基于制度型开放的跨境电子商务零售进出口税收规则探析

时代税客

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郭朝晖（国家税务总局办公厅）

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党的二十大报告提出“推进高水平对外开放”，要求“稳步扩大规则、规制、管理、标准等制度型开放。推动货物贸易优化升级，创新服务贸易发展机制，发展数字贸易，加快建设贸易强国”。作为发展速度最快、潜力最大、带动作用最强的外贸新业态，跨境电子商务是我国贸易强国建设的重要内容之一，并且当前仍处于规则、规制、管理、标准等制度创设的窗口期。2022年11月，国务院同意在廊坊市、沧州市等33个城市和地区设立跨境电子商务综合试验区，截至目前全国已分7批设立165个跨境电子商务综合试验区，逐步探索形成一套适应和引领全球跨境电子商务发展的管理制度和规则。在税收制度和规则方面，我国也结合跨境电子商务零售进出口发展实践进行了相关探索。本文简要梳理跨境电子商务零售进出口税收制度规则的改革历程，并立足制度型开放的要求，提出相关建议。
一、我国跨境电子商务零售进出口业务模式及监管

按照交易对象划分，跨境电子商务可以分为货物和服务（无形资产）两类。货物跨境电子商务的交易对象是有形的货物，需要海关的通关监管，纳入货物贸易统计，税收征管仍遵循一般贸易的基本原则；而服务（无形资产）跨境电子商务的交易对象无形，不需要海关通关监管，纳入服务贸易而非货物贸易统计，税收征管也与货物贸易存在较大不同。按交易主体划分，跨境电子商务主要分为企业对企业（B2B)和企业对消费者(B2C)两类。货物跨境电子商务在B2B模式下，双方企业通过跨境电子商务平台达成交易，但货物进出口仍按照传统的一般贸易方式监管，税收征管也与一般贸易基本一致。因此，本文主要探讨B2C模式下货物跨境电子商务零售进出口税收规则。按照目前的海关通关和监管方式，可以将我国跨境电子商务零售进出口分为“行邮渠道进出口”和“与海关联网的跨境电子商务零售进出口”两大类。
（一）行邮渠道进出口
1961年，我国针对个人自用物品征收进口税制定了专门的办法，将进出口商品分为货物和物品区分管理。其中，货物属于贸易性质，物品主要包括进出境旅客自身携带的行李物品和境内外亲友之间通过邮递渠道寄递的物品，因此也称为“行邮物品”，其主要特点是“合理数量”和“个人自用”，不具有贸易性质。根据《关于调整进出境个人邮递物品管理措施有关事宜》（总署公告〔2010〕43号），个人寄自或寄往港、澳、台地区的物品，每次限值为800元人民币；寄自或寄往其他国家和地区的物品，每次限值为1000元人民币。个人邮寄进出境物品超出规定限值的，应办理退运手续或者按照货物规定办理通关手续。但邮包内仅有一件超出规定限值的物品且不可分割，经海关审核确属个人自用的，可以按照个人物品规定办理通关手续。由于此类进出境邮递物品被视为不具有贸易性质，一般不纳入贸易统计。然而，随着20世纪90年代末跨境电子商务新兴消费模式的兴起，B2C性质的快件、邮件呈井喷式增长，与亲友之间邮寄的“合理数量个人自用”物品存在本质不同。由于海关对其性质难以准确判断，因此大量贸易性质的跨境电子商务零售进出口商品仍通过邮递物品渠道进出境，没有被纳入贸易统计。
（二）与海关联网的跨境电子商务零售进出口
2013年，《国务院办公厅转发商务部等部门关于实施支持跨境电子商务零售出口有关政策意见的通知》要求建立电子商务出口新型海关监管模式并进行专项统计。海关部门据此增列了“跨境贸易电子商务（代码9610）”和“保税跨境贸易电子商务（代码1210）”两种监管方式，要求电子商务平台与海关联网，并实现交易、支付、物流电子信息“三单”比对；未通过与海关联网的电子商务平台交易，但快递、邮政企业能够向海关统一提供“三单”信息的，也可以纳入上述方式监管。海关部门通过增设两种监管方式，将跨境电子商务纳入了专项进出口贸易统计。自2016年开始，通过与海关联网的电子商务平台进口的商品实行正面清单管理，进口商品限定在《跨境电子商务零售进口商品清单》范围内。2020年，海关又增设了“跨境电子商务企业对企业直接出口（代码9710）”和“跨境电子商务出口海外仓（代码9810）”两种跨境电子商务监管模式。
