学术成果｜郭昌盛：我国个人所得税税收优惠法律制度设计初探

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小编荐语
本期推送继续关注2018年的《个人所得税法》修正，着眼于直接影响到纳税人切身利益的税收优惠制度，希望能明确立法者未来在完善税收优惠制度时应该考量的因素和坚持的原则。为此，作者首先对我国个人所得税税收优惠制度的现状进行了全面细致的梳理，并深入讨论了该制度的内涵、外延和理论基础，旨在厘清税收优惠与相关概念间的关系。在此基础上，作者提出了个人所得税税收优惠法律制度的完整构想，不仅为进一步优化个人所得税制提供了明确方向和具体建议，还有助于实现法律层面原则性规范、实体性规范与行政法规层面技术性规范、程序性规范之间的协调互补。

我国个人所得税税收优惠法律制度设计初探

郭昌盛
《北京大学学报（哲学社会科学版）》编辑、
助理研究员，法学博士

（本文原文发表于《税务与经济》2018年第2期）


目 录
一、 问题的提出
二、我国个人所得税税收优惠制度现状梳理
（一）现行个人所得税税收优惠制度的内容
（二）现行个人所得税税收优惠制度评述
（三）个人所得税税收优惠制度实践乱象
三、 税收优惠法律制度设计的理论基础
（一）税收优惠内涵及外延的界定
（二）个人所得税税收优惠立法之合法性考量
（三）个人所得税税收优惠立法之合理性考量
四、个人所得税税收优惠法律制度的构想



一、问题的提出
经过多年努力，个人所得税改革终于进入了一个崭新的阶段。在全国人大常委会2017年立法工作计划中，《个人所得税法》被列入“预备及研究论证项目”。目前，个人所得税法改革的研究论证工作仍然没有完成，整体税制的改革仍然需要较长的一段时间。税制变迁是国家法治发展的缩影，它不仅与政治、经济、社会等要素密切关联，更与法律要素须臾不可分割；以往我国个人所得税税制变迁中法律要素明显不足，现行的个人所得税税收优惠法律制度中掺杂了太多非法学术语，这在很大程度上阻碍了税收法定原则在个人所得税领域的落实。
  目前，学界关于个人所得税法的研究较多地集中在税制模式的选择和设计上，主要针对个人所得税法的功能定位、税率设置、特定税前扣除、再分配效应等进行研究，缺乏对个人所得税税收优惠制度的关切。税收优惠制度直接影响到纳税人的切身利益，在个人所得税法改革中，无论是出于立法体例(法律章节设置)的考虑，还是基于对税收法定原则的落实，都应当重视税收优惠制度的设计。我国现行税收法律法规乃至政策中存在各种形式的关于个人所得税的税收优惠，其中也有很多仅具税收优惠的形式而无税收优惠的实质。税收优惠政策的泛滥与税收优惠制度的定位密切相关，税收优惠制度内涵和外延的界定对税收优惠制度本身的性质、功能等都有重要的作用。只有正确认识税收优惠制度，理清税收优惠与相关概念的关系，明确税收优惠制度设计应该考量的因素和坚持的原则，才能在未来个人所得税法的改革中对个人所得税税收优惠制度进行合理的设计。


