2022年税收法治研究综述

李威03

作者：
翟继光（中国政法大学民商经济法学院）

2022年税收法治学术研究突出了学习贯彻党的二十大精神、新时代十年税收法治建设成就、全面推进税收法治建设和共同富裕四个主题，同时继续关注以往年度尚未解决的理论问题。该年度，学术界还关注了《印花税法》和《契税法》的实施以及税法典立法的启动。纳税人权利保护与共同富裕结合起来成为本年度的研究主题之一，税收实体法律制度研究主要关注了增值税、所得税、印花税、契税、数字税和关税，《税收征管法》修订研究主要关注税额确认、税收优先权以及退税等问题，税务行政争议与税收法治案例研究则关注了复议前置、税收滞纳金、逃税、虚开增值税专用发票等问题。

一、全面推进税收法治建设研究
党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央坚定不移全面深化改革，推动包括税收法治建设在内的各项改革取得显著成就。2022年，学术界在研究总结新时代十年税收法治建设成就、持续关注落实税收法定原则的同时，也开始关注税法典和税法总则的立法研究以及完善税收立法技术的一般性问题研究。
（一）新时代十年税收法治建设成就研究
新一轮税收法治建设是一场关系国家治理体系和治理能力现代化的深刻变革，是立足全局、着眼长远的制度创新。党的十八届三中全会首次提出要“落实税收法定原则”。郭瑞轩（2022）认为，十年来，我国税收立法的进程明显加快，税收法治建设驶入“快车道”。截至目前，现行18个税种中，已经有12个制定了法律。其中，绝大部分都是2013年以后制定并实施的，包括烟叶税、船舶吨税、环境保护税、车辆购置税、耕地占用税、资源税、城市维护建设税、契税和印花税等。其他税种立法工作也在积极稳妥推进当中。
党的十八届四中全会把制定和完善财政税收法律作为加强重点领域立法的一项任务。2015年中央审议通过的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，明确了落实税收法定原则的时间表和路线图，从而开启了我国税收法治新局面和税收立法新高潮。胡怡建认为：过去十年，我国税收法定原则进一步落实，税收立法目标明确、体系完善、结构合理、运行稳定；税收立法质量进一步提升，税收立法做到了依法立法、科学立法和民主立法；全面推进了税收立法，18个税种中已经有12个完成了税收立法，特别是第一大税种增值税的立法迈出了实质性步伐，对于健全我国现代税收制度体系具有积极意义。
税收法治建设是由税收立法、执法、司法、守法、法治理论与人才队伍建设组成的统一体，是全面深化改革、推进依法治国战略与国家治理现代化的关键举措。刘剑文 等认为，党的十八大以来，我国税收法治建设顺应时势、惠及民生、促进发展，成效显著。税收立法在确认税制改革成果的同时，科学立法、民主立法、公开立法得到充分贯彻；税收执法体制优化、机制创新、理念革新，精确化程度不断提高；“谦抑性”原则在税务刑事案件中逐步落实，税务行政诉讼案件数量趋于平稳；国际税收法治合作卓有成效。
（二）在全面推进税收法治建设中落实税收法定原则研究
党的二十大提出“坚持全面依法治国，推进法治中国建设”的任务。为完成这一神圣的历史使命，在税收领域就要全面推进税收法治建设。翟继光提出，全面推进税收法治建设应当进一步落实税收法定原则、进一步扎实推进税务系统的依法行政、进一步规范税务行政处罚、进一步完善税收争议解决机制和纳税人权利救济制度、进一步完善税收司法、进一步加强税法宣传。
