【特别关注】美国政府2024财年预算提案试图再次推进全球最低税

李威03

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来源：美国政府及财政部官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
3月9日，美国政府发布了《2024财年美国政府预算》（以下简称“预算提案”或“该提案”），同时财政部也发布了所谓的“绿皮书”，其中概述了涵盖各种国际税收主题的16项提案。特别是这份226页的绿皮书对国际税收改革主题进行了一些解释性说明。根据预算提案，从2024年开始，被称为全球无形低税所得（GILTI）的外国所得税率将从目前的10.5%提高到21%。GILTI的计算将从目前公司所得的全球“混合”版本转变为国别方法；同时还希望采用低税利润规则（UTPR）并同时废除税基侵蚀与反滥用税（BEAT），这一改革将于2025年生效。此外还将废除外国衍生无形所得（FDII）。如果预算提案中的这些改革能通过立法的话将使美国与支柱二的全球最低税保持一致。
修订全球最低税制度以限制倒置并进行相关改革
1、修订有关受控外国公司收益的全球最低税制度
该提案将对现有的全球最低税制度进行若干改革。首先，合格商业资产投资（QBAI）免税将被取消，因此，美国股东的全部净受控外国公司（CFC）测试所得都需要缴纳美国税；第二，第25节对全球最低税纳入的扣除将减少到25%，这通常会增加全球最低税下的美国有效税率（在拟议的28%美国公司所得税税率下为21%）；第三，计算美国股东全球最低税的“全球平均”方法将被“逐个辖区”的计算所取代。在新的标准下，美国股东的全球最低税纳入，以及延伸到该纳入的剩余美国税款，将为其CFC有运营的每个外国辖区分别确定。这意味着每个外国辖区将适用单独的FTC限制。类似的逐个辖区方法也将适用于美国纳税人的外国分支机构所得。这些改革意味着，向高税辖区缴纳的外国税款将不再减少在低税外国辖区获得所得所缴纳的剩余美国税款。
关于全球最低税，该提案将所产生的20%的FTC不允许额降至5%，允许净经营亏损（NOL）结转（在单一辖区内），并允许FTC结转10年（在单一辖区内）。在每一种情况下，结转都是在美国股东层面。该提案还将废除对SubpartF收入的高税豁免，以及根据第951A节发布的全球最低税条例中对该规定的交叉引用。
作为外国母公司控制集团成员的国内公司，当其有全球最低税纳入时，一般要缴纳剩余美国税款。根据与OECD/包容性框架支柱二全球最低税立法模板一致的IIR，该提案说明了外国母公司就CFC所得缴纳的任何外国税款，否则将属于国内公司全球最低税纳入的一部分。为此目的，该提案的逐个辖区方法也适用。
将第250节扣除降低到25%，将在2022年12月31日之后开始的纳税年度生效。该提案的其他内容将在2023年12月31日之后开始的纳税年度生效。
2、限制从非受控外国公司的收到股息扣除（DRD）
该提案将第245A节DRD限制为仅适用于CFC或合格外国公司汇出的股息，其中包括在美国领土注册成立的公司和某些有资格享受全面所得税协定优惠的公司。如果美国股东拥有合格外国公司至少20%的股份（按表决权和价值），则美国股东将获得等于从非CFC合格外国公司所收到的外国来源股息65%的DRD。否则，如果美国股东拥有合格外国公司的股份（按投票权或价值）低于20%，则美国股东将获得等于所收到的外国来源的股息50%的DRD。对于从CFC收到的股息，DRD将保持不变。
该提案将对颁布日期之后的分配生效。
3、改革可适当分配给免税收入扣除的处理方法
