【特别关注】财政部就支柱二实施修订ISA12号准则向IASB提供反馈意见

李威03

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来源：IFRS及财政部官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
1月9日，国际会计准则理事会(IASB)发布了《国际税收改革—支柱二立法模板(征求意见稿)》(以下简称“征求意见稿”)，拟对《国际会计准则第12号—所得税》(以下简称“IAS12号”)进行修订。征求意见时间已于2023年3月10日结束。截至3月10日，IFRS官网已经发布了收到的来自全球各国会计准则委员会（中国财政部会计准则委员会、德国会计准则委员会、荷兰会计准则委员会等）、会计师协议（马来西亚注册会计师协会(MICPA)等）和专业机构的88份反馈意见。中国财政部在反馈意见中表示，总体上同意征求意见稿中对ISA12号所得税的修订建议，包括暂时豁免因实施支柱二立法模板产生的递延所得税资产或负债的确认以及相关信息的披露、针对受影响公司的披露要求以及生效日期和衔接规定的相关要求。同时还建议IASB进一步明确范围和具体的披露要求。
背景
2021年12月20日，经济合作与发展组织(OECD)发布了《应对经济数字化的税收挑战—支柱二全球反税基侵蚀(GloBE)规则立法模板》(以下简称“支柱二立法模板”)。支柱二立法模板作为OECD双支柱方案的一部分，旨在应对经济数字化带来的国际税收挑战。目前，已有138个辖区就双支柱方案达成共识，这些辖区的GDP占全球GDP的90%以上。
支柱二立法模板通过设立补足税(Top-Up Tax)机制，使相关辖区就主体超额所得征收至少15%的最低税率，以确保大型跨国集团为在其运营的各辖区产生的所得缴纳最低税。
  利益攸关方就相关辖区实施支柱二立法模板对所得税会计处理的潜在影响向IASB表达了关切，主要包括：一是由此产生的递延所得税核算的不确定性；二是鉴于部分辖区即将立法以具体落地实施，迫切需要IASB作出相关澄清。

征求意见稿主要内容
IASB拟对IAS12号修订的主要内容包括：
1、暂时豁免因实施支柱二立法模板产生的递延所得税资产或负债的确认以及相关信息的披露。该暂时豁免将于修订内容正式发布时立即生效并按照《国际会计准则第8号—会计政策、会计估计变更和差错》进行追溯调整。
2、根据支柱二立法进展情况规定主体相应的披露要求。当支柱二立法已颁布但尚未生效时，主体应当披露其运营所在辖区的立法情况、主体当期平均有效税率低于15%的辖区等；当支柱二立法已生效时，主体应当单独披露与支柱二相关的当期所得税。该修订要求主体自2023年1月1日或之后开始的会计年度采用。
  IASB预期拟修订内容将起到如下作用：一是及时为受影响的主体纾困，避免在实务中对IAS12号理解的不一致；二是能够要求主体在支柱二立法模板生效前后向财务报表使用者提供特定信息。

征求意见的主要问题
问题1：关于暂时豁免主体确认递延所得税影响(见IAS12号修订[草案]第4A段和第88A段)
IAS12号适用于为实施OECD发布的支柱二立法模板而已颁布的或实质上已颁布的税法产生的所得税，包括规定实施合格国内最低补足税(QDMTT)的相关税法。
IASB建议不要求主体确认支柱二所得税相关的递延所得税资产或负债以及披露相关信息，以此作为IAS12号的一项例外规定。
IASB还建议，对于已适用该项例外规定的主体，主体应当披露这一情况。
IAS12号修订[草案]的结论基础部分，BC13段至BC17段解释了IASB提出上述建议的原因。
你是否同意上述建议？同意或不同意的理由是什么？如果你不同意上述建议，请说明你的建议及理由。
问题2：披露要求(见IAS12号修订[草案]第88B段至第88C段)
IASB建议，在支柱二法规已颁布或实质上已颁布，但尚未生效的期间，主体在当期仅披露：
(1)关于主体运营所在的辖区已颁布或实质上已颁布的相关法规信息。
(2)主体当期平均有效税率(具体计算详见IAS12号第86段)低于15%的辖区；主体还应当披露在这些辖区的会计利润及所得税费用(收益)的总额，以及由此得出的加权平均有效税率。
(3)主体在准备遵循支柱二法规过程中所进行的评估，是否表明存在以下辖区：
1、通过应用前述第(2)项拟定的要求识别出的，但主体可能不需缴纳支柱二所得税的辖区；
2、虽然通过应用前述第(2)项拟定的要求未识别出，但主体可能需要缴纳支柱二所得税的辖区。
IASB还建议，在支柱二法规已生效的期间，主体应当单独披露与支柱二相关的当期所得税。
IAS12号修订[草案]的结论基础部分，BC18段至BC25段解释了IASB提出上述建议的原因。
你是否同意上述建议？同意或不同意的理由是什么？如果你不同意上述建议，请说明你的建议及理由。
问题3：生效日期及衔接规定(见IAS12号修订[草案]第98M段)
IASB建议，对于前述拟定的例外规定，将于修订内容正式发布时立即生效并按照《国际会计准则第8号—会计政策、会计估计变更和差错》进行追溯调整；对于前述拟定的披露要求，主体自2023年1月1日或之后开始的会计年度采用。
IAS12号修订[草案]的结论基础部分，BC27段至BC28段解释了IASB提出上述建议的原因。
  你是否同意上述建议？同意或不同意的理由是什么？如果你不同意上述建议，请说明你的建议及理由。