在数字经济背景下落实税收法定原则有助于弥合税收治理现代化中的罅漏，确保税收法治与经济法治并行不悖。胡翔认为，由于数字经济的复杂性，落实税收法定原则在裁量控制、税权分配和规范衔接等方面存在难点，宜从交易识别、漏洞填补和动态规制中寻求数字经济课税的一般标准、立法路径和治理方式。
国家颁行《海南自由贸易港法》，全力打造海南自贸港，引发了坚持税收法定主义与地方税制创新之间的争议。许多奇认为，税收法定主义是限制政府权力扩张的有力武器，在双循环背景下的自由贸易港，宜重释税收法定主义，而不宜坚持绝对的法律保留，使之成为地方懒政的理由和高水平税制创新的阻碍。
（三）税法典立法研究
在全面贯彻落实税收法定原则的进程中，我国进行的一系列税收立法和税制改革，为税法典的编纂夯实了基础。张富强 等提出：应坚持以体系化的思维方式稳步推进税法典的编纂；从税法典的立法宗旨、基本原则、体例编排三个方面出发，厘清并确立税法典体系的顶层设计思路；从总则、分则、附则三个部分对税法典体系的内容进行设置安排，形成总分附则鼎立之势，确保税法典体系的内在协调。
税法总则是落实税收法定原则、实现税法体系化的基本形态，亦是税法法典化的基础性工程。廖呈钱认为：宪法基本国策条款的客观法秩序性质，使得其在具备规范拘束力的同时能够保持结构的开放性，赋予国家义务的同时通过“反射性利益”及其主观化来保护公民的权利；宪法基本国策条款可以成为破解税法法典化困境的有效路径，且基本国策条款确立的发展导向需要通过税法“总则”的立法目的条款予以具体化。
我国绝大多数成文法设置了立法目的条款，但目前已制定的12部单行税收实体法中仅有两部设置了立法目的条款。单飞跃 等提出：对税法目的的提炼既是税法总则或税法典制定中的必备要素，又是税法理论体系完善的观念基础；从法益、功能与规范三条路径入手，经由“经济宪法—税法总则—单行实体税法”的双向互动路径，可以提出“一元多层次税法立法目的体系”的建构设想，即以纳税人权益为核心，以财政目的、经济目的、社会目的为基础的开放性目的体系。
（四）完善税收立法技术研究
对影响税收立法的多种内外因素，可作广义狭义之分。张守文指出：在狭义的税收立法要素中，征税理据、税种定性、改制幅度和逻辑结构尤为重要，它们不仅影响立法的必要性、合理性，而且影响立法思路、制度协调、立法的类型化以及制度的内在一致性；基于“历史—系统”和“价值—规范”的维度，有助于探讨和解析上述税收立法要素对印花税立法的重要影响，并揭示其对各类税种立法的普遍意义。
兜底条款这一立法技术与税收法定原则并非绝然对立，以法条功能为依据，可分为税目分类型、裁量适用型和法条授权型三种。黄家强认为，在全面落实税收法定原则的进程中，基于不同类型兜底条款的功能机理，应坚持税收形式与实质法定相结合的进路为税法兜底条款的合理设计与适用提供价值和方法指引。
我国现有税法溯及的范围缺乏合理逻辑、过渡措施缺位、溯及规范缺乏直接规定。赵菁认为，利益衡量的引入可以有效应对过往溯及范围考量路径的不足，结合具体溯及事项逐一对社会利益、国家和纳税人利益进行分析与评估，可为溯及与否提供一个操作性较强的逻辑框架。此外，还应以过渡措施对利益失衡状态进行调整：一方面，需通过“宪法—立法法—税法”的原则体系对能否溯及作出约束；另一方面，需通过直接规范、细致规定的方式对具体溯及事项予以明确。
税法理论上通常将应税事实界定为引致具体纳税义务发生的法律事实。然而，应税事实不是现成的、先验性的，而是从原始事实中剔除与税法规范无关的枝节后得出的法律事实，还需要甄别前述法律事实是否具有合理商业目的，继而得出据以确定具体纳税义务的课税要素事实。叶姗认为，应税事实认定是在事实发生后进行的，可否在还原事实的基础上准确认定事实，取决于纳税主体履行事实陈述义务是否真实、完整，以及第三方履行涉税信息披露义务是否可靠、有效。