二、我国个人所得税税收优惠制度
现状梳理
(一)现行个人所得税税收优惠制度的内容

  自1980年我国现行《个人所得税法》颁布以来，个人所得税优惠制度也不断地以各种形式出现。从个人所得税的优惠内容来看，除了《个人所得税法》第四条规定的免税(法定免税)、第五条规定的减税(酌定减税)、第六条第二、第三款规定的公益捐赠扣除、针对特定人群的附加减除费用以及第七条规定的税收抵免之外，国务院、国家税务总局、财政部还制定了大量的行政法规、部门规章、规范性文件给予了大量个人所得税优惠。2015年国家税务总局对我国现行的减免税政策进行梳理，发布了《减免税政策代码目录》，将税收法律法规规定、国务院制定或经国务院批准，由财政部、国家税务总局等中央部门发布的减免税政策及条款，按收入种类和政策优惠的领域类别，分别赋予减免性质代码及减免项目名称，同时将根据减免税政策的新增、废止等情况，每月定期更新。其中，关于个人所得税的减免税政策总共有63项。但遗憾的是，国家税务总局并没有把各种税前扣除、递延纳税等税收优惠政策涵盖进去。
  法律层面的个人所得税税收优惠主要是:(1)省级人民政府、部委、军级以上单位、外国组织、国际组织颁发的科教文体技术环保等方面的奖金;(2)国债及国家发行的金融债券利息;(3)国家统一发放的津贴、补贴;(4)福利费、抚恤金、救济金;(5)保险赔款;(6)军人的转业费、复员费;(7)国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、离退休工资及生活补助费;(8)外交人员免税;(9)我国参加的税收公约、协定、安排中的税收优惠;(10)残疾、孤老和烈属的所得;(11)自然灾害受严重损失的所得;(12)财政部批准减免税的其他所得;(13)个人公益性捐赠扣除;(14)特定人群附加费用扣除，等等。
  行政法规、规章、规范性文件新设的个人所得税优惠政策主要有:(1)按照国家统一规定发放的生育津贴、生育医疗费、独生子女补贴、托儿补助费、差旅费补贴、误餐补助费、采暖费补贴、高温补贴、艰苦边远地区津贴等税前扣除;(2)购买符合条件的商业保险保费限额扣除、个人缴纳保费的商业保险无赔偿优待收入免税;(3)随军家属、军转干部、退役士兵、失业人员、高校毕业生、低保及零就业家庭从事个体经营三年免税;(4)个人转让满五唯一住房、符合条件的房屋赠与、低保家庭住房补贴免税，离婚析产不动产过户免征个人所得税，个人出租房屋减免;(5)沪港通、深港通、内地与香港基金互认、股息红利差别化、个人转让上市公司股票、证券交易结算资金利息、股权分置改革支付对价免税等证券投资减免税优惠;(6)征收征用补偿款减免税;(7)储蓄存款利息所得暂免征税;(8)地方政府债券利息所得免税、铁路债券利息免税;(9)见义勇为奖金、举报协查违法犯罪奖金免税;(10)平潭台湾居民补贴免税、横琴港澳居民补贴免税、深圳前海港澳台高端人才和紧缺人才补贴免税;(11)高级专家延长离退休期间工薪免征个人所得税;(12)个人体彩中奖限额免税、发票中奖暂免征收个人所得税、社会福利有奖募捐奖券中奖所得免税;(13)个人、个人独资企业、合伙企业从事“四业”免税;(14)五险一金税前扣除及账户利息免税、企业年金和职业年金税前扣除、收益免税及递延纳税政策;(15)工商保险待遇免税;(16)国际组织、外国政府来华援助、交流人员所得免税;(17)个人、个体户、个人独资企业、合伙企业代扣代缴手续费收入免税;(18)解除劳动关系一次性补偿收入限额免税、破产安置费免税;(19)个人投资创业企业抵减及结转抵减;(20)侨汇、继承海外遗产从海外调入的外汇免税;(21)外籍个人取得的各类补贴、费用及其从外商投资企业取得的股息、红利所得免税;(22)外国来华留学生，领取的生活津贴费、奖学金免税等。
  总体来看，我国关于个人所得税税收优惠的内容十分庞杂，涵盖了改善民生、享受税收协定待遇、支持三农、支持其他各项事业等范围，尤其是在救灾及重建、住房保障、军转择业、社会保障、再就业扶持、资本市场培育、吸引外籍专家来华工作、促进科教文体事业等方面制定了数量庞大的税收优惠政策。

