服务对外开放 推动合作共赢——新时代我国税收协定工作十年回顾

时代税客

作者信息
熊艳（国家税务总局财产和行为税司）
李巧郎（国家税务总局国际税务司）
邓睿（国家税务总局驻北京特派员办事处）

文章内容
一、持续扩大和完善税收协定网络

党的十八大以来，国家税务总局积极落实税收服务对外开放战略举措，加大税收协定谈签力度，我国分别与世界五大洲的34个国家（地区）新签或修订了税收协定（含安排、协议）。截至2022年年底，我国税收协定网络已覆盖112个国家（地区），基本涵盖了我国对外投资主要目的地以及来华投资主要国家（地区）。税收协定签署生效后，可为纳税人跨境经营消除重复征税、提供税收确定性、减轻在东道国税收负担、推动涉税争议解决，为跨境经贸往来创造确定、有利、合作共赢的税收环境。
（一）携手结伴，协定“朋友圈”更加广阔
十年间，以亚洲、非洲、南美洲国家为主要谈签对象，积极与“一带一路”和国际产能合作重点国家开展税收协定谈判，新增了厄瓜多尔、智利、津巴布韦、柬埔寨、肯尼亚、加蓬、刚果（布）、安哥拉、阿根廷、卢旺达等10个协定伙伴。目前，我国已与87个共建“一带一路”国家（地区）签署了税收协定。
2016年10月我国与柬埔寨签署的税收协定，是中国与柬埔寨双边合作的一项重要成果。柬埔寨是“一带一路”建设的重要参与方。近年来，随着中国与柬埔寨双边贸易和双向投资持续增长，我国“走出去”企业对与柬埔寨谈签税收协定、提高税收确定性的呼声很高。中柬双方在谈判中坦诚交流，既立足当下，充分尊重来源国征税权，更着眼未来，注重发挥税收协定服务两国长远利益的作用。最终，双方充分考虑对方核心关切，就全部条款达成了一致。
2018年中非合作论坛北京峰会前后，我国与加蓬、刚果（布）、安哥拉等国正式签署了税收协定，进一步扩大了我国与非洲国家的协定网络，有利于加强与非洲国家的税收政策协调和国际合作，助力推动中非经贸合作与交流。2021年，在新型冠状病毒感染疫情（以下简称“新冠疫情”）导致无法“面对面”谈判的背景下，通过视频会议等创新谈判方式，与卢旺达的协定实现了当年启动谈判、当年达成一致、当年完成正式签署。此后，中国与卢旺达双方继续积极相向而行，于2022年上半年完成各自的国内生效程序，可尽早惠及两国纳税人。《中华人民共和国政府和卢旺达共和国政府对所得消除双重征税和防止逃避税的协定》已自2023年起开始执行。
（二）合作共赢，协定条款更加互惠
十年间，根据我国经济发展阶段的变化和国际税收规则的最新发展，全面或部分修订了与法国、德国、新西兰、意大利、荷兰、瑞士、西班牙、罗马尼亚、俄罗斯、英国、马来西亚、瑞典、波兰、巴基斯坦、巴西、印度、爱沙尼亚、卡塔尔、印度尼西亚、巴林等20余个国家的现行协定，内地与香港特别行政区、澳门特别行政区的税收安排也通过议定书的形式进行了修订。上述修订，有的纳入了税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting,BEPS）行动计划成果建议，有的进一步降低了来源国（或来源地）对股息、利息、特许权使用费征税的限制税率或扩大了免税范围，有的规定了对国际运输收入互免增值税或类似税收，有的对非歧视条款和涉税争议解决条款进行了更新和完善。
《中华人民共和国政府和大不列颠及北爱尔兰联合王国政府关于对所得和财产收益相互避免双重征税和防止偷漏税的协定》于1984年7月26日签署，是我国最早签署的税收协定之一。为适应国内、国际经济交往情况的发展变化，中国与英国双方税务主管当局均认为有必要对早年签署的协定进行全面修订，自2005年起开展了数轮谈判，并最终于2013年完成了修订后协定及议定书的签署和生效程序。经全面修订后的新协定，在股息条款增加了5%的低档税率和有关免税的规定、降低了设备租金征税税率、取消了对技术服务费征收预提税的规定，体现了双方为双边经贸合作创造更有利税收环境的共同意愿。同时，此次修订也是我国与协定伙伴加大互惠力度、优化税收协定的开始。
《中华人民共和国政府和罗马尼亚政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》于1991年1月16日签署，为促进两国经贸投资发展发挥了积极作用。2016年，为适应两国经济往来发展和转型需求，中国与罗马尼亚双方签署了经全面修订后的新协定。新协定全面提升了各条款的互惠力度，股息、利息和特许权使用费的限制税率均大幅下降，进一步减轻了两国投资者在东道国的税收负担，推动中国与罗马尼亚双边投资和经济、技术、文化交流，实现互利共赢。