1.跨境贸易电子商务（代码9610）模式。这一监管模式主要针对“直邮进出口”。以进口为例，国内消费者通过电子商务平台与电子商务企业达成交易后，通过国际快递或者各国的邮政系统国际运输至我国境内，此时货物进入我国的海关监管仓，再分别通过快递清关或者邮政清关之后进行配送，并按规定缴纳进口环节税收。出口与此类似，出口交易、支付、物流电子信息也需要向海关传递。
2.保税跨境贸易电子商务（代码1210）模式。以进口为例，即跨境电子商务企业在海外批量采购商品，进口后先运入海关特殊监管区域进行保税监管（暂不缴纳进口关税和进口环节增值税、消费税），国内消费者通过电子商务平台与电子商务企业达成交易后，再邮递派送至消费者手中，并按规定缴纳进口环节税收。从海关特殊监管区域运送到消费者手中的监管与直邮进口类似。在出口方面，主要是电子商务出口企业先按照一般贸易方式将国内货物批量运入海关特殊监管区域，待境外消费者通过电子商务平台与电子商务企业达成交易后，再从海关特殊监管区域邮递出境。
3.跨境电子商务出口海外仓（代码9810）模式。“跨境电子商务企业对企业直接出口（代码9710）”本质上属于一般贸易，不属于跨境电子商务零售进出口。“跨境电子商务出口海外仓（代码9810）”模式是近年来跨境电子商务出口方面兴起的一种新业态，主要是电子商务企业为顺应贸易便利化和物流分拨快捷化需求，根据历史消费大数据，先将需求量比较大的商品规模化出口至境外仓储基地，电子商务平台接到订单后,再将商品从当地仓库直接送达消费者。
二、我国跨境电子商务零售进出口税收规则沿革

总体来看，我国跨境电子商务零售进出口税收政策基本随着跨境电子商务的发展而逐步完善。特别是2013年以来，随着跨境电子商务零售进口试点城市以及跨境电子商务综合试验区的逐步扩围，我国在跨境电子商务进出口税收政策方面开展了相关探索。
（一）跨境电子商务零售进口税收政策
1.行邮渠道进口税收政策。根据《中华人民共和国进出口关税条例》，进境物品的关税以及进口环节海关代征税合并为进口税，由海关依法征收。行邮税是行李和邮递物品进口税的简称。1994年，结合增值税和消费税改革，国务院关税税则委员会制定《中华人民共和国海关关于入境旅客行李物品和个人邮递物品征收进口税办法》，规定进口邮递物品的收件人为行邮税纳税义务人，按照免税和20%、50%、100%、200%五档行邮税税率以及海关制定的《中华人民共和国进境物品完税价格表》（以下简称《完税价格表》），从价计征进口税（包括关税、增值税、消费税），其中寄自港、澳地区的个人物品，给予400元的免税额度，寄自港、澳以外其他地区的个人物品，给予500元的免税额度。
此后，国务院关税税则委员会8次修订行邮税税率，海关也据此多次调整《完税价格表》。其中，1996年、2000年、2001年、2006年、2011年5次调整，逐步降低了行邮税税率，2011年从1994年的五档税率简并降低至10%、20%、30%、50%四档，且2010年海关总署将原免税额度统一调整为进口税税额在人民币50元（含50元）以下的，予以免征行邮税。2016年，为营造公平竞争的市场环境，避免跨境电子商务零售进口商品通过行邮税低税率渠道大量进口，国务院关税税则委员会将行邮税税率简并调整为15%、30%、60%三档。鉴于2018年和2019年深化增值税改革过程中逐步下调了增值税税率（2018年由17%降至16%，2019年由16%降至13%），国务院关税税则委员会分别于2018年和2019年两次下调行邮税税率，目前行邮税税率为13%、20%、50%三档。其中，书报、计算机、食品、饮料、家具、玩具、药品等日常生活用品的税率为13%，烟、酒、贵重首饰及珠宝玉石、高档手表、高档化妆品等消费税应税商品的税率为50%，其他商品的税率为20%。