(二)现行个人所得税税收优惠制度评述

  从立法数量来看，截至2017年8月14日，我国涉及个人所得税的法律、行政法规、规章、规范性文件以及团体规定、军事法规规章将近1500余件。其中，涉及个人所得税税收优惠的文件近500件。可以说，我国个人所得税税收优惠的规定已经到了无以复加的地步。
  从个人所得税税收优惠制度的法律渊源来看，分为正式渊源和非正式渊源。其中，正式渊源主要是以法律、行政法规、部门规章的形式存在;而非正式渊源则主要是以通知、决定、意见等形式存在的规范性文件、相关政策。正式渊源属于个人所得税优惠法律制度，而非正式渊源则归入个人所得税税收优惠政策。非正式渊源在个人所得税税收优惠法律制度中占据绝对数量优势，这也使得我国个人所得税税收优惠政策呈现出典型的“政策性有余而法律性不足”的特征。也就是说，个人所得税税收优惠政策主导了我国个人所得税税收优惠法律制度的建构。
  从个人所得税税收优惠文件发布主体及存在形式来看，主要有：全国人大及其常委会发布、批准的法律、公约、税收协定、税收安排，国务院发布的行政法规及通知、意见、报告、批复、决定等规范性文件，国家税务总局、财政部以及国家税务总局、财政部和国务院其他机构联合发布的规章及公告、函件、答复、批复、通知、意见、指导意见、决定等规范性文件，中共中央及其各机构发布的意见、方案、通知、决定、建议等团体规定，国务院与中央军委联合发布的行政法规，中央所属社会团体发布的行业规定等。需要注意的是，并不是所有涉及到个人所得税税收优惠的文件都规定新的税收优惠，很多是执行性的规定；也并不是所有发布涉及个人所得税税收优惠文件的主体都在行使个人所得税税收优惠立法权，尤其是除财政部、国家税务总局以外的中央其他机构，其发布文件的目的在于将国务院、财政部、国家税务总局规定的个人所得税税收优惠政策在其管辖范围内进行落实。
  从个人所得税税收优惠目的来看，早期尤其是2008年以前发布的个人所得税税收优惠制度主要是以促进就业、调节分配、鼓励公益等为目的，即早期的税收优惠政策主要是社会性税收优惠；而最近几年发布的个人所得税税收优惠政策则兼顾促进经济发展和社会公平，既有公益性捐赠扣除、公益活动收入免税、商业健康保险费扣除等社会性税收优惠，也有个人股息红利差别化、内地与香港股权投资免税、股权激励和技术入股递延纳税、投资抵免等经济性税收优惠。
  总体来看，个人所得税税收优惠法律制度的供给存在明显的缺陷，这与我国整体税收优惠法律制度的立法缺陷相符合。主要表现在：其一，结构缺陷。税收优惠立法缺乏规范的权力分配原则，导致不同位阶的税收优惠法律制度数量分布不合理、内容缺乏结构上的系统性。其二，立法模式缺陷。税收优惠普遍采用授权立法，导致权力主体多元化、决策与执行程序无序化、形式隐蔽化、执法随意性大等弊端。其三，立法技术缺陷。主要表现为原则性规范缺失、价值性规范不足、表述方式不严谨。其四，利益平衡缺陷。未能有效平衡国家与纳税人之间、纳税人相互之间、地方政府之间的利益，致使诸多税收优惠背离初衷。《个人所得税法》中税收优惠条文分布十分单薄且不成体系，这与《企业所得税法》以专章形式集中规定税收优惠形成了鲜明的对比；不仅税收优惠条文在整部法律中分布存在问题，条文内部各类税收优惠之间的关系也缺乏合理的类型化设计。有些税收优惠历经几十年已经相当成熟，有必要在修法中上升立法位阶，而有些税收优惠已经明显脱离了我国经济社会发展实践的需求，亟待清理。

