【特别关注】德国财政部发布全球最低税讨论草案征询公众意见

李威03

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来源：德国财政部
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
3月20日，德国财政部发布了《确保欧盟内跨国公司集团和大型国内集团全球最低税指令实施法案》（最低税指令实施法案（MinBestRL-UmsG））的讨论草案（以下简称“该讨论草案”），该讨论草案共计242页，其中包括76页的法律条款和164页的解释性说明；此外，德国财政部还同步发布了该讨论草案摘要和全球最低税的8个常见问题解答。该讨论草案旨在将2022年12月15日的欧盟支柱二最低税指令转换为国内法。针对该讨论草案可在4月21日之前提交意见。
内容框架体系
该讨论草案共计11部分89条，其内容框架体系如下：
第1部分 总则
第1章 适用范围
第1条 纳税义务
第2条 征税范围
第3条 最低税集团
第4条 公司集团及其组成部分的范围
第5条 排除单位
第6条 单位和常设机构的所在地
第2章 定义
第7条 定义
第2部分 补充税制度
第1章 主要补充税（IIR）制度
第8条 母公司的征税范围
第9条 母公司在补充税金额中的份额
第10条 主要补充税金额的减少
第2章 次要补充税（UTPR）制度
第11条 企业单位的征税范围
第12条 德国在补充税总额中的份额
第13条 透明单位的特殊性
第14条 具有公认次要补充税制度税收辖区的特殊性
第3部分 最低税所得或最低税亏损的确定
第1章 最低税所得基础的确定
第15条 最低税所得或最低税亏损
第16条 金额和独立交易调整
第2章 确定和调整的原则
第1节 总则
第17条 增加和减少
第18条 税收费用总额
第19条 减少股息所得
第20条 股权投资利得或损失
第21条 对不动产、厂房和设备适用重估法产生的利得或损失
第22条 非对称外币利得或外币损失
第23条 以前财年会计和计量差错以及会计原则和计量方法的变更
第24条 养老金费用调整项目
第25条 集团内部融资安排
第26条 认可免税额
第2节 特殊行业的确定要求
第27条 国际海运所得或亏损的排除
第28条 银行附加一级资本工具报酬的处理
第29条 某些保险所得的处理
第3章 确定最低税所得或最低税亏损时的选择权
第30条 股权激励
第31条 实现方法的适用
第32条 不动产处置利得的分配
第33条 合并原则的适用
第4章 常设机构和透明单位所得和亏损的分配
第34条 常设机构与母公司之间所得和亏损的分配
第35条 透明单位所得和亏损的分配
第4部分 经调整确认税额的确定
第1章 总则
第36条 企业单位经调整确认税额
第37条 确认税额
第38条 在没有最低税利润总额情况下的额外补充税金额
第2章 确认税额的调整
第39条 增加
第40条 减少
第41条 将确认税额分配给其他企业单位
第42条 经调整递延所得税总额
第43条 最低税亏损选择权
第44条 确认税额的后续调整和变化
第5部分 有效税率和补充税金额的确定
第1章 有效税率和补充税金额的确定
第1节 原则和细节
第45条 税收辖区内公司集团的有效税率
第46条 补充税金额的确定
第47条 被少数控股的企业单位的处理
第48条 重要性门槛
第2节 附加当期补充税金额
第49条 附加补充税金额
第2章 基于实质的排除
第50条 基于实质的排除确定
第51条 合格员工和合格工资成本
第52条 合格有形资产
第53条 基于实质的排除在特殊情况下的适用
第54条 过渡期间基于实质的排除确定
第6部分 公司重组和控股结构
第1章 确定特殊情况下的营业额限制
第55条 营业额限制在合并或分立情况下的适用
第2章 公司集团的变动
第56条 企业单位的退出和加入
第57条 视为资产和负债转移或收购股份的收购和处置
第58条 资产或负债的转移
第3章 特殊参股结构
第59条 合资企业
第60条 多母公司的公司集团
第7部分 最终母公司、分配制度和投资单位的特殊规定
第1章 透明母公司的特殊规定
第61条 作为最终母公司的穿透实体
第62条 受可扣除股息制度约束的最终母公司
第2章 分配制度
第63条 允许分配制度
第3章 投资单位的特殊规定
第64条 投资单位有效税率的计算
第65条 投资单位税收透明选择权
第66条 投资单位应税分配的选择权
第8部分 征管
第1章 最低税报告
第67条 提交义务
第68条 最低税报告的内容
第2章 选择权
第69条 选择权
第3章 安全港规定
第1节 总则
第70条 资格认定
第2节 认可国内补充税的安全港规定
第71条 认可国内补充税
第3节 微利企业单位的简化
第72条 对微利企业单元简化计算的选择权
第9部分 过渡年度、过渡期间和初始阶段的特殊规定
第1章 首次纳税义务
