【特别关注】UN税务专家委员会将讨论并批准在《UN协定范本》中纳入应税规则

李威03

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来源：联合国官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
前言
联合国（UN）国际税务合作专家委员会第26届会议将于3月27—30日在美国纽约联合国总部举行。在第26届会议期间，委员会将讨论的重点是进一步推进其工作，以实现其通过的2021—2025年期间雄心勃勃的工作计划。会议议程包括对数字化和全球化经济征税、税收协定应税规则（STTR）、环境税、健康税、财富税、采掘业征税和转让定价等各种问题。委员会3月28日的《联合国发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》(以下简称《UN协定范本》)议程中将讨论审议在《UN协定范本》中纳入应税规则（STTR）。
背景
UN国际税务专家合作委员会第25届会议于2022年10月18—21日在瑞士日内瓦万国宫以线上方式举行。第25届会议审议了小组委员会在《UN协定范本》中纳入STTR提案的说明E/C.18/2022/CRP.23。该委员会会议报告包括以下关于委员会讨论的内容：
1、协调员Rasmi Das先生介绍了关于拟议STTR的说明E/C.18/2022/CRP.23。他解释说，小组委员会提议了一项广泛的规则，不限于与关联方之间交易有关的BEPS问题。此外，对发展中国家来说，重要的是该条款是自动执行的，而不限于协定生效后采用的制度。然而，小组委员会认识到，在双边谈判中，可能会出现适当的例外情况，如集合投资工具或养老基金或参与豁免的情况。因此，拟议条款包括纳入此类例外的占位条款。预计注释将纳入对最常见例外情况的拟议起草。
2、总的来说，委员和观察员支持这种起草方法，而一些成员提出了起草建议。一位委员对拟议规则比解决促使其提出的BEPS问题所需的范围更广表示担心，并表示，如果委员会决定超越解决BEPS问题，并试图实现最低水平税，则来源国应适用税收水平的上限。这一立场没有得到委员会的普遍支持。几位委员建议，该条款不应该在支付时适用，而应在之后根据在应税期间内对支付征税的方式适用。成员都认识到，《UN协定范本》或其注释中当然没有规定预提所得税要求的适用，而是专门留给了国内法。Ashfaq Ahmed指出，在纳入和推出STTR时，必须注意其操作性问题。其他成员也支持鼓励任何《UN协定范本》STTR迅速实施的必要性。
3、一位观察员表示，委员会应等待包容性框架的工作成果，然后再着手通过STTR。Mathew Gbonjubola提醒委员会，它有自己的任务并独立工作。Marlene Nembhard-Parker的意见是即使那些采用包容性框架提案的国家也可以自由地采用更好的解决方案。
4、Das先生感谢成员和观察员提出的宝贵意见，这些意见将在拟议条款的下一份草案中得到考虑。他还指出，目前的重点是起草该条款，实施的讨论最好留待将来。
拟议协定范本及注释
3月10日，联合国官网发布了共同协调员报告：《关于在<联合国发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本>中纳入一般“应税规则”（STTR）的提案》，该提案主要包括小组委员会提议的拟议协定文本和相应的拟议注释，以解决第25届委员会会议期间和其内部讨论中提出的某些政策和技术问题。
一、修订后的拟议协定文本
小组委员会请委员会就提议纳入《UN协定范本》第1条的修订条款发表意见：
3.(a)本协定不应影响缔约国一方对在该国产生并源于缔约国另一方居民任何所得的征税，如果该所得在该另一国在第(b)小段含义范围内的征税水平较低。
(b)在下列情况下，所得在该另一国征税水平较低：
(i)其法定税率为__%[该税率将通过双边谈判确定]或更低；或
(ii)其法定税率高于第(i)小节规定的税率，但所得的受益所有人有权享受与该所得或接收实体直接相关的特殊免税、排除或减免，从而在该另一国就该所得征收的税款低于在不考虑此类免税、排除或减免情况下对该所得适用第(i)小节规定税率所应征收的税款。
(c)第(a)小节将不适用于该所得：[在缔约国之间双边关系背景下为适当免税（如有）]。