2.与海关联网的跨境电子商务零售进口税收政策。长期以来，虽然跨境电子商务零售进口商品交易具有贸易属性，但全环节仅征收行邮税，总体税负水平低于国内销售的同类一般贸易进口货物和国产货物的税负水平。2014年，海关增设跨境电子商务零售进口监管方式，为规范跨境电子商务零售进口税收政策创造了条件。2016年，国家在适度提高行邮税税率水平的同时，财政部、海关总署、国家税务总局印发《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税〔2016〕18号），进一步规范了与海关联网的电子商务平台进口税收政策，从税种、限值、税率、完税价格、纳税人、商品范围等方面进行了详细规定。首先，明确跨境电子商务零售进口商品按照货物而非“个人邮寄物品”征收关税和进口环节增值税、消费税，实际上是对跨境电子商务进口商品的贸易属性进行了界定。其次，明确购买跨境电子商务零售进口商品的个人作为纳税义务人，以实际交易价格（包括货物零售价格、运费和保险费）而非海关制定的《完税价格表》作为完税价格，电子商务企业、电子商务交易平台企业或物流企业可作为代收代缴义务人。再次，跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值为人民币2000元，个人年度交易限值为人民币20000元。在限值以内进口的跨境电子商务零售进口商品，关税税率暂设为0；进口环节增值税、消费税取消免征税额，暂按法定应纳税额的70%征收。超过单次限值、累加后超过个人年度限值的单次交易，以及完税价格超过2000元限值的单个不可分割商品，均按照一般贸易方式全额征税。2019年，我国将跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值由人民币2000元提高至5000元，年度交易限值由人民币20000元提高至26000元。
（二）跨境电子商务零售出口税收政策
1.行邮渠道出口税收政策。个人邮递进境的物品按规定征收行邮税，但邮寄出境的物品一般视为非贸易属性，不征收增值税和消费税。海关同时规定，邮运进出口的商业性邮件，应按照货物规定办理通关手续。为解决此类商业性邮件出口税收问题，2013年，按照《国务院办公厅转发商务部等部门关于实施支持跨境电子商务零售出口有关政策意见的通知》关于“实施适应电子商务出口的税收政策”的要求，财政部、国家税务总局印发《关于跨境电子商务零售出口税收政策的通知》（财税〔2013〕96号）。该通知规定：跨境电子商务零售出口企业在取得海关出口货物报关单和增值税专用发票等凭证的情况下，可按规定申请增值税和消费税退税；对未取得增值税专用发票但取得普通发票等其他合法有效进货凭证的，给予免征增值税、消费税政策；对于未取得合法有效进货凭证的，则视同内销征税。
2.直邮零售出口税收政策。尽管2013年我国已对跨境电子商务零售出口税收政策进行了明确，但跨境电子商务零售出口具有量大、件小、频率高的特点，多数跨境电子商务出口企业从小商品市场或个体户处采购出口商品，获取合法有效进货凭证存在困难，难以按规定享受出口退税或免税政策。因此，大量跨境电子商务零售出口仍按“个人自用物品”通过行邮渠道出口。2015年，为促进跨境电子商务创新发展，探索适应跨境电子商务发展的管理制度和规则，国务院批复建设中国（杭州）跨境电子商务综合试验区（以下简称“杭州综试区”）。杭州综试区在海关创新跨境电子商务零售进口监管的基础上，进一步整合海关、税务等各部门信息，建立了跨境电子商务线上综合服务平台。基于平台的信息共享基础，财政部、国家税务总局印发《关于中国（杭州）跨境电子商务综合试验区出口货物有关税收政策的通知》（财税〔2015〕143号），在杭州综试区开展跨境电子商务零售出口“无票免税”试点，即电子商务出口企业在相关平台如实登记购进货物的销售方名称和货物名称、数量、单价、总金额等进货信息后，即使未取得增值税普通发票等进货凭证，也可享受出口免税政策。2018年，在杭州试点的基础上，财政部、国家税务总局、商务部、海关总署印发《关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》（财税〔2018〕103号），进一步调整并扩大跨境电子商务零售出口“无票免税”政策试点，不再要求跨境电子商务出口企业登记进货信息，只要在跨境电子商务线上综合服务平台登记出口商品信息，即可享受免税政策。目前该政策在全国各跨境电子商务综合试验区实行。