(三)个人所得税税收优惠制度实践乱象

  税收优惠制度定性认识上存在偏差。2009年国家税务总局发布《关于纳税人权利与义务的公告》重申了纳税人享有“依法享受税收优惠权”，但同时规定“减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。”理论上享受税收优惠的权利是法律赋予的，只要纳税人取得符合条件的收入都应该直接享受免税待遇，无需向税务机关申请并经其审批。也就是说，只要满足了税法所规定的税收优惠的条件纳税人即可直接享受税收优惠政策，而无须另行进行申请。
  由于税务机关错误地将纳税人的税收优惠权视为自身的一项权力，纳税人能否享受法律规定的税收优惠完全取决于能否得到税务机关的审批。在这种认知下，国家税务总局先后发布了大量规范性文件针对个别事项规定了减免税。《税收减免管理办法》(试行)中规定了大量关于享受税收优惠要经税务机关审批的规定。为贯彻落实国务院转变职能、简政放权、放管结合的要求，适应深化行政审批制度改革的新形势，国家税务总局修订并发布了《税收减免管理办法》。虽然国家税务总局将大量税收减免由审批制改为备案制，由事前监管转为事中事后监管，但促使其做出这一改变的并不是对纳税人税收优惠权性质认识偏差的矫正，而是为了贯彻简政放权原则。有关政府部门对税收优惠性质的认识仍然存在偏差。
  部分税收优惠违背了个人所得税分类所得税制的立法精神。我国《个人所得税法》第二条规定了应纳税所得的范围，其中“经国务院财政部门确定征税的其他所得”的范围至今仍然十分模糊。从条文表述来看，如果个人取得的所得无法归属于第二条前十项所得类型并且财政部门没有就该所得是否征税做出相关规定，个人取得的该项所得则不属于个人所得税应纳税所得，属于“不征税所得”。由于不征税所得不属于个人所得税应税所得范围，自然也就不存在对该项所得赋予任何形式的税收优惠的必要，否则将与税收法定原则的精神相背离。然而，现实中错将不征税所得纳入应税所得范围并给予税收优惠的做法并不鲜见，比如个人获得的征收征用尤其是拆迁补偿款、侨汇、继承海外遗产从海外调入的外汇等。另外，大量的津贴、补贴、补助费中很多也无法归属于第二条前十项所得类型且财政部门没有相关规定将其纳入应税所得，理论上也是不征税所得，但财政部、国家税务总局仍然发布规范性文件赋予其税收优惠。
  《个人所得税法实施条例》明确了偶然所得是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得，但是仍然没有明确界定偶然所得的标准。实践中，个人得奖很多都不具有偶然性，比如高校向所有在校学生统一发放的奖（助）学金，还有部分奖学金只有通过个人努力符合条件才可获得，这与完全不需要个人努力仅凭运气获得的中奖、中彩的偶然所得不同。问题就在于个人所得税法规定的“偶然所得”与一般意义上的偶然所得之间的关系没有理清，导致了实践中将不属于偶然所得的所得纳入了税法的“偶然所得”，进而又给予税收优惠的怪现象。

三、税收优惠法律制度设计的理论基础

导致我国个人所得税税收优惠制度存在缺陷的重要原因之一就是缺乏对税收优惠内涵及外延界定上的共识。要合理设计我国个人所得税税收优惠法律制度，需要将法学意义上的税收优惠与财政学意义上的税收优惠进行区分，也需要理清税收优惠与税收减免、不征税收入、税前扣除、税收抵免、延期纳税等相关概念的关系。在明确税收优惠内涵及外延的基础上，以量能课税原则、税收法定原则为基准对税收优惠进行合理性与合法性审查，才能真正实现税收优惠的目的，符合税法的实质正义要求。