在党的坚强领导下，新时代十年税收法治建设取得了显著的成就。全面推进税收法治建设以落实税收法定原则为基础，以税法典立法为目标，以完善税收立法技术为手段。2022年度税收法治研究按照上述理论逻辑展开，取得了丰硕的研究成果。在落实税收法定原则领域，既有全面概括党的十八大以来税收法治建设成就的成果，也有结合党的二十大报告探讨未来如何进一步全面推进税收法治建设的成果，还有结合数字经济发展及《海南自由贸易港法》等具体法律来探讨如何落实税收法定原则的成果。税法典的制定是落实税收法定原则之后的更高目标，学术界从税法典的体例结构、与宪法的关系以及立法目的条款等方面展开了论述。因论文发表存在滞后性，2023年度涉及税法典的研究成果想必会更加丰富。完善税收立法技术是一个更加具有实用性的课题，学术界从税收立法要素、兜底条款、税法溯及范围以及应税事实的认定等方面展开研究。按照学术界的上述研究思路不断推进下去，相信全面推进税收法治建设的蓝图很快就会展现在社会面前。

二、纳税人权利保护与共同富裕研究

在“以数治税”的背景下，如何保护纳税人权利是2022年学术界关注的重点。共同富裕的实现需要充分发挥税法的调控功能，实现全体人民的共同富裕就是更高层面上对纳税人权利的保护。
（一）“以数治税”背景下的纳税人权利保护研究
“以数治税”是在数字时代推进税收征管现代化的重要实现路径，其在提升征管效率、防范税务风险、优化纳税服务等方面发挥着重要作用。黎江虹 等提出，为了避免“以数治税”沦为工具理性上的单向度变革，应以纳税人权利保护为逻辑起点，重塑纳税人信息权、知情权、参与权与救济权的具体保护路径，通过补充相关法律规范、完善税务执法机制、设立税务法院等措施为纳税人权利保护提供制度保障。
随着大数据共享平台的搭建，纳税人涉税信息被泄露和利用的风险也逐渐增大。薛建兰 等认为，基于纳税人涉税信息应当被给予产权化法律保护的现实需求，目前我国纳税人涉税信息保护方面存在着立法供给不足且法律适用层次低、纳税人权利救济困难以及大数据背景下第三方涉税信息共享机制不健全的问题，应努力寻找征纳双方利益的最佳平衡点，达到各方权益的平衡。
《个人信息保护法》的颁布和实施对涉税信息管理提出了新的要求。闫海 等认为：公共利益优先和私人利益比例原则下的有限让渡，能够实现公私利益价值统一，构成协调纳税人信息保护和涉税信息管理的利益基础；我国应当协调纳税人信息保护与涉税信息管理的冲突，按照《个人信息保护法》的要求，以《税收征管法》修订为契机进一步完善涉税信息的保护范围、一般规定、共享机制和保护责任等制度规范。
（二）共同富裕与税法调控研究
共同富裕是社会主义的本质特征，对公平收入分配提出了更高要求。财税法的分配职能有助于缓解收入差距、消除两极分化。熊伟认为：在收入分配方面，财税法拥有更加丰富的政策工具；在目前的分税制体制下，收入分配主导权已被赋予中央，地方有一定的参与空间，这是契合中国国情的做法；就收入分配的具体路径而言，需要政府在收入和支出两端协同发力，既要完善税制体系和规范税收秩序，合理调节过高收入，也要考虑调整财政支出结构，发挥社会保障、公共服务的作用，提高中低收入群体的收入。
财税法的理论和制度与共同富裕、共享发展的时代基调有着极强的互动。陈少英认为：“公共财产法”理论主张财税法是治理“公众之财”之法，以保护纳税人权利为核心；“治国理财观”理论则致力于促进社会资源的优化配置和基本公共服务体系的均衡化；在制度层面，财税法遵从“财税合一”的体系指引，从所得、消费、财产三个方面推动收入分配的制度创新，并通过改革财政转移支付等制度优化创新财政支出结构，改革社会保障预算等制度，全方位促进共同富裕。