  3.保税跨境贸易电子商务出口税收政策。部分规模较大的电子商务出口企业采取海关特殊监管区域出口模式，先按照一般贸易方式将国内货物批量运入海关特殊监管区域，凭增值税专用发票享受出口退税政策。待境外消费者通过电子商务平台与电子商务企业达成交易后，再从海关特殊监管区域出口，在最终出口环节执行免税政策。
4.跨境电子商务出口海外仓税收政策。在海外仓出口销售模式下，不同企业采用不同经营方式。有的企业选取“9810”方式直接销售给境外企业，货权发生转移，由该境外企业负责储存在海外仓的商品销售，这种模式下与一般贸易出口无本质区别，可以按规定适用出口退税政策；有的企业则委托境外代理商清关，货物出口至海外仓后所有权未发生转移，仍由境内企业负责在电子商务平台上销售。由于经营模式不同，一些货物报关出口时虽然完成了报关离境，但“销售”并未完成，货物所有权尚未发生转移，不满足现行出口退税办理的要求和条件，待实现境外销售后才能申请享受出口退税政策。
三、我国跨境电子商务零售进出口税收规则检视

从政策演变和发展实践来看，我国跨境电子商务零售进出口税收政策主动适应跨境电子商务发展模式和业务特点，及时作出调整，体现了“发展中规范，在规范中发展”的原则。但总体来说，现行跨境电子商务零售进出口税收规则仍建立在传统的一般贸易税收设计框架之上，局限于以技术性改革促进跨境电子商务零售进出口商品和要素流动，缺乏适应新业态的制度性创设和引领性规则制定，基于跨境电子商务数字经济和大数据特点的税收政策和征管制度尚未完全建立起来。2015年，OECD发布《国际增值税/货物劳务税指南》，结合国际增值税发展历程和实践，提出了中性、确定和简便、效率等货物劳务税原则。从这些原则进行检视，我国现行跨境电子商务零售进出口税收政策仍存在一些问题。
（一）中性原则检视：税制不统一，税收负担显失公平
税收中性原则要求，在电子商务各种形式之间以及传统形式与电子商务形式之间，税收应当寻求中性和公平，企业的商业决策应基于经济而不是税收因素进行考虑，纳税人在相似的情况下开展相似的交易应该承担相近的税负水平。从这个角度来说，税收公平是实现税收中性的前提，而目前我国跨境电子商务税收政策与中性原则仍有较大差距，这主要体现在进口税收政策方面。一是跨境电子商务零售进口税收待遇优于一般贸易进口。尽管2016年我国规范并适当提高了与海关联网的跨境电子商务零售进口征税水平，但税负水平仍低于一般贸易进口。特别是对于限额（单次5000元、年度26000元）以内的跨境电子商务零售进口商品，暂不征收关税，进口环节增值税、消费税按70%征收；如果按照7.5%的平均关税水平和13%的增值税税率计算，一般贸易进口商品的税负比跨境电子商务零售进口商品的税负高136%。如果进口商品属于酒、高档化妆品等消费税应税商品，则税负差距更大。二是行邮渠道进口税收待遇优于与海关联网的跨境电子商务零售进口税收待遇。按照目前海关监管规定，海关对跨境电子商务的监管对象是“经海关认可并且通过与海关联网的电子商务平台完成交易”的电子商务企业和个人，未通过与海关联网的电子商务平台交易，且未向海关统一提供“三单”信息的则属于监管空白，仍可以按照行邮物品报关进口。目前，我国行邮税的计税依据以海关制定的《完税价格表》确定，而与海关联网的跨境电子商务零售进口商品以实际交易价格确定计税依据。总体来看，海关制定的完税价格一般较低，如根据海关总署2019年制定的《完税价格表》，香水的完税价格为300元，而国内消费者从境外网购的高档香水价格远高于这一价格，通过行邮渠道进口的商品税负相对也就更低。此外，行邮税税额在人民币50元（含50元）以下的，海关予以免征。以行邮税税率为13%的日常生活用品为例，当进口价格低于385元时，即可以通过行邮渠道免税进口。