(一)税收优惠内涵及外延的界定

  税收优惠在财政学和财税法中各有其特殊的含义。财政理论学一般从福利国家的税制理论出发，认为税收优惠就是税式支出的另一种表述，税收优惠是政府的一种支出，应该按照管理财政支出的方式予以量化和监督。国际货币基金组织(IMF)以及部分经合组织(OECD)成员国家也持相同观点。国内财政理论学者虽然在一定程度上将税收优惠与税式支出分离，认为税式支出侧重于财政支出，而税收优惠侧重于财政收入，但是对税收优惠的界定仍然十分宽泛。总体来看，税式支出是从预算管理制度的角度提出的概念，在这一意义上，税式支出揭示了税收优惠的实质，将二者理解为同一意义并无妨碍。
  在财税法学者看来，税收优惠有其特定的含义。税收优惠措施是减轻或免除纳税人税负，从而使其获得税收上的优惠的各种措施的总称，体现的是对纳税人行为的鼓励和促进。税收优惠在法律性质上是基准税制(课税要素体系)中的特别措施，其决定权与税种开征停征权、税目税率调整权同属于税权的基本权能。税收优惠是国家利用税收负担上的差别待遇，给予特定的纳税人以税收特权，以期利用纳税人趋利避害的心理，直接或间接地影响纳税人在经济、社会领域的行动计划。即在量能课税原则之平等课征的意义下，对于纳税义务人而言，税捐优惠中所称之优惠是指在负担能力相同的情形，相对于纳税义务人之比较有利的税捐负担。其重要特征在于，违反量能课税原则，对负担能力相同者，在课税上给予差别待遇，以诱导其从事特定之作为或不作为。租税优惠的主要问题在于牺牲量能原则，以达到经济或社会政策目的，其重点在于差别待遇之合理正当性。需要注意的是，量能课税原则的例外还包括税收重课措施，税收优惠仅仅是量能原则例外的一部分。可以看出，财税法意义上的税收优惠的理论基础是量能课税原则，税收优惠是课税要件的重要组成部分，与税收重课措施共同构成税法上的税收特别措施。
  税收优惠与税收减免、不征税收入、税前扣除、税额抵扣、延期纳税等相关概念的关系。一般人多误以为租税优惠为一统合或上位概念:凡对纳税人义务人以例外条款方式予以减免租税立法之立法规范，均属之。但此种说法实属不准，盖因较低之负担能力，而在课税标准中予以斟酌减低者，并非租收优惠。税收优惠不一定以税收减免为内容，税收减免也并不都是税收优惠，税收优惠与税收减免是相互交叉但不完全重合或包含的关系。例如，低税率的税收优惠就不是税收减免，而离婚析产不动产过户免征个人所得税则是因为没有所得发生。不征税收入或者非税所得的理论基础是可税性理论，税收优惠的理论基础是量能课税。不征税收入实际上是对征税范围的限制，当取得一项收入后，仅仅具备了经济上的可税性，但要具备法律上的可税性，还需要考虑收益性、公益性、营利性等因素。一项收入或者所得只有具备了法律上的可税性才会被纳入征税范围，而只有纳入征税范围的所得才有给予税收优惠的可能。需要注意的是，所得税中具有可税性的收益还应当是已实现的，而不能对未来的收益课税。
  税收优惠的形式十分多样，除了税收减免、优惠税率之外，还有递延纳税、分期纳税、税前扣除、税收豁免、投资抵免、加速折旧、加计扣除、退税等形式。有学者认为，税收饶让、起征点与免征额、税额抵扣等也是税收优惠的形式。需要注意的是，并不是所有的递延纳税、分期纳税、税前扣除都属于税收优惠，纳税人基于《税收征收管理法》第三十一条申请延期纳税并获批准的情况不属于税收优惠，只有基于经济或者社会政策引导目的而规定的递延纳税、分期纳税才是法律意义上的税收优惠。免征额是基于宪法上生存权保障原则而设计的制度，与税收优惠无关。在稽征程序中，以行政处分免除、准予分期缴纳或者缓课依法已发生之税捐，以及税收征管法上关于纳税人申请延期或分期缴纳的规定等都不是法律意义上税捐优惠。另外，有学者明确指出，不征税、界定法定基准税基与税率、取消税种、缩小法定基准税基与降低法定基准税率、采用简易计税办法等都不属于税收优惠。税额抵扣是为了避免双重征税而设计的制度，严格意义上来说也不属于税收优惠的范围，《企业所得税法》关于税额抵免的规定放在了第三章“应纳税额”而没有置于第四章“税收优惠”正是体现了这一立场。