当社会对税法规制收入分配的要求不断提高，收入分配规制在税法功能体系中如何定位就成了关键。何锦前认为，在共同富裕目标导向下，强化税法收入分配规制功能是社会所需。在税法三元结构功能体系下，应统筹兼顾税法收入分配规制、财政汲取、资源配置功能之关系，在此基础上妥适确立税法收入分配功能在税法功能谱系中的定位，在内在机理和制度设计等方面注重各项功能之间协调融洽的必要性和可能性，通过功能之间的配合最大限度地促进分配公平，实现共同富裕。
纳税人权利保护作为税法基础理论中的长青话题，相关研究开始逐步与“以数治税”和共同富裕相结合。大数据时代带来了“以数治税”的制度改革。在这一背景下，如何进一步完善对纳税人权利的保护值得深入研究。《个人信息保护法》的颁布为纳税人信息权保护提供了依据，税收制度如何与该法相衔接是一个既有理论价值也有实践意义的主题，值得进一步深入研究。实现共同富裕离不开财税法的调控，在分税制体制下，财政法和税法分别从支出和收入的角度发挥着调控作用。学术界从分税制、财税合一、税法三元结构功能体系等角度展开了研究。但目前的大部分研究停留在宏观层面，未来要加强具体制度如何促进共同富裕的对策性研究。

三、税收实体法律制度研究
增值税和所得税是学术界历年研究的重点，2022年度亦有许多研究成果问世。增值税留抵退税权、RCEP协定与平台经济对所得税制度提出的挑战是2022年研究的热点问题。《印花税法》和《契税法》的通过将落实税收法定原则往前推进了一步，其贯彻实施也成为税收实体法研究的热点。在跨境税收法律制度中，数字税的开征继续成为2022年学术界关注的热点，同时，如何制定“关税法”也逐步进入学术界研究的视野。
（一）增值税法律制度研究
留抵退税权是增值税纳税人一项应有的基本权利，其法定化是增值税制度优化的应有之义。金超认为，留抵退税权是增值税纳税人在公法上的债权请求权，不能简单被抵扣权涵摄，也不同于一般意义上的退税权，属于独立权利。目前，对留抵退税权存在诸多不合理限制，如对纳税人身份限制过多、纳税人注销或转小规模纳税人时不能退税、留抵退税权未在破产程序中进行特别调整且无法代位行使等，纳税人虚增销项税额后还能否行使留抵退税权也尚未明确。
抵扣权是增值税纳税人的基本权利，凭票抵扣构成对抵扣权的外部限制。以发票的形式瑕疵限制抵扣权行使须有合理边界，应妥当处理发票形式课税与经济实质课税之间的矛盾。褚睿刚认为，国库利益无损原则是欧盟司法实践中用于调和此矛盾的核心工具，催动严格的形式课税立场走向缓和。对此，我国应抓住增值税立法契机，在税务行政领域引入国库利益无损原则，完善瑕疵发票抵扣规则。
在增值税制度中，固定机构对于跨境B2B服务或无形资产交易征税权的划分以及纳税人身份的确定具有重要意义。宫廷提出，欧盟增值税制度在跨境B2B的一般规则中规定了固定机构的确认方法，澳大利亚将所得税领域的常设机构概念迁移至货物劳务税制度中，反观我国现行增值税制度采取了与固定机构概念较为接近的经营机构概念，但未阐释经营机构的内涵外延以及构成要素，这在实践中极有可能会导致税收征管混乱、征管效率下降，经营机构的概念以及构成要素应当在下一步增值税立法中予以明确。
（二）所得税法律制度研究
RCEP协定对成员国产业布局、行业竞争格局、区域数字经济及平衡发展等方面将产生深远影响。符少花认为，面对RCEP协定构建的新格局，我国企业所得税存在鼓励产业发展的政策效应不明显、促进对外投资力度不足、区域间税制协调机制有待完善等问题，应扩大鼓励产业布局的企业所得税政策受惠面，开展促进投资开放的企业所得税税制改革，推进成员国间税收协调机制的建设。