《中华人民共和国政府和巴西联邦共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》于1991年8月5日签署，是我国与南美国家签署的第一个税收协定。2021年6月，中国与巴西双方通过线上谈判就修订现行协定的议定书达成一致，并于2022年5月在中巴高层协调与合作委员会第六次会议期间完成议定书的正式签署。这是新冠疫情期间完成的一项重要协定修订工作。修订后的协定进一步降低了股息、利息、特许权使用费条款规定的限制税率，并在此基础上纳入了针对上述三类所得的最惠国待遇条款，为跨境投资者特别是我国“走出去”企业提供了更有确定性的税收环境。
二、积极开展涉税争议相互协商

目前，在各国国内法规定的一般性法律救济以外，税收协定相互协商程序（Mutual Agreement Procedure,MAP）已成为解决跨境涉税争议的主要方法。根据税收协定的相互协商条款规定，跨境纳税人可以向税务主管当局申请启动相互协商程序，由缔约双方主管当局协商解决相关跨境税收争议，这既是税收协定维护纳税人权益的主要手段，也是协定缔约方必须履行的义务。过去十年，国家税务总局不断完善程序规范，加强人员保障，加大双边协商力度，积极参与多边合作，相互协商工作持续提质增效。
（一）规范申请程序，加强人员保障
过去十年，相互协商程序性法规趋于完备，确保纳税人申请启动相互协商渠道通畅、程序明晰。相关的规范性文件包括《税收协定相互协商程序实施办法》（国家税务总局公告2013年第56号），适用于税收协定解释和执行问题，如税收居民身份认定、常设机构判定及利润归属、各类型所得征免税等；也包括《关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号）和《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号），适用于预约定价安排和转让定价相应调整等。
另外，相互协商专业机构和人员配备得到增强。目前国家税务总局设有专门处室，分别负责协定执行相互协商，以及转让定价相应调整和预约定价安排相互协商；国家税务总局层面的专业协商人员数量得到增加，如针对转让定价案件较多的国家，分国别建立了协商团队，开展相关行业研究和国际比较，提高相互协商效率。
（二）加大协商力度，消除重复征税
过去十年，国家税务总局积极开展相互协商，为“引进来”和“走出去”纳税人消除国际重复征税，维护其合法税收权益。“十三五”时期，国家税务总局与有关国家（地区）税务主管当局开展相互协商500余例（次），消除国际重复征税150余亿元。党的十八大以来，国家税务总局通过相互协商为跨境纳税人消除国际重复征税280余亿元。
近年来，随着我国“走出去”企业数量与规模的快速增长，国家税务总局高度重视通过相互协商帮助企业解决跨境涉税争议，助力企业跨境经营行稳致远。例如，2015年，中国国家税务总局与印度税务主管当局就我国“走出去”企业常设机构利润归属涉税争议达成一致，为企业避免近1000万元的税款损失。此案为中国与印度间达成的第一例相互协商协议，具有良好的示范效应。2015年至2018年期间，中国与印度税务主管当局共计就12例争议案件达成一致，为相关企业避免重复征税近亿元，并为企业节约了大量遵从成本；同时，还间接推动中国与印度之间通过修订税收协定对有关问题作出明确，为我国在印度经营的企业提供更大的税收确定性。再如，2021年，中国国家税务总局通过与土库曼斯坦税务主管当局的高效协商，明确我国企业在土库曼斯坦提供的国际运输服务所得应适用《中华人民共和国政府和土库曼斯坦政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》在土库曼斯坦免税；在新冠疫情背景下，该案从企业提出相互协商申请、与土库曼斯坦税务主管当局建立联系、完成相互协商并成功结案仅用时三个多月，企业不仅获得退税，未来经营更有了确定性保障。
（三）参与多边合作，落实最低标准