该提案将扩大第265节的适用范围，以不允许可分配给免税或通过扣除以优惠税率征税的一类外国总所得的扣除（例如，允许就第250节扣除的全球最低税纳入或符合第245A节扣除条件的股息）。该提案将规定在第245A节下仅允许就股息部分扣除或第250节就全球最低税纳入的部分扣除时确定不允许扣除金额的规则。该提案还将废除第904(b)(4)节。
该提案将于2023年12月31日之后开始的纳税年度生效。
4、限制国内公司的外迁能力
该提案将扩大倒置交易的定义，用大于50%的测试取代80%的测试，并取消60%的测试。该提案还将规定，无论股东的连续性水平如何，在以下情况下都属于倒置交易：（1）在收购之前，国内实体的公允价值高于外国收购公司的公允价值；（2）在收购之后，扩大的关联集团主要在美国管理和控制；以及（3）扩大的关联集团没有在外国收购公司设立或组织的国家开展实质性商业活动。该提案还将扩大第7874节规定的收购范围，包括直接或间接收购构成国内公司贸易或业务的大部分资产，国内合伙企业的大部分资产，或外国合伙企业的大部分美国贸易或业务资产。此外，国内公司或合伙企业对外国公司股票的分配，如果代表实质上所有资产或构成分配公司或合伙企业的贸易或业务的实质上所有资产，将被视为直接或间接分别收购分配公司或合伙企业的几乎所有资产或贸易或业务资产。部长将被授予监管权力，使某些涉及合伙企业的内部重组免于适用第7874节，并为第7874节的目的界定贸易或业务。
该提案将对颁布日期后完成的交易有效。
5、不允许按降低税率征税的外国所得造成的股票损失
外国公司股票计税基础的规则将被修订，以规定在确定美国股东处置外国公司股票的损失时，外国公司股票的计税基础要减去（但不低于零）以下三项之和：(1)第245A节允许美国股东对该股票的DRD；(2)归属于该股票的GILTI纳入扣除；以及(3)归属于该股票的第965节过渡税下的所得纳入扣除。此外，该提案的原则将适用于减少美国国内公司股东根据第961(a)条拥有外国公司股票的其他财产的计税基础。该提案将适用于受提案约束的股票或其他财产计税基础的继任者以及交换基础财产或类似财产。
该提案将适用于颁布之日或之后发生的处置（无论在该日期之前的纳税年度中是否申报第250节或965(c)节下的扣除）。
6、扩大外国企业实体的定义以包括应税单位
该提案将扩大外国企业实体的定义，为适用第6038条的目的，将外国辖区的任何应税单位视为“外国企业实体”。因此，就每一个应税单位的信息将被要求分别报告，而对未就每一个应税单位报告的行为将分别适用处罚。为了使报告与确定分支机构或非独立实体应税所得的年度会计期间相协调，该提案还规定，除非部长或其代表（部长）另有规定，作为分支机构或非独立实体应税单位的年度会计期间是其所有者的年度会计期间。例如，如果一家国内公司或CFC在一家外国分公司开展活动，或拥有一家外国非独立实体，那么，外国分公司或外国非独立实体的年度会计期间通常将分别为国内公司或CFC的年度会计期间。最后，为确定根据第6038节需要报告的应税单位目的，对于一个美国人（根据法典第7701(a)(30)节的定义），但又是外国辖区居民的纳税人，该提案将授权部长将该纳税人视为美国居民。
该提案将适用于美国控制人自2023年12月31日之后开始的纳税年度，以及在美国控制人的纳税年度结束或在该纳税年度内的外国企业实体的年度会计期间。
采用低税利润规则
1、概要
2021年10月8日，OECD/G20税基侵蚀和利润转移包容性框架就支柱二下的全球最低税达成全面协议，并于2021年12月20日发布了描述支柱二立法模板的两个联锁规则：(1)收入纳入规则（IIR），对母公司就其财务报告集团成员的低税所得征收补足税；以及(2)低税利润规则（UTPR），在集团成员的低税收入不受IIR约束的情况下，限制扣除或要求对纳税义务进行等额调整。