平台经济发展中展现出法律关系复杂化、交易行为隐蔽化、市场竞争失序化等特点，使其与现有税收法律制度之间产生间隙。欧阳天健认为，在未来的平台经济税法规制的制度设计上应秉持税收法定主义、锚定平台经济的经济实质，构建刚性立法与柔性规则相结合的规范体系：进一步扩大个人所得税综合课税的范围，将数据要素融入所得税、流转税等主要税种之中；赋予平台以协力义务，运用大数据手段协助征管，构建符合我国平台经济发展实际的跨境平台课税规则。
一般反避税条款具有双重开放式规范结构，这赋予了税务机关宽泛的裁量权，可以及时有效地打击层出不穷、花样翻新的新型避税安排。汤洁茵认为：要确保反避税调整权的规范行使，以价值补充等方式对一般反避税条款予以具体化和续造是必然的选择；欲加强对反避税调整权的制约，司法机关应当成为对一般反避税条款加以具体化和续造的另一重要主体，并以审查结果传递其补充的规范内容。
（三）《印花税法》与《契税法》实施研究
《印花税法》的颁布是不断推进国家税收治理体系和治理能力现代化的重要举措。赖文军 等认为：《印花税法》对税收刚性、税制要素和征收管理等的规定，与原有规定相比有不少变化，给税务机关贯彻落实带来了不小的挑战；税务机关要更好地贯彻落实《印花税法》，需要着力解决法律衔接、征收管理、纳税服务等方面的问题。《印花税法》的通过也意味着证券交易印花税的存废之争结束。陈伟忠 等指出，证券交易印花税存在税基过窄、资源配置不优和宏观调控职能效率不高等问题，建议政府从拓宽征收范围、差异化课税和加强市场监管与信息披露两个方面优化证券交易印花税。
《契税法》第二条割裂了契税客体与纳税人间的关联性，凸显国库主义立场，整合了法定规范与拟制性规范，导致契税客体杂乱。叶金育 等认为，其原因在于立法者意图抹去以作价投资（入股）、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的拟制实质，而这显然与文义解释、体系解释与目的解释结果相悖。要走出困境，须回归拟制本质的应然定位，坚持纳税人主义立场，恪守不动产取得税秉性，遵循契税法与民法的协同思维。
（四）跨境税收法律制度研究
在全球税收竞争背景下，数字经济的蓬勃发展加快和改变了跨国企业全球价值链的分布，日益影响税收利益在各国之间的公平分配。郭昌盛认为，数字经济带来的直接税挑战主要包括税收关联度不足问题、数据及其所创造的价值归属问题、新商业模式下的收入定性问题。经济合作与发展组织（OECD）和欧盟等国际组织先后提出了应对方案，部分国家为了保护本国税收利益出台了单边措施，其中以开征数字服务税最为典型。我国不应盲目开征数字服务税这一新税种，而应修改企业所得税相关规则，通过扩大预提所得税征收范围来维护本国的税收利益，最终促进税收利益在各国间的公平分配。在数字商业模式中，跨国经营者通过用户对免费数字商品或服务的消费占有了用户价值，但没有通过纳税实体取得货币价值，这突破了传统所得税法的规范逻辑，使国家无法依托所得税法对用户价值征税。张牧君认为，用户价值不只是用户数据的价值或用户忠诚的价值，用户所在国可以将其规定为用户加入用户网络的价值或用户数字劳动的价值，主张经营者的收入由本国用户创造，以数字商业模式中的付费交易总额为税基进行数字税立法。我国根据“支柱一”方案的逻辑进行数字税立法时，需要制定法人合并计税规则、境外交易视同境内发生规则、剩余利润计算规则以及对境外交易进行税收征管的规则等。