二、应税规则的注释草案
建议在《UN协定范本》第1条注释第9段之后增加STTR的拟议注释。
[10.]在202[]年，委员会引入了第3段，其目的是限制在居住国不征或少征税款的所得项目享受协定利益。委员会成员认为，第3段符合征税权分配的基本理念。《UN协定范本》导言第20段引用了《OECD协定范本》导言第15.2段指出：
税收协定的大部分条款都试图通过在两国之间分配征税权来减轻双重征税，并假定如果一国接受限制其对所得要素征税权的协定条款，则通常是在理解这些所得要素在另一国应征税的情况下这样做的。
因此，在适用第3段的情况下，来源地辖区应有权根据其国内法就此类所得征税。因此，该税是次要征税权，只有在拥有主要征税权的辖区不行使该权利对相关所得征收一定最低水平税时才会被触发。第3段不影响按最低税率或高于最低税率征税的所得享受税收协定利益；因此，它不是征税权的重新分配。
[11.]与这一基本原理相一致，该规则可适用于来源国根据相关协定分配规则限制征税的任何类型所得。例如，它可适用于来源国居民为缔约国另一方居民的非关联方提供服务的支付，而来源国因所得接收者在来源国没有常设机构而无法对该支付征税。该条款使用了术语“所得”，以便与整个《UN协定范本》中使用的术语相一致。应赋予该术语为《协定》目的所具有的广泛含义，因此也适用于利润和利得；那些需要这样做的国家可以在整个条款中增加词语“或利润”和/或“或资本利得”，以明确这一点。
[12.]同样，该规则也不限于关联企业之间交易产生的所得。委员会中的[XX少数]认为，第3段应限于解决OECD/G20税基侵蚀和利润转移项目所关注的问题，根据这一政策目标，第3段应仅适用于关联方之间的税基侵蚀支付或流动所得。持有该观点的成员可能希望通过将条款修改为以下内容来实现该目标：
本协定不应影响缔约国一方对支付人在该国产生并源于关联人的缔约国另一方居民（在第29条第7段含义范围内）取得的任何利息或特许权使用费的征税，如果该利息或特许权使用费在该另一国在第(b)小段含义范围内的征税水平较低。
[13.]第3段不仅适用于所得在居住国完全免税的情况，也适用于居住国征税低于达成的最低水平的情况。当居住国对该所得征税的法定税率低于双边谈判中达成的税率时，将满足该标准。在许多情况下，法定税率将适用于源于纳税人的所有所得，而且该法定税率将超过达成的最低水平，因此调查将就此结束。然而，如果一国税法对某些类别所得规定了较低法定税率，或对具有某些特征或满足某些条件的纳税人规定了较低法定税率，则该特殊税率将是适用于为第3段第(b)(i)小节目的的税率。
[14.]第(b)(ii)小节描述了第二种情况，即所得将被视为低于达成的最低水平的征税。在这种情况下，适用税率超过了达成的最低水平，但受益所有人有权获得特殊利益，从而导致在居住国征收的税款低于在不考虑此类利益情况下对所得适用达成的税率所应征收的金额。如果受益所有人没有获得此类特殊利益，则不需要作出这一决定(也就是说不需要计算“有效税率”)。为了这些目的，术语“受益所有人”是指根据适用条款，就某一所得项目有权享受税收协定利益的纳税人。
[15.]第(b)(ii)小节不涉及利息、特许权使用费、工资和其他日常营业费用的扣除，即使它们减少了纳税人的税基。因此，它不适用于仅限于纳税人在相关财产上投资的折旧扣除或资本成本支出（无论是加速还是其他方式）。然而，它将适用于特别扣除，如超过纳税人在相关财产上投资的折旧扣除。它不适用与个人或家庭状况有关的日常的、相对适度的豁免，但将适用受益于不完全征收外国来源所得的某些制度的个人。它将不适用于不为私人养老金计划缴款提供利益辖区的养老金分配豁免。然而，它将适用于日常营业所得的豁免。鼓励协定谈判方考虑其国家国内税法中对特定所得或纳税人提供优惠处理的方面，并与潜在协定缔约方讨论其在该条款下的处理。
[16.]根据第3(b)段作出的决定分别就源于纳税人的每一项所得适用。例如，假设R国-S国税收协定第1条第3(b)(i)段规定了12%的达成税率。R国的公司所得税率为20%。然而，R国的国内法包括总部公司制度，根据该制度，R国公司向关联企业提供一些“总部公司服务”（包括融资和某些管理服务）所获得的任何所得都排除在R国税基之外。一家S国公司向其R国关联企业支付利息和管理费。源于R国公司的利息所得应按20%的公司所得税税率纳税；因此，R国公司将受益于相关协定第11条规定的任何S国税收减免。然而，符合总部公司制度利益的管理费将被限制在第3段下的利益，因为这些管理费在R国适用R国国内法的排除后，将不在R国纳税。同样，纳税人就国内来源所得获得特殊利益不会影响该纳税人就不符合相同利益条件的国外来源所得享受协定利益的权利。