与GILTI制度相结合，采用UTPR可以确保跨国公司获得的所得，无论其母公司是在美国还是在其他国家，也无论该所得是在哪里获得，都要按最低税率纳税。正如以上GILTI提案确保总部设在美国的跨国公司通过CFC获得的所得缴纳每个辖区最低税率一样，UTPR确保在外国母公司的跨国公司运营的每个辖区获得的所得都要缴纳每个辖区最低税率。这确保了公司不能通过例如将其总部迁至未实施IIR的外国辖区来逃避最低税率。UTPR旨在鼓励各国采用作为国际谈判一部分而达成共识的全球最低税，确保低税辖区利润按相同最低税率纳税。
该提案将使美国国际税收规则与支柱二规定的国际制度更加一致。此外，UTPR有可能更全面、更均衡地解决美国公司税税基被侵蚀问题。例如，BEAT并不像适用于服务公司产生的扣除一样全面适用于制造公司的销售成本（COGS）。此外，较低利润率的公司比较高利润率的类似情况公司更有可能承担BEAT义务，因为BEAT是一种替代性最低税，可以有效地收回高于门槛水平一定比例的扣除额。
2、具体提案
该提案将废除BEAT，代之以与支柱二立法模板中描述的UTPR一致的UTPR。当另一个辖区采用UTPR时，该提案还包括国内最低补足税，以保护美国收入免受其他国家征收UTPR的影响。另外，该提案将提供一种机制，以确保美国纳税人将继续受益于美国税收抵免和其他促进美国就业和投资的税收激励。
UTPR将不允许通过参照属于同一财务报告集团（包括财务报告集团的共同母公司）的外国实体和外国分支机构低税所得所确定的国内公司和外国公司国内分支机构的一定金额的美国税收减免。但是，UTPR不适用于受与支柱二立法模板规则一致的IIR约束的所得，其中将包括受GILTI约束的所得，并按提案进行了改革。因此，UTPR通常不适用于美国母公司的跨国公司。
UTPR将主要适用于在低税辖区开展业务的外国母公司的跨国公司。此外，UTPR只适用于在之前四年中至少有两年的全球年收入为于7.5亿欧元或以上的财务报告集团。
根据该提案，当UTPR适用时，国内集团成员将在一定程度上不允许扣除美国税款，以征收财务报告集团在其拥有利润的每个外国辖区缴纳至少15%的有效税率所需的假设金额的补足税。该补足税金额将根据对集团利润和与支柱二立法模板一致的有效税率逐个辖区计算确定，其中将考虑所有所得税，包括公司替代性最低税。如下所述，补足税金额将在财务报告集团运营的所有辖区中分配，这些辖区已采用与支柱二立法模板（合格UTPR）一致的UTPR。
一个辖区的利润和有效税率的计算是基于集团的合并财务报表，并进行某些特定的调整，如处理财务会计和税基之间的暂时性和永久性差异规则。此外，集团在某一辖区的利润计算减少了等于该辖区有形资产和工资账面价值5%的金额。
除了UTPR对全球年收入至少为7.5亿欧元财务报告集团的一般限制外，该提案还包括微利排除。如果一个集团在某一辖区的三年平均收入低于1,150万美元，且该集团在该辖区的三年平均利润低于115万美元，则UTPR将不适用于该集团在该辖区的利润。根据对处于国际活动初始阶段的集团的例外规定，UTPR将不适用于在该集团主要辖区以外不超过五个辖区开展业务且该集团在这些辖区的有形资产账面价值低于5,700万美元的集团。这一例外将在UTPR本来适用于该集团的第一年的第一天之后的五年内到期。
如果纳税年度的UTPR不允许扣除超过了纳税人在该年度可允许的总扣除，则UTPR不允许可扣除的超出金额将无限期结转，直到在未来几年不允许同等金额的扣除。协调规则将减少美国征收的UTPR不允许额，以反映该集团成员在一个或多个其他辖区根据合格UTPR（QUTPR）征收的任何补足税。就每个财务报告集团而言，分配给美国的补足税比例将按以下公式确定，其中QUTPR辖区是采用合格UTPR的辖区。