数字经济的飞速发展还引发了新的国际税收争议，主要表现为数字税三种属性下主权国家之间及其内部关于数字税相关问题的博弈。余振 等认为，数字税国际争议使得全球经济治理的治理赤字、发展赤字和信任赤字都有所扩大，全球经济治理的协调机制和合作秩序都面临着新的挑战。作为数字经济大国，中国应用好世界贸易组织（WTO）、二十国集团（G20）等多边平台，在区域和全球多边等层面参与和推动数字税收规则谈判，并在自由贸易试验区开展数字税相关政策试点。
目前我国首部关税法即将问世。关税法在法源上应是关税领域的基本法律，在内容上应完整规定实体和程序制度。施正文认为，关税立法横跨海关和税收两大法律领域，关税法出台后《海关法》应仅规定担保、保税监管等少量共通制度，对于《税收征管法》和计划制定的税法总则，关税法可以规定直接适用特定的共性规则。在国别比较的基础上，我国关税立法架构应以规范征税权为主线。
税收实体法律制度是税收法治研究的核心之一。在增值税法领域，学术界关注了留抵退税权、抵扣权、免税规范和经营机构等主题，这些研究成果正好可以应用于十三届全国人大常委会第三十八次会议审议后并公开征求意见的《增值税法（草案）》。在所得税法领域，学术界关注了企业所得税法对RCEP协定的应对、个人所得税法对平台经济的应对以及一般反避税条款的完善。这些研究成果对《企业所得税法》和《个人所得税法》的修订具有重要参考意义。《印花税法》与《契税法》是2021年和2022年的重大立法成果，值得学术界持续关注。数字税自2021年起即成为学术界研究的热点，目前仍是支持与反对两种观点并存。这种截然相反的研究结论更有利于决策机关的参考。关税法一直不是学术界关注的热点，在关税立法提上日程以后，学术界应将更多精力放在关税立法的具体制度与条款设计之上。

四、《税收征管法》修订研究
作为我国税收领域的重要法律，《税收征管法》不仅起到税收征管基本法的作用，也在某种程度上起到了税收基本法的作用。该法的修订与完善也一直是学术界研究的重点，2022年研究的重点集中在税额确认制度、破产程序中税收优先权制度以及多缴税款退税制度三个方面。
（一）税额确认制度研究
《税收征管法》修改迫切需要引入税额确认程序。王宗涛认为，税额确认可分为一般性税额确认和暂时性税额确认两种类型，但立法应以一般性税额确认为中心构造规范体系。这一规范体系以确认程序的启动、税务调查与证明责任、确认的形式与内容、确认的通知与送达、确认期间及起算时点与效力、特殊形态的税额确认、移送稽查程序为制度框架。立法设计还需要处理好外部行政立法与内部行政裁量，《税收征管法》立法与税种实体法、行政程序法立法之间的关系。税额确认权包括现行税务机关拥有的纳税评估、核定征收以及反避税等主动履行职权、防范税收流失的职能。王佳龙 等认为，现行税制下的“税额确认权”在法律架构和实际执行层面尚存在部分缺陷，学术界应从“税额确认权”的制度结构与征管现状出发，从实体法和程序法两个层面将有关税额确认权的法规体系进行梳理整合，找出“税额确认权”在税法规制和税收实务中存在的问题，提出在维护税收公平与限制自由裁量权的滥用之间如何寻求最优解。
（二）破产程序中税收优先权制度研究
税收优先权的法律适用困境是学术界与实务界的共识，集中体现在破产程序与执行程序中。关爱麟 等认为，破产程序中的困境表现为《税收征管法》与《企业破产法》的适用争议，执行程序中的困境表现为民事诉讼相关规则与税收优先权规则的适用争议。化解税收优先权法律适用困境要明确税收优先权的适用条件，要准确厘定税收优先权相关规则的适用顺序，要兼顾债权人利益与国家利益，平衡税收保障与交易安全的关系。《企业破产法》第一百一十三条规定破产人所欠税款优先于普通破产债权受偿，但对欠税具体范围的认定陷入理论和实践的双重困境。胡明 等认为，为防止税收优先权的不当扩张适用，应采取严格主义立场对欠税予以合理界定：欠税范围应包括企业年度欠税、涉税利息及补偿性滞纳金，而税收罚款、非补偿性滞纳金、须返还税收优惠等与欠税存在本质区别，不宜纳入税收优先权范围。