目前，经济合作与发展组织（OECD）税收征管论坛（Forum on Tax Administration,FTA）项下的相互协商论坛（MAP Forum）负责制定并完善有关落实BEPS第14项行动计划（使争议解决机制更有效）最低标准，并组织各国开展同行审议，以此推动各国改进相互协商工作，及时受理相互协商申请，提升争议解决效率。中国国家税务总局通过参与相互协商论坛，推动完善相互协商工作。一是就审议内容和审议方法提出建设性意见，同时主动接受同行审议，积极落实BEPS第14项行动计划最低标准；二是参考部分最佳实践，进一步完善我国相互协商管理工作；三是与其他国家税务主管当局开展案件交流，互学互鉴，提升案件解决标准的一致性，为跨境投资者消除双重征税，也有助于更好地预防争议。
三、不断完善税收协定执行程序和条款解释

（一）落实服务管理举措，享受协定待遇更加便捷
过去十年，非居民纳税人享受协定待遇程序历经两次大的变化，即“审批改备案”和“备案改备查”。2015年以前，为规范协定执行，从程序上防范不当享受协定待遇造成国家税款流失，非居民纳税人在我国享受协定待遇履行以审批为主的程序。这在2008年新企业所得税法刚刚实施、协定执行量剧增的背景下，起到了有效维护我国税收利益的积极作用。
2015年，国家税务总局在“放管服”改革和持续优化营商环境的背景下制发《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号），规定非居民纳税人在申报时自行享受协定待遇，同时按要求向税务机关报送资料，接受税务机关的后续管理。此举取消了非居民纳税人享受协定待遇的前置审批流程，缩短了办税时间，符合条件的纳税人可在申报环节享受协定规定的减免税待遇，有效避免占用跨境投资者现金流。但纳税人在申报环节仍需按要求提供证明资料，这一程序具有备案性质。
2019年，国家税务总局在“放管服”改革不断深化的背景下制发新的《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号），对非居民纳税人享受协定待遇程序作出进一步优化。自2020年1月1日起，非居民纳税人按照“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式享受协定待遇，即非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按照该办法的规定归集和留存相关资料备查，接受税务机关后续管理。新的管理办法在最大限度上为纳税人和扣缴义务人提供便利：一是包括税收居民身份证明在内的资料不再需要在申报环节报送，改为由非居民纳税人留存备查；二是非居民纳税人应填报表仅1张，填报名称、联系方式等基本信息并作出声明即可，实现了大幅简化。
“备案改备查”在减轻纳税人负担的同时，对基层税务机关开展后续管理也提出了更高要求：既要防止“管得过度”，背离“放管服”初衷，也要防止“管不到位”带来的税收流失风险。为此，国家税务总局制定了相应的后续管理程序，以规范管理和防范协定滥用风险，并加强对基层税务机关的指导和服务，提高协定待遇后续管理的确定性和一致性，一方面保障纳税人充分、正确享受协定待遇，另一方面也切实防范协定滥用风险。
（二）完善协定条款解释，适用协定结果更具确定性
为统一协定执行口径，提高跨境投资者享受协定待遇的确定性，过去十年，国家税务总局不断完善协定条款的解释，包括：通过制发税收规范性文件，对股息、利息、特许权使用费条款中的受益所有人规定，以及财产收益、国际运输、演艺人员和运动员、教师和研究人员等协定条款的理解和执行作出明确，对合作办学、合伙企业、多层委托投资等特殊业务形式适用税收协定等问题作出规定；通过热点问题解答等方式，在税收协定条款规定和现行税收规范性文件的范围内，对外界关切的新冠疫情等新情况带来的协定适用新问题作出回应。