财政部的具体反馈意见
针对问题1，财政部表示总的来说同意该建议。此外，建议IASB进一步明确第4A段的拟议范围修订，即当报告实体有义务就不属于其报告集团实体的利润缴纳补足税时，在最终母公司合并财务报表以外的财务报表中，补足税是否符合IAS12的所得税定义。同时还建议IASB进一步明确，如果支柱二立法在实体运营的辖区没有颁布或没有实质上颁布，那么实体是否需要遵守征求意见稿的相关要求。
针对问题2，财政部表示，总体上同意拟议的披露要求。同时理解IASB为平衡成本和效益所做的努力，这些要求对财务报表的使用者是有用的。此外，对一些具体的披露要求还提出如下建议：(a)对于根据支柱二立法生效前或生效时的期间确定披露的要求，建议IASB进一步明确“过渡期间”，即支柱二立法在某些辖区已生效，而在其他辖区立法已颁布或实质上已颁布，但尚未生效的期间，实体是否需要遵循第88B-88C段的所有拟议披露要求。(b)从第88C段的角度来看，建议IASB考虑：(i)进一步明确应如何根据第88C(a)段提供详细信息，以确保实际可行性。(ii)就第88C(b)段中平均有效税率的计算制定更多指南，例如，本段中使用的“总计”是指“合计”还是“合并财务报表中的金额”。(iii)允许实体豁免第88C(c)段的披露要求，但在实体因立法中存在的不确定性和相关的复杂计算而无法量化支柱二规则的影响时，应披露事实和理由。(c)还建议IASB考虑对实体敏感信息的保护（如商业机密，在政治敏感地区的投资），并给予实体在保护敏感信息方面豁免上述披露要求。
针对问题3，财政部表示同意这一建议。
思迈特提醒
1月19日，财政部会计准则委员会发布了《关于就国际会计准则理事会发布的所得税征求意见稿公开征求意见的函》（财会便函〔2023〕1号），要求对IASB征求意见稿提出意见，并于2023年2月17日前提交书面意见。支柱二GloBE规则具有共同方法的地位，由于我国是2021年10月声明的签署国，我国不是必须采用这些规则（即它们不是强制性的），但是，如果我国采用，则必须以符合支柱二规定的结果方式实施和管理这些规则。同样，也必须接受其他包容性框架成员所适用的GloBE规则，包括就规则顺序和任何达成共识的安全港等适应达成一致。目前，虽然我国在发布立法草案方面还没有任何进展，也没有发布实施时间表，但我国财政和税务部门在整个过程中也一直深入参与BEPS项目（双支柱）。3月9日，新华社发布了《第十四届全国人民代表大会财政经济委员会关于2022年中央和地方预算执行情况与2023年中央和地方预算草案的审查结果报告》（2023年3月8日第十四届全国人民代表大会第一次会议主席团第二次会议通过），在该审查结果的第四部分做好2023年预算执行和财政工作的建议之（六）深入推进财税体制改革中特别提出要适应数字经济发展需要，研究完善相关税制，优化税收征管机制。而且，2021年10月9日，在10月8日OECD/G20包容性框架136个成员就双支柱方案达成共识后，国家税务总局官网就第一时间发布了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》的中文翻译版；2021年12月22日，在12月20日OECD发布GLoBE规则立法模板后，国家税务总局官网也第一时间发布了《应对经济数字化税收挑战—支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》的中文翻译版；此外，2021年7月28日，国家税务总局国际税务司在中国税务报发布了《解答数字经济税收新“双支柱”方案的20个问题》，2021年12月1日，国家税务总局国际税务司专项研究小组在中国税务报发布了《国家税务总局权威解答：数字经济税收“双支柱”30个问题》，2022年7月6日，国家税务总局国际税务司专项研究小组在中国税务报发布了《数字税收“双支柱”问答：支柱二GLoBE规则十五问》。

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6、《非居民企业所得税政策汇编》；
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END