(二)个人所得税税收优惠立法之合法性考量

  个人所得税税收优惠立法的合法性考量主要是指个人所得税税收优惠的制定要坚持法律保留原则，落实税收法定。税收优惠政策只能制定法律，尚未制定的，中央立法机关可以授权中央政府根据实际需要先制定行政法规，即税收优惠政策制定权的分配应当遵循法律相对保留原则。我国现行《个人所得税法》无论是对应纳税所得范围的界定还是对免税、减税等税收优惠政策的制定都是授权“国务院财政部门”，这种“隔级授权”的规定本身就存在合法性问题。实践中，即使是这种“隔级授权”都没有得到严格的遵守，作为非国务院财政部门的国家税务总局同样制定了不计其数的个人所得税税收优惠政策。《企业所得税法》将不征税收入的确定权授权给国务院，同时授权国务院规定税收优惠的具体办法、制定企业所得税专项优惠政策并报全国人大常委会备案。未来个人所得税法修订时应当改变现行“隔级授权”的做法，本着法律间协调一致的原则采取《企业所得税法》关于不征税收入和税收优惠授权模式进行立法。
  在采取相对保留原则授权国务院制定税收优惠具体办法、制定专项税收优惠制度的同时，可以不对国务院采用何种形式做出要求，允许国务院可以通过制定行政法规、发布决定、通知等规范性文件的形式灵活应对经济和社会发展的需要。当然，也要谨慎防范法律工具主义、法律虚无主义、经典计划经济体制的家长制的危险，国务院在制定个人所得税税收优惠具体办法和专项优惠政策的过程中应尽可能地开门立法，吸纳各方意见。另外，要依据《立法法》规定严格限制国务院的立法权，严禁国务院将税收优惠具体办法和专项税收优惠政策的制定权转授权给财税机关。需要注意的是，要对财税机关执行、落实个人所得税税收优惠的形式进行限制，减少规范性文件的发布，尽量通过部门规章的形式来落实个人所得税税收优惠。财税机关行使个人所得税税收优惠的剩余立法权，应以解决因《个人所得税法》使用不确定法律概念和抽象性条款而造成的适用难题为目的，不得违背《个人所得税法》增设新的税收优惠。

（三）个人所得税税收优惠立法之合理性考量

  由于税收优惠是对量能课税原则之平等原则的违反，因此，在进行税收优惠立法时不可避免地要对税收优惠进行合理性考量，使税收优惠既能达致其目的，又能对量能课税原则的背离降到最小。税收优惠作为部分人享有的特权必须具有合理正当性，且只能作为特例而存在，不宜普遍设定，否则就会破坏税法的统一性。个人所得税税收优惠的制定应当遵循比例原则，即该税收优惠手段与其所要达到的目的要相匹配;利用其他相同效果的手段可以达到税收优惠目的且对人民的权利不发生侵害或侵害较小时该税收优惠不具必要性;税收优惠的制定不会导致不成比例的费用负担。这是依法治国原则在税法尤其是税收优惠立法方面的具体适用。个人所得税税收优惠应当始终以促进就业、社会保障、调解收入分配等社会性税收优惠为主，经济性税收优惠不宜过多。这主要是因为个人所得税的纳税人主要是自然人，自然人对经济发展的促进作用是有限的，这是由个人所得本身的性质和功能决定的。因此，现行个人所得税税收优惠中过多的经济性优惠是不合适的，比如为了培育资本市场的发展而出台的个人股息红利差别化税收优惠、沪港通、深港通、香港与内地基金互认方面的个人所得税税收优惠等。有学者认为，对经济目的之税收优惠条款，应从严解释;对社会目的之税收优惠条款，应从宽解释，以实现解释的宽严相济。这在一定程度上也是对税收优惠立法合理性的考量。
  个人所得税税收优惠的制定不仅要考虑量能课税，还要考虑利益均衡，尤其是国家与纳税人、享受税收优惠的纳税人与不享有税收优惠的纳税人之间的利益均衡。现行个人所得税税收优惠中存在大量导致利益失衡的规定，例如针对来华工作外籍人员的附加减除费用实际上导致了外籍人员与本国公民之间税收负担的失衡，也违背了国民待遇原则。实践中，来华工作的外籍人员本来的收入水平就普遍高于我国公民，附加减除费用不仅降低了应纳税所得，而且会同时产生降低所适用的累进税率的效果，实际上给予了外籍人员过度的税收优待。再如，个人购买商业健康保险保费税前扣除对低收入人群、中等收入人群、高收入人群产生了不同的效果。实证研究表明，个人对商业健康保险购买意愿与收入、受教育水平、基本医疗保险的保障程度、就医路径以及对商业健康保险的认知度显著相关;而低收入人群的健康风险更大，其健康保险的需求对价格的弹性也较大，只有在对中高收入人群采用税收优惠的同时对低收入人群进行保费补贴才能体现公平，让低收入人群也能从该项税收优惠中获益。
  总之，个人所得税税收优惠法律制度的建构必须建立在明确税收优惠内涵和外延的基础上，不仅要区分财税法意义上的税收优惠和财政学意义上的税收优惠，还应当清晰界定财税法中税收优惠的特定含义和主要形式，尤其应该明确哪些税收优惠形式适合在个人所得税法未来修法时采用。另外，应当对现行有效的个人所得税税收优惠逐一进行合法性与合理性审查，对其中应予保留的部分进行完善，对已经不能符合目前经济社会发展需要的个人所得税税收优惠进行废除，对其中披着税收优惠外衣的不征税收入单独列出进行规定。在制定个人所得税税收优惠过程中，应当注意不同税收优惠形式与累进税率制度的协调，防止出现过度优惠而引发的利益失衡问题。