例如，国家税务总局在2018年制发《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号，以下简称“9号公告”），对“受益所有人”判定规则进行补充完善。“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人，符合“受益所有人”判定条件的缔约方居民才可以享受协定股息、利息、特许权使用费条款中规定的相应待遇，因此“受益所有人”判定一直是防范协定滥用管理的重点和难点问题。此前，国家税务总局曾先后制发《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号）、《关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号）等文件，明确相关判定标准，在防范协定滥用管理中发挥了重要作用。2018年的9号公告进一步作出了补充完善：一方面，扩大安全港规则，并且规定了两种判定符合“受益所有人”条件的特殊情形，允许部分没有滥用协定目的和结果的安排享受协定待遇，同时提高其享受协定待遇的确定性，减少征纳双方成本，进一步优化营商环境；另一方面，借鉴BEPS第6项行动计划成果，提高“受益所有人”判定标准的刚性，对滥用协定风险较高的安排进行更加有效的防范。另外，考虑到相关判定的专业性和复杂性，公告的政策解读稿还增加了大量案例式说明，图文并茂，方便纳税人和基层税务机关理解和把握相关政策。
四、在全球税收治理中贡献中国力量

近年来，在国际税收规则新一轮重塑过程中，我国逐渐从规则的学习者和遵循者，转变为规则制定的重要参与者和贡献者。中国国家税务总局积极参与国际税收协作，通过OECD和联合国等多边平台，在国际税改议程中发挥积极作用，助力全球税收治理体系建设。
（一）参与BEPS项目研究和成果落实
2013年BEPS项目正式启动后，中国国家税务总局积极参与其中。一方面，我国所提倡和强调的“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”原则，得到项目参与各方的尊重和认可，成为BEPS项目的核心理念。另一方面，中国国家税务总局广泛参与BEPS各行动计划具体研究工作，共计向OECD提交立场文件50多份千余条意见，为BEPS项目成果的完成作出了实质性贡献。行动计划最终成果报告在2015年发布以后，中国国家税务总局继续深度参与后BEPS工作。在税收协定方面，以OECD第一工作组（负责税收协定）BEPS成果落实指导委员会副主席身份，参与将BEPS成果纳入OECD《关于对所得和财产避免双重征税的税收协定范本》（以下简称“OECD税收协定范本”）及其注释的工作。
与税收协定相关的BEPS行动计划包括第2项（消除混合错配安排的影响）、第6项（防止税收协定优惠的不当授予）、第7项（防止人为规避构成常设机构），以及第14项（使争议解决机制更有效）行动计划。同时，BEPS第15项行动计划提出制定一项多边工具，帮助各国在现行税收协定中快速落实上述BEPS行动计划的成果建议。中国国家税务总局以特别工作组第一副主席的身份，与其他100多个国家和地区共同研究起草了该多边工具，即《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《多边公约》）的文本。《多边公约》文本于2016年11月24日在法国巴黎通过。2017年6月7日，我国与其他66个国家或地区共同签署了《多边公约》，成为《多边公约》首批签署方。2022年5月25日，我国正式向OECD秘书长交存了《多边公约》核准书，完成了《多边公约》对我国生效所需的全部程序。根据《多边公约》生效条款规定，《多边公约》于2022年9月1日对我国生效。
为落实BEPS成果建议，一方面，我国通过双边谈判，在11个税收协定中纳入了BEPS条款，并已满足最低标准；内地和香港特别行政区、澳门特别行政区的税收安排也以签署议定书的方式纳入了部分BEPS成果建议。另一方面，我国将尚未达到BEPS最低标准的100个协定列入了《多边公约》修订范围。截至我国交存《多边公约》核准书时，上述100个协定缔约伙伴国中，已签署《多边公约》并将其与中国的税收协定纳入《多边公约》修订范围的有66个，其中47个已完成国内生效程序并向OECD秘书长交存了核准书，《多边公约》将可批量适用于该47个税收协定，纳入相关BEPS成果建议。至此，我国已落实BEPS成果建议的税收协定和安排的数量从13个迅速上升至60个，覆盖一半以上的现行税收协定和安排。
除此之外，还有19个已签署《多边公约》并将其与中国的税收协定纳入《多边公约》修订范围的缔约伙伴国，待其完成国内生效程序后，《多边公约》也将适用于上述协定，我国落实BEPS成果建议的税收协定数量将进一步增加。