[17.] [XX少数]成员就第(b)(ii)小节的决定应分别适用于每个所得项目达成一致，但认为很难将特别扣除或其他税收激励与特定外国所得项目相一致。因此，他们认为第(b)(ii)小节的适用将在实践中引起不确定性和争议，并建议第(b)(ii)小节不应适用于通过纳税人的成本或支出实施的税收激励。
[18.]《UN协定范本》将最低税水平的确定留给双边谈判来确定。在确定最低税率时，各国应努力平衡，一方面应规定来源国公平征税，另一方面需要避免过度征税，同时考虑到合理的利润率。它们可能还希望考虑如何考虑国内法为所得金额相对较低的个人和和公司纳税人规定的超额累进税率(如有)。
[19.]由于第3段授权来源国在所述情况下征税，此类征税是“符合”协定的，因此居住国将需要根据第23条的规定提供减免。在这方面，第3(b)(ii)小节不适用于在居住国征收的税款将超过门槛税率但根据与来源国协定条款所要求的抵免而降低到该税率以下的情况。例如，S国和R国之间的税收协定规定，来源国对利息的最高税率为8%。R国对投资所得征收15%的最终税（低于20%的公司税率，但高于第(3)段规定的10%的税率）。一家S国公司向R国居民支付了100X的利息，并征收了8X的预提所得税，且将其缴纳给S国。R国将征收15X的税款，但根据S国-R国协定第23条，对8X的S国税进行了抵免，因此，缴纳给R国的总税款为7X。该抵免并没有触发第(3)段的适用。
[20.]因此，各国应考虑来源国和居住国在适用第23条规则和双重征税减免规定后将征收的综合税。在居住国对所得完全免税的情况下，第23条的适用很简单。然而，在相关所得在居住国被征税，但按较低水平的情况下，来源国征收全部国内税可能不会产生预期的共同征税权，例如，在谈判预提所得税税率时。因此，委员会的一些成员认为，应该对来源国可以征收的税款设定一个上限。可以采用以下措辞来实施此类上限：
3.(a)如果在缔约国一方产生并源于缔约国另一方居民的所得在该另一国在第(b)小段含义范围内的征税水平较低，则该所得可由产生该所得的国家根据其国内法征税，但如果该缔约国另一方居民也是该所得的受益所有人，则如此征税不得超过缴纳给该缔约国另一方居民所得总金额的__%。
[21.]一些国家在起草条款时可能希望反映它们有大量国家以下各级的所得税。例如，如果该税率只考虑到按联邦一级征收的税款，那么同意较低最低税率可能是合适的。或者，第(i)小节可以具体提及国家以下各级的税款：
(i)考虑到其政治分支和当地当局征收的所得税，其综合法定税率为__%[该税率将通过双边谈判确定]或更低；或
[22.]无论在什么情况下导致其条件得到满足，第3段都适用（与第23条备选方案A第4段不同，该段从居民国角度处理双重不征税问题，但只有在此类双重不征税是由于资格冲突造成的情况下）。它还适用于协定签署前存在或签署后生效的任何立法、法规或征管惯例（包括裁决惯例）。然而，[XX少数成员]认为，该条款应向纳税人提供更多的确定性，因此应限于两个缔约国达成满足第(b)小节条件的情况。赞同这一观点的国家可能希望加入大意如下的补充措辞：
(d)本段不应适用，除非缔约国通过交换照会，确定免税、排除或减免属于第(b)(ii)小节的范围。
[23.]委员会一些成员认为，某些不应纳税的实体，如养老基金、慈善机构和集合投资工具，不应由于适用该条款而被限制利益。还有成员认为，居住国的常见豁免，如股息的参与豁免，不应触发该条款。由于适用第(b)(ii)小段的原因，所有这些豁免都可能属于第(b)小节的范围。因此，第3段第(c)小节是一个占位条款，旨在提醒协定谈判方讨论两个缔约国的税法中是否存在任何可能属于第(b)(ii)小节字面含义的免税、排除或减免，但两个缔约国一致认为其结果没有问题的情况。这些情况应排除在该段适用范围之外。在这方面，第1条注释第144段中“特殊税收制度”定义第(iv)小节的措辞可能有助于起草此类排除条款。