（二）确定和简便原则检视：政策碎片化，不够简明规范
确定和简便原则要求，税收规则应当清晰、简单易懂，从而使纳税人可以预知交易所产生的税收结果，包括在何时、何地及如何计算税收。由于我国跨境电子商务零售进出口税收政策在发展中逐步规范，而且还在部分地区开展一些政策试点，呈现碎片化、区域化特点，同样的货物送达同样的消费者手中，从不同渠道、不同地区进出口，所负担的税款都可能不同，与确定和简便原则尚存差距。一是在跨境电子商务零售进口方面，如前所述，不同的进口报关渠道所负担的进口税收不同。如通过与海关联网的电子商务平台交易且能够提供“三单”信息，就可以选择适用限额税收优惠政策，不能提供“三单”信息就可以选择适用行邮税政策，而且跨境电子商务企业还可以根据货物价值进行避税筹划。二是在跨境电子商务零售出口方面，目前在全国165个跨境电子商务综合试验区实行出口增值税、消费税“无票免税”政策，而在其他地区仍需按照传统的一般贸易政策规定，电子商务企业出口货物未取得合法有效进货凭证的，视同内销征税。此外，针对海外仓出口模式，由于现行政策仍比照一般贸易，所以对于实现销售的可在报关出口时申请出口退税，未实现销售的需待实现海外销售后再申请出口退税，同样的海关监管方式，适用的出口退税政策待遇不同。
（三）效率原则检视：信息未共享，征纳成本较高
效率原则要求，纳税人的遵从成本和征收机关的行政成本应尽可能减少。但目前来看，我国现行跨境电子商务零售进出口税收政策在遵循效率原则方面仍有需要改进的地方。一是在进口方面，按照现行政策规定，购买跨境电子商务零售进口商品的个人是纳税义务人，电子商务企业、电子商务平台企业或物流企业可作为代收代缴义务人。从行政成本来看，这一征收模式其实是比照了传统一般贸易的征收模式，依赖境内购买货物的自然人进行自我评估和支付税款，电子商务企业、电子商务平台企业或物流企业只是“可以”作为代收代缴义务人，非必须承担代收代缴义务，对它们来说只涉及极其有限的合规负担，海关部门在直接面对数量巨大的自然人纳税人过程中花费巨大的征收成本。从遵从成本来看，每一个跨境电子商务零售进口商品购买人（订购人）都需要在海关进行身份认证和纳税申报，需要办理一系列申报缴纳手续。二是在出口方面，按照现行政策规定，企业申报出口退税需提供出口报关单和购进出口货物的增值税专用发票，单票对应方可通过税务机关的审核并得到退税。由于跨境电子商务零售出口数量多、金额小，海关对直邮进出口实行“清单核放、汇总申报”的监管方式，同一张进项发票可能对应很多出口报关单，而同一张报关单也可能涉及很多进项发票。无论是跨境电子商务企业申报退税还是税务机关审核，要做到发票与报关单一一对应，都面临巨大的工作量，遵从成本和行政成本都很大。
四、跨境电子商务零售进出口国际税收规则改革趋势

我国跨境电子商务零售进出口税收规则存在的问题，也是世界各国共同面对的课题。这在增值税（货物劳务税）领域表现得尤为明显，在传统的货物贸易中，增值税的目的地原则可以得到很好的执行，但跨境电子商务零售进出口贸易给增值税征管带来了挑战，特别是由于缺乏有效的国际增值税协调机制，双重征税和非故意税收漏征风险凸显。具体来说，主要包括两个方面。一是劳务/无形资产跨境电子商务零售进出口。由于缺少海关监管，且消费目的地难以确定，因此，对增值税征管带来了挑战。二是跨境电子商务零售进出口货物。出于征收效率考虑，为避免增值税的征收成本可能会超过实际取得的收入，许多税收辖区针对低价值商品进口实施增值税减免制度。但随着跨境包裹数量激增，低价值商品免征增值税不但导致税收收入下降，而且可能导致本地供应商面对不公平竞争的压力。
