2022年同行评审强调，批准BEPS MLI是实施最低标准的一个有效工具。也就是说，根据修订后的同行评审方法，除了在BEPS MLI下为实施最低标准而采取的措施之外，还获得了更多的见解。目前，OECD包容性框架已经就约230份协定采取了此类措施（包括协定缔约方根据BEPS MLI同时采取了措施约120份协定）。另有在包容性框架成员之间达成的56份协定，是一方打算使用详细LOB作为其实施最低标准承诺一部分的一般性声明的对象。相比之下，已经对410多份协议（包括上述120份协定，其中协定缔约方已同时采取了BEPS MLI下的其他措施）采取了实施BEPS MLI下最低标准的措施。
2022年，包容性框架成员缔结了1,050多份协定以遵守最低标准。这意味着与2021年相比，增长了近40%。总的来说，包容性框架成员之间缔结的约2,385份协定是合规的，受合规公约的约束，受至少一份协定缔约方为实施最低标准而采取措施的约束，或者是一份协定缔约方一般性声明的对象，即它打算在其所有双边协定中使用详细LOB来实施最低标准。这占全球税收协定网络的70%以上。
此外，2022年同行评审显示，各辖区在制定和实施最低标准计划方面取得了进展，这些计划中的大多数涉及将BEPS MLI适用于相关协定。一旦所有实施最低标准的计划生效，最低标准将在包容性框架成员之间缔结的几乎所有协定中得到实施，或正在实施过程中。
2、包容性框架某些成员的下一步措施
与2021年同行评审一样，2022年同行评审在第8章中向尚未完成BEPS MLI生效措施的辖区，以及尚未制定计划（或提供最新计划）以在必要时实施最低标准的辖区提出了建议，以确保这些辖区在实施最低标准方面能够得到适当支持。各辖区紧迫的下一步工作是注意到这些建议，并在实施最低标准程序中遵循这些建议。如果OECD没有提出任何建议，没有发现某辖区的其他实施问题，也没有其他辖区就其与该辖区的协定提出任何关切，则表明该辖区不需要立即采取下一步措施。
3、包容性框架的下一步措施
包容性框架将继续监测最低标准的实施情况，特别是为落实所提出的建议而采取的行动，以及为落实已制定的实施计划而取得的进展。正如修订后的同行评审文件所规定的，下一次同行评审工作将于2023年上半年启动。
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