（三）多缴税款退税制度研究
退税是指在发生税收超纳、误纳以及法律规定减免征收的情形下，征税机关依职权或应纳税人的请求，将超纳、误纳以及已缴的减免税款退还给纳税人的行为。戴芳 等认为，作为税收法定原则的重要保障，退税请求权创设了纳税人就多缴、误缴的税款向税务机关请求返还的权利，其实体定位为假借民法概念的公法不当得利返还请求权。朱禹臣提出，《税收征管法》以发现多缴税款情形的不同主体进行区分，赋予不同的法律效果，此区分缺乏正当性，需结合不当得利理论进行再类型化。除故意超纳的情形外，税务机关均需返还利息，纳税人应在三年之内主张的时间限制是诉讼时效，但可归责于税务机关的退税情形不在此限。应税行为被撤销后能否申请退税以及如何退税的问题一直困扰着税务实践。程国琴认为，回归税法原则的本质，可以从根本上推动纳税人退税权保障的体系化、在当下启动弥补法律漏洞的民法与行政法衔接机制、注重不同类型退税程序的差异化处理三个维度为退税问题提供解决方案。嗣后无法律根据的退税之所以陷入同案异判的困境，根源在于我国落实退税法定原则时，法律概念和法律规则均存在制度漏洞。池生清提出，鉴于嗣后无法律根据主要因税法与民法交替调整而产生，《税收征管法》修订应充分借鉴德国、日本等大陆法系国家在税法与民法典衔接方面所积累的立法经验，重构溢缴退税制度以完善税收法律制度。
《税收征管法》的修订值得学术界持续关注，目前很多观点尚有争议。将税额确认制度引入《税收征管法》需要解决其性质定位、税务机关工作强度以及是否能通过计算机系统自动确认等问题。破产程序中税收优先权问题涉及两部法律、多个利益主体之间的协调与平衡，学术界在这一问题上已经研究多年，也有诸多成果，但具体如何衡量多方利益仍需决策机关的顶层设计。多缴税款退税问题是实践中产生了诸多诉讼案件的棘手问题，从形式看是税收构成要件、可税性、税收成立的相关问题，从实质看也是涉及国库利益和纳税人权利的权衡问题，学术界提出了多个解决方案，但最终仍需决策机关进行顶层设计。《税收征管法》的修订已持续较长时间，这足以说明修法涉及的问题较为复杂，不容易权衡，如果将该法的修订视为一个没有终点的过程，其对税法研究的促进作用将是不可估量的。

五、税务行政争议与税收法治案例研究
通过真实税收案例研究税务行政争议制度并对相关税收制度的完善提出建议是近些年学术界常用的研究方法。2022年学术界关注的热点问题包括复议前置制度的存废、名实不符合同的认定、税收滞纳金的性质、逃税罪、虚开增值税专用发票罪、包税条款、数字企业国际避税等。
（一）税务行政争议制度研究
纳税争议专业性较强，由行政复议先行解决理论上可以高效化解争议，保障国家税收及时入库，并减轻法院负担。刘权认为，纳税争议复议前置违反比例原则过度损害了纳税人权利，由于复议的独立性与公正性不足导致复议决定难以令人信服而徒增维权成本，不存在减轻法院税务诉讼负担的现实需求，应建立健全纳税争议解决自由选择机制，以实现国家税收征管效率与纳税人权利保障的平衡。
在两种典型合同之间进行选择的过程中，税法与民法的联系最为紧密，若行政案件作出明显与民法相背离的合同性质认定，会对正常的市场交易规则形成冲击。根据“陈建伟案”中税务机关对名不副实合同性质认定的司法审查标准，杨凯提出在运用实质课税原则作出的课税事实认定、税收要件认定及税法解释中，应根据不同争议性质确立合同性质争议中公法秩序与私法精神相对分立与有机统一的范畴，发挥司法判例在税法公共法律服务中的行为指引功能。