第73条 过渡年度的税收属性
第2章 附属国际活动
第74条 附属国际活动的过渡规定
第3章 临时安全港
第75条 使用跨国公司集团的国别报告（CbCR安全港）
第76条 某些单位的特殊性
第77条 排除在某些企业单位、公司集团或税收辖区之外
第78条 CbCR安全港的定义
第10部分 国内补充税
第1章 总则
第79条 企业单位的征税范围
第2章 特殊规则
第80条 无国别企业单位的补充税金额
第81条 确认税额的跨境归属
第82条 不考虑国内补充税
第11部分 征税程序和其他规定
第1章 征税程序
第83条 最低税的产生
第84条 纳税申报义务、纳税义务
第85条 征税机关
第2章 罚款、授权和生效
第86条 罚款规定
第87条 授权
第88条 双重征税协定的适用
第89条 生效时间
主要内容
该讨论草案由11个部分构成，其主要内容概述如下：
第1部分：总则
该讨论草案第1部分包括了法律中术语的一般定义（MinStG-E第7条）、适用范围和确定纳税义务的规定（MinStG-E第1和2条），以及公司集团及其组成部分的范围（MinStG-E第4条）。据此，位于德国且属于在以前4个财年中至少有2个财年在其合并财务报表中报告收入达到或超过7.5亿欧元公司集团的企业单位应纳税。但是，该法律不适用于第5条所指的所谓排除实体（例如国家单位或非政府组织）。
此外，MinStG-E第4条和第5条还包括了企业单位、最终母公司和和排除单位（例如国家单位或非政府组织）的定义。虽然在审查收入门槛时会考虑在内，但第2部分的补充税规定并不适用于它们本身。
第1部分还规定了最低税集团的含义，这构成了第11部分包括的征税程序的核心联系因素。
第2部分：补充税制度
该讨论草案第2部分包括了主要补充税制度（PES）下的国内母公司和次要补充税制度（SES）下的个别国内企业单位征税的规则。因此，其构成了法律的核心。
PES适用于公司集团的母公司。术语“母公司”除MinStG-E第4条第3段规定的最终母公司外，还包括MinStG-E第4条第4和5段规定的中间母公司和部分持股母公司。适用PES的决定性因素是哪个企业单位处于投资层次结构的顶端（“自上而下的方法”）。
SES（MinStG-E第11条及以下条款））将作为PES的辅助规则适用，并在低税尚未被PES的适用所抵消的情况下作为一个兜底。归属于德国的补充税金额部分是根据MinStG-E第12条使用基于实质的公式确定的。
第3部分：最低税所得或最最低税亏损的确定
该讨论草案第3部分包括了每个企业单位最低税所得或最低税亏损（最低税所得确定）的确定规则。第6部分和第7部分补充了第3部分，并包括同样影响最低税所得确定的特殊规定。起点是企业单位的年度利润II或年度亏损II(MinStG-E第15条)。在这方面已经很清楚，该法是根据商法的要求制定的。该年度利润II或年度亏损II根据年度财务报表中报告的结果与应税所得或亏损之间的国际惯例差异进行调整，以反映某些税收政策目标。调整的例子包括减少股息所得、增加税收费用总额以及考虑到独立交易原则的调整。MinStG-E第17条包括了所有调整的一般概述。
该部分的第3章还包括选择权（例如股权激励的处理（MinStG-E第30条）或合并原则的适用（MinStG-E第33条）），这些选择权可以在1年或5年内行使，通常适用于位于税收辖区公司集团的所有企业单位。
MinStG-E第34条和第35条规定了常设机构和母公司之间以及透明单位之间所得和亏损的分配。
第4部分：经调整确认税额的确定
该讨论草案第4部分包括了经调整确认税额的确定规则，与最低税所得或最低税亏损一起构成第5部分有效税率和补充税金额的确定依据。经调整确认税额的金额源于根据MinStG-E第37条的确认税额，并根据MinStG-E第36条第1段目录中列出的金额进行调整。这些调整源于第4部分的其他规定以及MinStG-E第32条第5段和第61条和第62条。与第3部分类似，该部分还包括常设机构和透明单位的特殊分配规定（MinStG-E第41条）。MinStG-E第42条包括了有关在确定经调整确认税额时如何以及在何种程度上应考虑递延所得税的规定。MinStG-E第44条规定了对确认税额的后续调整和变化。
第5部分：有效税率和补充税金额的确定
该讨论草案第5部分规定了有效税率和补充税金额的确定。作为第1个确定步骤，MinStG-E第45条规定了税收辖区公司集团有效税率的确定。在该部分，将位于一个税收辖区内的所有企业单位的最低税所得或最低税亏损与经调整确认税额总额进行比较。补充税金额的确定基于MinStG-E第46条。
第6部分：公司重组和控股结构
该讨论草案第6部分包括了公司重组和特殊参股结构的特殊规定。这些规定补充了第1—5部分的规定。第1章规定了在合并或分立的情况下，MinStG-E第1条第1段中标准化营业额限制的适用（MinStG-E第55条）。第2章规定了公司集团的变动，即企业单位的退出和加入（MinStG-E第56条）以及资产或负债的转移（MinStG-E第58节）。第3章包括了特殊参股结构的规定。具体包括合资企业（MinStG-E第59条）和拥有多母公司的公司集团（MinStG-E第60条）。