美国的分配=50%×（美国的员工人数/所有QUTPR辖区的员工人数）+50%×（美国有形资产的总账面价值/所有QUTPR辖区有形资产的总账面价值）。
分配给美国的补足税部分将根据部长或其代表（部长）规定的条例在国内集团成员（国内公司和国内分支机构）之间分配。
如果任何之前年度的UTPR不允许额尚未导致现金纳税义务等于之前年度分配补足税的全部金额（例如，由于净经营亏损），那么，一般来说，在UTPR不允许额导致现金纳税义务等于分配补足税的全部金额之前，当年的额外补足税将不会分配给美国。该集团在特定年度的任何低税利润可能反而会受适用于其他辖区的合格UTPR约束。
外国辖区是否有与支柱二立法模板一致的合格UTPR或IIR，将由部长根据在支柱二立法模板中规定的标准来确定。
该提案包括国内最低补足税，当另一个辖区采用UTPR时，将适用于美国利润。该补足税等于(1)财务报告集团在美国利润的15%，采用与UTPR下相同的规则来确定集团在一个辖区的利润，超过(2)该集团就美国利润缴纳或应缴的所有所得税（包括联邦和州所得税、公司替代性最低税以及就美国利润产生的可抵免外国所得税）的金额。当另一个辖区采用UTPR时，该提案还将确保纳税人继续受益于税收抵免和其他促进美国就业和投资的税收激励。
废除BEAT并用UTPR取而代之的提案将在2024年12月31日之后开始的纳税年度生效。
废除对外国衍生无形所得的扣除
1、概要
外国衍生无形所得（FDII)不是鼓励在美国进行研究和开发（R&D）的有效方式。其为拥有超额利润的公司提供了大量税收减免（这些公司已经从之前的创新中获得了回报）而不是激励新的国内投资。而且，FDII以牺牲国内生产商的利益为代价，偏向于跨国公司，只向那些有高额出口销售的公司提供税收激励，而不是那些有大量国内销售的公司。
此外，FDII为某些经济活动在国外的发展创造了不良的动机。因为优惠的FDII税率适用于超过国内公司有形资产的所得，公司可以通过减少在美国的有形投资来降低获得优惠税收待遇的必要障碍。再加上目前的GILTI制度，公司有强烈的动机将工厂和设备转移到海外，因为将设备转移到海外既能增加GILTI下的免税回报，又能增加FDII下的税收减免。
最后，取消FDII将增加大量的收入，这些收入可以直接和更有效地用于激励美国的R&D。
2、具体提案
该提案将废除FDII允许的扣除。由此产生的收入将用于鼓励R&D。
该提案将在2023年12月31日之后开始的纳税年度生效。
思迈特提醒
美国该预算案中国际税收改革提案的基本内容在拜登政府的《重建更好法案》和2023年的预算案中也曾提出，但是，在过去民主党控制国会两院的时候，同样的提案并没有颁布立法，而现在共和党控制了众议院，这只会变得更加困难，所以这些改革预期也不太可能在短期内颁布立法。很多专业人士认为，2025年似乎是最有可能和最早的机会，因为那是2017年税制改革法的一些条款预定到期的时候，给两党制定新的税收立法提供了更多的推动力。美国税收基金会总裁DanielBunn表示：尽管如此，现在提出这些提案是有益的，这样，一旦行动变得更有可能，国会就可以开始权衡其选择。他认为在未来两年里需要做一些工作，为美国在2025年做的任何事情做准备。美国税收联合委员会办公室主任Thomas Barthold于3月6日也曾表示，由于共和党控制着众议院，而民主党控制着参议院，这些预算提案很可能在2023年陷入僵局。

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1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
END