（二）参与数字经济税收议题研究
2017年，二十国集团（G20）委托OECD通过BEPS包容性框架开展数字经济国际税收规则的研究与谈判，130余个税收管辖区参与其中，被称为应对经济数字化税收挑战的BEPS 2.0项目。2021年10月8日，136个辖区就应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案达成框架性共识。我国全程深度参与了有关谈判，在多边共识形成过程中发挥积极作用。
与此同时，中国国家税务总局还深度参与了联合国数字经济税收方案的研究，即2021年版联合国《关于发达国家和发展中国家避免双重征税的协定范本》（以下简称“联合国税收协定范本”）中新增的对自动化数字服务所得征税的条款（即12B）。12B与G20/OECD包容性框架方案都是通过改变现行国际税收规则，赋予来源国对跨国企业远程经营取得收入的征税权，但两者在适用范围、计税模式、收入来源地规则等方面存在差异。前者是联合国国际税务合作专家委员会在包容性框架方案之外，为发展中国家，特别是未加入包容性框架多边共识的辖区提供的又一政策选择。另外，2021年版联合国税收协定范本注释中还以“少数派意见”形式纳入了替代性条款，通过提高来源国征税门槛、规定来源国征税时需排除部分常规利润等方式，避免对盈利水平不佳的初创期中小企业和市场开拓期企业造成不利影响，有助于缓解过度征税和重复征税问题。
（三）参与OECD和联合国税收协定范本修订
在税收协定方面，国际规则的最新趋势主要体现在OECD税收协定范本和联合国税收协定范本的修订中。两个范本体例基本相同，OECD税收协定范本更强调通过降低跨境纳税人在所得来源国的税负和遵从负担，促进资本、技术等生产要素跨境流动；联合国税收协定范本则更加注重来源国的征税权，旨在为发展中国家与发达国家谈签税收协定提供可遵循的原则。中国国家税务总局通过OECD第一工作组和联合国国际税务合作专家委员会，深度参与了两个范本的修订工作。
OECD税收协定范本最新一次更新在2017年，大部分修订内容为BEPS成果建议，同时在国际运输、股息等条款上也有细微的变化。2017年版联合国税收协定范本的修订主要也是涉及BEPS成果，此外还纳入了一些维护来源国利益的条款，主要包括增加技术服务费条款，放宽构成劳务型常设机构的条件等。2021年，联合国税收协定范本再次作出修订，应发展中国家诉求增加了对自动化数字服务所得征税的条款（即12B），以及来源国对间接转让财产收益征税条款等有利于发展中国家维护征税权的规定。
在参与税收协定范本修订工作过程中，中国国家税务总局注重为跨境投资者提供确定性更强的税收环境，结合跨境涉税争议问题，提出了优化协定条款解释的建议。比如，在2021年版联合国税收协定范本修订过程中，提出了对范本注释的修订意见并得到采纳：一是增加EPC项目（Engineering，Procurement and Construction，通常译为“设计－采购－施工”）常设机构利润归属的说明，有助于明确EPC项目的设计和采购等活动，如未发生在常设机构所在国，则相应的利润不应归属到常设机构的利润中；二是修改“消除双重征税”条款注释，明确当一国同时为纳税人居民国和跨境所得来源国，而所得归属于另一国常设机构时，常设机构所在国负有的抵免义务问题。
回首过去，过去十年是我国税收协定“朋友圈”不断扩大的十年，是协定条款更加优化互惠的十年，是“放管服”改革不断走向深入的十年。面向未来，我国已迈上全面建设社会主义现代化国家新征程，应坚持以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，深入学习贯彻落实党的二十大精神，团结奋发，发挥税收职能作用，全力服务中国式现代化。在国内协定执行方面，持续落实深化简政放权、放管结合、优化服务等措施，助力营造一流营商环境；在国际税收政策协调方面，持续扩大和完善税收协定网络，不断扩大同各方利益的汇合点，积极践行共商共建共享的全球治理观，推动构建合作共赢的国际税收关系，服务高水平对外开放。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第3期）
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