[24.]许多国家通过对其居民在外国分支机构或常设机构获得的营业所得免征税款来减轻对其居民的双重征税。第29条第8段已经处理了对外国分支机构利润的此类免税可能产生不适当结果的可能性。因此，如果该段纳入相关双边协定，则第(c)小节宜将通过豁免外国分支机构和常设机构获得的所得排除在第3段的操作之外。
[25.]第18条注释列出了各国在谈判双边税收协定的养老金条款时应考虑的一些选项。在这样做的时候，它们还应该考虑第3段的适用问题，以及是否应该在第(c)段中增加任何额外排除，以实现公平的结果。
[26.]应考虑如何在每个国家提供协定减免的一般方法情况下实施该规则。《UN协定范本》第1条注释第149段引用了《OECD协定范本》第1条的注释第109段，表示强烈倾向于在支付时提供减免，以确保“迅速落实纳税人的利益”。其进一步建议，只有在“在确定享受协定利益权利方面存在明显困难”的情况下，才应使用退税方法。确定第(b)(ii)小节是否适用的一些必要信息要到支付的纳税年度结束后才能获得。在支付时提供协定减免的国家应考虑是否有可能维持正常的预提所得税和减免操作，并在相关信息可用时适用第3段以事后方式征收额外税款。相关信息的延迟提供也可能影响到那些要求在支付时征收预提所得税，然后通过退税机制提供协定减免的国家。
三、应税规则对财产征税的适用
小组委员会还审议了第(3)段规则是否应适用于所得税以外的财产税。其结论是，修改第(3)段以同时适用于所得税和财产税将过于繁琐，但是，在第22条注释中提及纳入这样一条规则的可能性是有用的。可以在第3段之后增加一个新的段落，其中纳入对《OECD协定范本》注释的长篇引述，其内容如下：
各国可能担心，在缔约国另一方不对此类财产征税或征税较少的情况下，使用第4段的措辞（置于方括号内）会放弃其征税权。如果该另一国根本不征收财产税，则不将第22条纳入协定可能是合适的。然而，如果两个缔约国都征收财产税，但提供不同的免税或排除，各国可能要考虑在第22条中纳入一条类似于第1条第(3)段的规则，该段解决对所得征税的问题。
思迈特提醒
应税规则（STTR）是支柱二的一个重要组成部分。根据2021年10月声明设定的时间表，OECD应于2021年11月底制定实施STTR的协定范本规定，且《OECD协定范本》规定将辅以解释STTR的目的和实施的注释，而辅助实施STTR的流程有待达成共识，但至今还没有发布相关规则，不过，目前OECD包容性框架正在紧锣密鼓地组织起草并谈判STTR范本条款草案和相关注释以及促进STTR实施的多边公约草案，预计将在今年上半年最终确定。如果UN的该次会议批准了小组委员会的该提案，那么UN将在OECD STTR规则发布之前完成UN协定范本STTR。
10月声明指出，包容性框架成员认识到，STTR是发展中国家就支柱二达成共识不可或缺的组成部分。如果包容性框架成员对利息、特许权使用费和其他明确定义的一系列费用，适用的企业所得税名义税率低于STTR最低税率，当发展中国家成员要求该辖区在双边税收协定中纳入STTR时，该辖区应予满足。STTR赋予缔约方的征税权限于最低税率与相关费用适用税率之间的差额。STTR最低税率为9%。而根据2020年10月12日支柱二蓝图报告，STTR由适用支付、适用关联方、支付范围、排除实体、重要性门槛、经调整名义税率触发器、使用补足方法7个部分组成。
根据以上所述内容，对目前OECD STTR规则的基本内容与拟议的《UN协定范本》STTR进行比较可以发现：（1）OECD将制定单独的STTR规则，而UN只是在《UN协定范本》中增加STTR条款和注释；（2）OECD STTR规则将显得非常复杂，而UN仅修订协定范本将简单明了，类似OECD的简明版，尽管会有相关的注释，但预计实施起来也会存在一些争议；（3）OECD STTR规则设定了全球统一的最低税率为9%，而《UN协定范本》STTR将最低税率的确定留给双边谈判来确定；（4）目前来看OECD STTR规则的适用范围没有包括财产征税，但《UN协定范本》STTR预计将包括；（5）OECD STTR规则预计将仅适用于关联方之间的税基侵蚀支付，但《UN协定范本》STTR是否仅适用于关联方支付暂未确定；（6）预计两者都将涉及缔约双方协定的重新谈判。
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1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
END