第7部分：最终母公司、分配制度和投资单位的特殊规定
该讨论草案第7部分包括了适用特殊税收制度企业单位的特殊规定，特别是补充了确定最低税所得和确定经调整确认税额的规定。除了对税收透明或股息扣除制度的最终母公司的特殊规定外，还包括受允许分配制度约束的企业单位和投资单位。
第8部分：征管
该讨论草案第8部分包括了最低税征管的规定。其基础是所谓的最低税报告。第1章规定了谁有义务提交最低税报告（MinStG-E第67条）以及报告必须包括了哪些信息（MinStG-E第68条）。第2章包括行使本法规定选择权的一般规定（MinStG-E第69条）。第3章为某些情形规定了简化。此类“安全港规定”适用于征收认可国内补充税（MinStG-E第71条）的税收辖区以及微利企业单位（MinStG-E第72条）。
第9部分：过渡年度、过渡期间和初始阶段的特殊规定
该讨论草案第9部分包括了在与税收辖区相关的公司集团首次纳税义务时使用税收属性的规定（MinStG-E第73条）、附属国际活动公司集团的免税（MinStG-E第74条）以及时间限制在2028年6月30日之前的所谓CbCR安全港（MinStG-E第75—78条）。
第10部分：国内补充税
该讨论草案第10部分包括了国内补充税的规定。这将确保根据欧盟第2022/2523号指令对位于德国的所有企业单位实施全球有效最低税的要求。这些规定非常紧密地基于国际共识的规定，同时考虑到个别具体情况。这确保了德国的国内最低税变体符合有关国内最低税的安全港规定（参见欧盟第2022/2523号指令第11条）。
第11部分：征税程序和其他规定
该讨论草案第11部分第1章包括了征税程序的规定。特别是，它规定了征税的时间（MinStG-E第83条）并规定了纳税申报义务（MinStG-E第84条）。纳税申报表设计为纳税自我评估的方式，这意味着纳税人必须自己计算最低税金额。此外，还确定了哪个税务机关负责征税（MinStG-E第85条）。
第2章包括了对未提交或未按时提交最低税报告的罚款规定（MinStG-E第86条）。此外，还规定了最低税法(MinStG-E第89条)的生效时间。其规定原则上适用于2023年12月30日之后开始的所有财年。根据MinStG-E第11条，SES的适用例外。原则上，其仅适用于2024年12月30日之后开始的财年。
思迈特提醒
截至目前，欧盟27个成员国中荷兰、瑞典、西班牙及德国已经发布了立法草案、咨询文件或讨论草案等。德国的该讨论草案是德国财政部在经历了2个半月异常漫长的立法沉默后发布的。这份被德国财政部称为讨论草案而非立法草案的文件表明与利益攸关方的深入对话仍然是必要的。2022年11月，德国工业联合会曾建议将任何全球最低税规则的引入推迟到2025年。但是根据欧盟第2022/2523号指令的规定，各成员国全球最低税最终立法必须在2023年底之前颁布。该讨论草案的大部分实质性条款与欧盟最低税指令或OECD立法模板及其注释相一致。但该讨论草案第8部分中的所有征管规定和第11部分中的处罚规则等，在欧盟指令和OECD立法模板及其注释中并不包含这些内容，需要注意的是第86条的罚款金额在讨论草案中也未确定；第8部分第70—72条的详细安全港规则及第9部分第75-78条的过渡CbCR安全港规则，在欧盟指令中未作规定，其是在2022年12月20日由OECD发布的《安全港和处罚救济：全球反税基侵蚀规则（支柱二）》中的规定，而且第71条包括了为已实施QDMTT的辖区提供安全港，但并不限于欧盟成员国，也适用于第三国；第79(2)条规定适用QDMTT的补充税是基于辖区补充税的全部金额，而不考虑MNE集团的任何母公司在QDMTT辖区的成员实体中持有的所有者权益，这与一般GloBE规则不同；除了GloBE信息报告表外，该讨论草案还规定了每个国内应税成员实体都要向负责其所得税征管的税务机关提交纳税申报表；第84条规定补充税需要自我评估，且根据德国《税收征管法》（GFC)第149条规定需要在提交纳税申报表后1个月内缴纳；根据目前讨论草案，IIR和QDMTT将首次适用于2023年12月30日之后开始的财年，但UTPR的适用将推迟到2024年12月30日之后开始的财年；此外，该讨论草案还包括了OECD立法模板和欧盟最低税指令中的所有选择，但没有包括2月2日OECD发布的征管指南中的其他选择，预计德国可能会通过二级立法引入这些选择。

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1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
END