针对上述挑战，OECD的第一个具体工作成果来自于1998年渥太华会议签署的《电子商务：税务政策框架条件》，提出尽管跨境电子商务零售进出口与传统的一般贸易进出口在交易流程、海关监管等方面存在差异，但本质上均是国际间的货物贸易，现行的货物进出口关税及增值税、消费税政策应同样适用。在此基础上，OECD一直对相关问题进行跟进式研究，2015年发布并于2017年更新《国际增值税/货物劳务税指南》，为劳务和无形资产的国际贸易如何适用增值税提供了全球标准。2017年，OECD发布的《增值税/货物劳务税的有效征收机制》为简化的、基于网络的增值税征收和合规制度的设计及运作提供了详细指引。2019年，OECD发布《数字平台对在线销售征收增值税/货物劳务税的作用》，倡导发挥电子商务平台的作用，提高在线销售的增值税征管效率。结合OECD倡议，近年来部分国家对跨境电子商务零售进出口税收规则进行改革，主要包括以下四个方面。
一是降低或取消跨境电子商务零售进口免税额度以促进公平竞争。OECD分析认为：随着跨境电子商务零售进出口的快速发展，若要保障税收收入及避免影响公平竞争，就得设置较低的进口免税额度；而若要保持征收成本相对于所征税收处于合理水平，又得设置较高的起征点，难点在于如何在两者之间寻找到合适的平衡点。随着税收征管水平的逐步提升，OECD倡议降低或取消低价值商品进口免税额度，避免免税条款的滥用，为国内外商家提供公平竞争环境。例如，印度尼西亚自2018年10月起将低价值商品进口免税额度由每人每天100美元降至75美元。欧盟于2021年7月起取消从非欧盟供应商进口低价值商品（低于22欧元）免征进口环节增值税的规定，预计该条款的取消将有助于解决免税条款滥用而产生的欺诈问题，为欧盟内外部电子商务提供公平竞争的市场环境。
二是建立简化的跨境电子商务登记纳税制度。OECD研究表明：在传统的一般贸易中，由进口商在进口环节缴纳增值税的反向征收机制可以较好保证税款征收的效率，但在跨境电子商务零售进口时要求居民个人缴纳税款的反向征税机制则难以实际落地；要求境外纳税人在消费者所在地进行标准登记申报制度，给境外纳税人带来了较高的遵从成本。为降低非居民纳税人的遵从成本，提高税款征收效率，OECD推荐可以实施简化的征收和合规制度（简易登记纳税制度），即电子商务销售者在市场国办理增值税登记，向该国销售货物或者劳务的同时以含税价收取交易额，并将对应的增值税税款在线缴纳给市场国。例如，澳大利亚于2018年7月起采用供应商模式对跨境电子商务零售进口商品征收增值税，要求每年向澳大利亚消费者提供超过7.5万澳元商品的外国供应商和电子商务平台，通过简化制度进行登记，并负责在销售环节缴纳增值税。欧盟2015年1月投入使用增值税一站式服务（Mini One-Stop-Shop，MOSS），为部分跨境服务贸易纳税人提供简易注册申报纳税征管平台。从2021年7月起，欧盟将MOSS适用范围扩大至低价值商品领域，欧盟境外的运营商或平台申报进口价值低于150欧元的跨境电子商务零售进口商品，可以通过该系统简化增值税申报流程。
三是强化电子商务平台在税收征管中的责任。OECD将平台运营商在增值税征管过程中承担的角色分为两大类。一是完全责任制度，即视平台为供应商，对于通过平台的在线交易，平台承担增值税纳税义务，全权负责计算、收取和缴纳在其平台上实现销售的增值税税款；二是其他责任制度，平台负有连带责任，包括信息共享、供应商培训、与税务机关合作等。OECD重点推荐电子商务平台增值税完全责任制度。例如，英国自2021年1月开始实行跨境电子商务零售进口新规定，如一家电子商务平台促成卖家向英国消费者销售商品，进口至英国的货物价值不超过135英镑，或销售时货物位于英国境内（不论货物价值），该电子商务平台在英国负有增值税核算和缴纳义务。欧盟于2021年要求平台对销售的商品承担增值税纳税义务。对于商品通过电子商务平台从非欧盟成员国进口至欧盟，当电子商务平台为非欧盟卖家从境外销售商品至欧盟的B2C业务提供便利，且进口商品价值不超过150欧元时，将被视为增值税纳税责任人；对于商品通过电子商务平台在“欧盟内交易”，对于未在欧盟注册的卖家，通过电子商务平台在欧盟内向消费者完成商品供应的，平台也将被视为纳税责任人，负责计算并缴纳增值税税款。
四是通过数据分析、行政合作以提高遵从。OECD认为，任何旨在提高低价值商品进口增值税征管效率的改革，都需要辅之以适当的风险评估，以及加强税务机关之间的国际合作，以确保相关纳税遵从。倡议各国通过现代的、数据导向的遵从风险管理和强有力的行政合作，促进遵从并加强税法实施。以欧盟为代表的国家（地区）近年来致力于通过强化数据分析、行政合作等手段，打击增值税欺诈行为。