四、个人所得税税收优惠法律制度的构想
  我国《个人所得税法》修改的方向是十分明确的:建立综合与分类相结合的个人所得税制。2006-2011年税制改革时期，三次免征额的提高和2011年税率层级的调整在提高个人所得税累进性的同时也降低了平均有效税率，恶化了个人所得税的再分配效应。长期以来，我国《个人所得税法》的修改形成了提高免征额的惯性，对个人所得税税收优惠法律制度的重视严重不足。因此，建议未来《个人所得税法》中税收优惠法律制度单独设置一章来进行规定。具体内容建议如下:
  首先，要明确个人所得税税收优惠的价值取向，规定所要达到的目的。个人所得税作为我国现行税制中唯一一部以促进纵向公平分配为目的的税种，其税收优惠的主要目的也应当坚持这一价值取向，以社会性税收优惠为主、经济性税收优惠为辅。具体条文可以表述为“国家对从事科技、教育、文化、体育、卫生、艺术、环保、救助、慈善等公益事业以及重点扶持和鼓励发展的产业的纳税人，给予税收优惠。”
  其次，税收优惠的形式应当包括免征、减征个人所得税的情形，不仅要有法定免征、减征的情形，还应当有酌定免征、减征的规定;对符合条件的所得类型规定优惠税率或者附加费用扣除(比如稿酬所得);对个人从事国家鼓励和支持的创业投资给予投资抵减。对于个人公益性捐赠的扣除应当与《慈善法》的规定相衔接，明确是否允许结转扣除。需要注意的是，不征税收入、境外已纳税额抵免不属于税收优惠，应该规定在应纳税所得章节。
  最后，授权条款应当将税收优惠实施具体办法和专项税收优惠政策的制定权授权国务院，不可授权给财税机关。专项税收优惠政策应当明确规定可以制定专项税收优惠的事项范围，不可无限制授权。同时，对民族自治地方个人所得税税收优惠的授权可以借鉴当前《企业所得税法》的规定——“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的纳税人应缴纳的个人所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。”
  在设计个人所得税税收优惠法律制度的过程中要认识到，个人所得税优惠政策并非解决社会问题的灵丹妙药，不能把很多社会问题都以个人所得税的优惠政策来解决。如果税收优惠制度不合理，或者执法不严，随意进行税收减免，则同样对于未得到税收优惠的主体会构成一种分配不公。社会问题在实质上是因社会关系的恶化所造成的社会协调发展受阻的状况，必须靠法律和政策来解决。针对居民之间分配差距过大问题，应当通过完善财政补贴以及各类税收制度等，来实现“补瘦”和“抽肥”。在《个人所得税法》设立专章对个人所得税税收优惠法律制度进行设计的同时，要同步推动《个人所得税法实施条例》的修改，通过《实施条例》细化《个人所得税法》中税收优惠的规定，实现法律层面原则性规范、实体性规范与行政法规层面技术性规范、程序性规范的协调互补，确保个人所得税优惠制度合法、有效运行。

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责编｜刘路午
编辑｜刘逸颖
排版｜刘路午
审核｜张旭 薛榆淞


北京大学税法研究中心
Peking University
Center for Tax Law


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