五、基于制度型开放完善我国跨境电子商务零售进出口税收规则的建议

近年来，我国跨境电子商务持续保持快速增长，贸易规模处在世界前列。据海关统计，2021年我国跨境电子商务进出口规模达1.98万亿元，同比增长15%，其中出口额为1.44万亿元，增长24.5%，已成为推动贸易高质量发展的重要动力。目前，跨境电子商务零售进出口国际经贸规则尚在探索之中。作为跨境电子商务发展大国，我国应主动作为，抓住跨境电子商务零售进出口国际税收规则制定的窗口期，依托超大规模市场优势和先发实践经验，强化自身在跨境电子商务零售进出口领域国际税收规则制定中的话语权，积极呼吁并主动参与国际税收新规则的协商和制定，以更高水平制度型开放助力对外贸易高质量发展。
（一）统一税收规则，营造跨境电子商务公平竞争环境
坚持税收中性原则，逐步从给予跨境电子商务零售进口政策扶持和税收优惠，转变至营造公平竞争的税收规则上来，避免因税收政策造成不同贸易方式以及国内商品竞争的扭曲。一是将邮递物品统一纳入跨境电子商务监管。传统意义上的个人邮递物品仅限于亲友间馈赠的“个人自用”且“合理数量”的物品，但跨境电子商务交易中的小件商品在入境时被分割为小批量甚至是单件物品，并以邮递、快件方式进入国内，一定程度上成为跨境电子商务零售进口免税或低税进口的渠道。建议不以商品属性区分货物、物品性质，无论普通快件、邮件还是跨境电子商务快件、邮件，统一以货值区分是否纳入快速通关或者简易通关体系，并统一按照货物征收关税和进口环节增值税、消费税，以促进不同渠道进口商品的税收待遇公平，避免跨境电子商务零售进口商品因税收优惠冲击国内产品市场，鼓励跨境电子商务零售进口规范健康发展。二是降低跨境电子商务零售进口税收优惠。参照国际上降低或取消低价值商品进口免税额度的改革趋势，在设置较低的免税额度基础上，降低乃至逐步取消跨境电子商务零售进口税收优惠，同时取消跨境电子商务零售进口额度限制。即对单次超过一定额度的跨境电子商务零售进口商品，取消限值免征关税及按70%征收增值税和消费税的规定，统一按照货物征收关税，并按照法定税率100%征收进口环节的增值税和消费税。
（二）突出确定简明，畅通跨境电子商务国内国际双循环
坚持确定和简便原则，及时复制、推广、实施跨境电子商务综合试验区的税收政策，解决跨境电子商务零售出口税收政策的碎片化、区域化问题，助力营造稳定、透明、可预期的税收营商环境。一是推广实施跨境电子商务零售出口“无票免税”政策。及时总结试点经验，加快建设全国统一的跨境电子商务线上综合服务平台，鼓励电子商务出口企业在平台注册并登记出口信息，统一实施“无票免税”政策，避免在部分地区形成政策洼地，促进商品要素在全国统一大市场畅通流动。二是对跨境电子商务海外仓出口给予出口退税。从设立位置来看，海外仓可能设立在境外保税场所适用保税政策，类似于我国的海关特殊监管区域，也可能未设立在保税场所，货物在入境时需要申报缴纳关税和进口环节税收。由于保税仓运营费用较高，目前多数海外仓属于有税仓库，在进口环节需要申报纳税，如果在国内出口环节不能享受退税，则出口到海外仓的货物同时负担国内税收和境外税收。由于海外仓业务交易零散、销售周期长，要求企业实现销售后再申报出口退税，不但导致企业申报退税工作量增大，而且退税周期拉长，不利于新业态发展。建议税务与海关部门在加强监管的前提下，探索在报关出口环节即对跨境电子商务海外仓业务适用出口退税政策，为海外仓业务发展提供政策支持，畅通跨境电子商务的国内国际双循环。
（三）推动数据共享，提升跨境电子商务税收征管效率
坚持效率原则，充分发挥电子商务大数据优势，推动跨境电子商务零售进出口相关参与方的信息共享力度，以大数据运用提升税收征管效率，在跨境电子商务零售进出口税收规则的制定中突出效率原则。一是强化电子商务平台等主体在税收征管中的责任。鉴于我国将购买人作为跨境电子商务零售进口的纳税义务人所造成的税款征管效率低的情况，从短期来看，建议进一步强化跨境电子商务平台、支付企业、物流企业的连带责任，明确其向海关共享相关交易、支付、物流数据和代收代缴进口环节税收的义务；从长期来看，建议参照OECD倡议，适时评估现行跨境电子商务零售进口税款征收模式的有效性，追踪国外简易登记纳税制度、“平台征税”制度等征管措施的实施情况，研究改革我国跨境电子商务零售进口税收政策的可行性，参与探索跨境电子商务零售进出口国际税收规则。二是优化跨境电子商务零售出口退税管理。针对当前跨境电子商务零售出口退税审核的堵点，充分发挥跨境电子商务大数据优势，在加快建设全国统一的跨境电子商务线上综合服务平台的基础上，推动跨境电子商务零售出口的交易、支付、物流信息以及出口报关和进项发票信息在综合服务平台集中，大力推进信息化比对审核，探索适用跨境电子商务零售出口特点的出口退税审核机制，提高退税审核效率，降低税务机关行政成本和电子商务企业遵从成本。
（四）加强国际协作，共建跨境电子商务国际税收秩序
面对跨境电子商务零售进出口的快速发展，如何适应这一新型贸易方式特点，探索出一套不同于传统一般贸易的便利高效的税收征管机制已成为各国税务机关共同面对的课题。从进口端看，进一步收紧跨境电子商务零售进口税收优惠、规范市场平等竞争、打击逃税漏税已越来越成为国际共识。为促进跨境电子商务良性发展，在未来国际经贸领域谈判中，低价值商品免税额门槛可能会成为谈判焦点之一。从出口端看，为实现增值税目的地原则的有效实施，如何结合跨境电子商务零售出口的经营特点落实退税政策，合理划分各国对跨境电子商务的税收管辖权，也将是各国贸易政策协商的重要内容。从打击国际逃避税看，跨境电子商务零售进出口更紧密地将各国企业和消费者联系在一起，零碎化的货物流动和网络化的交易数据既为各税收辖区加强国际合作提出了新的挑战，也提供了合作的可能。加强各国税收征管协作、打击跨境电子商务逃避税，将是跨国税务合作的重要领域。建议在积极探索建立适应我国发展特色的跨境电子商务零售进出口税收规则的同时，立足国内市场开放和监管创新，进一步加强国际交流合作，积极参与跨境电子商务零售进出口税收政策的国际协调和规则制定，推动建立公平竞争、合作共赢的跨境电子商务零售进出口经营秩序，维护我国作为跨境电子商务大国的税收利益和国际竞争力。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第3期）
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郭朝晖.基于制度型开放的跨境电子商务零售进出口税收规则探析[J].国际税收，2023（3）：56-64.
●胡天龙：美国公司替代性最低税：历史因由、政策细节及影响展望
●郭晓林：高质量推进国际税收现代化建设 助力构建高水平对外开放新格局——基于深圳的实践与探索
●熊艳 李巧郎 邓睿：服务对外开放 推动合作共赢——新时代我国税收协定工作十年回顾
●蒙玉英：开启国际税收新征程 服务高水平对外开放
●李娜：全球税收治理中的多边法律工具创新：基于《BEPS多边公约》视角的分析
●帕斯卡·圣塔曼：加强税收征管能力建设
●马塞洛·埃斯特沃 塔蒂亚娜·法尔科：增强税收管理部门应对新旧挑战的能力
●孙红梅 梁若莲：全球税收发展十年回顾与展望
●蒋震：以构建全国统一大市场为导向深化税制改革的思考
●熊伟 高苑丽：税法促进发展职能与中国式现代化建设
●时红秀 王薇：建设适应中国式现代化要求、促进高质量发展的现代财税制度
●张少峰：浅议全球最低税改革对我国能源企业集团的影响及应对
●朱为群 宋珊珊：欧盟“一站式纳税申报”制度中的税额确定机制探析
●徐秀军：全球经济复苏形势与前景展望
●冯守东 王爱清：数字经济国际税改研究国内文献综述
●高培勇：夯实“两个规范”的税收征管基础
●岳希明 胡一凡：规范财富积累机制：现状、途径与对策
●张志勇 靳东升 田志伟：共同富裕目标下优化个人所得税再分配效应的思考
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