税收滞纳金与执行滞纳金之间的关系不仅在理论上形成了四种观点，而且司法案例亦呈现与之相应的四种裁判结果。李刚认为：税收滞纳金与执行滞纳金在性质、功能和内涵等核心要素方面并无二致，应属同一范畴；在《税收征管法》与《行政强制法》就滞纳金产生的所谓法规竞合问题而言，应当采取“特别法优于一般法，特别法未规定者适用一般法”和“上位法优于下位法”的判断原则，使税收滞纳金受《行政强制法》的拘束从而不得超过税款本金。
（二）税收法治案例研究
在逃税罪案件的处理过程中，只要具有刑罚阻却事由且没有但书情形，对当事人可以不予追究刑事责任。王利娜 等提出，实践中运用刑罚阻却事由应关注“已受行政处罚”的理解以及关于五年期间的计算。在一些案件中还可能涉及“从旧兼从轻”原则的应用。适用刑罚阻却事由规则还涉及行政与司法衔接的问题，即必须先经过税务机关作出行政处理，否则，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。
以逃税或帮助逃税为目的的虚开增值税专用发票行为既是税务执法的重点规制对象，也属于刑法矫正的范畴。何兆垒 等认为在坚持罪刑法定与税收法定原则的前提下，应当明确虚开增值税专用发票罪和逃税罪侵犯法益的类别与侵害的范围、程度，还应修订《刑法》规定、出台相关司法解释并及时修订完善税务行政领域规制此类违法行为的法律法规。
包税条款常见于不动产司法拍卖，是对拍卖后不动产交易所形成税负之承担的契约安排。孙天承 等认为，单凭税收法定原则探讨包税行为效力，难免受制于解释者对“履行纳税义务”这一多义词组的解读，结果只能是因人而异，造成同案不同判。既然强制性规定、税收法定等组成的前提条件不敷运用，则必须诉诸实质课税原则、比例原则及其代表的税收公序，以便更加深入、全面、实质地分析包税行为的正义性，方能最终确定包税条款的效力。
数字经济发展为数字企业国际避税提供了新契机，但大量存在的国际避税行为不仅给东道国造成严重的税收流失，而且对国际税收公平原则形成严峻挑战。蔡昌 等以亚马逊公司避税案为例，提出了我国应对数字企业国际避税的措施：基于税收法定原则积极推进数字经济立法、创新数字经济下的税收征管与治理模式、加强税收协同治理并形成税收共治格局、加强国际反避税合作最大限度维护我国税收主权和国家利益。
税收法治案例是税法理论研究不可或缺的对象，拥有一定数量的经典税法案例及其理论分析是进一步推进税收法治理论研究的基础。2022年度的税收案例研究成果比往年明显偏多，同时，也出现了通过案例统计或具体个案分析进行理论或制度研究的论文。这种以案例引出相关问题的研究论文兼有理论研究和案例分析的双重属性，在研究方法和研究结论方面都能给人以耳目一新的感觉，将是未来税法学术界理论研究的重要范式。2022年的税收法治案例研究已经呈现出从个案研究向案例统计转向的特点，相信未来几年的税收法治案例研究将涌现更多进行宏观案例统计与分析的成果。

六、评述与展望
2022年税收法治学术研究从理论与实践、宏观与微观、国内与国际、传统与热点四个维度拓展了税收法治研究的广度与深度。本年度的大多数研究成果均体现了上述一个或者多个维度，在研究成果的数量和质量上都较以往年度有较大提升。总体而言，2022年度研究成果的观点更加鲜明，相关完善建议更加具有时代感和科技感，其操作性与可行性也大大提高。
2022年的研究热点为2023年的研究指明了方向，如学习贯彻党的二十大精神、全面推进税收法治建设、税法典的制定、共同富裕与税法调控等2022年新增加的主题将成为2023年和未来几年研究的重点领域。党的二十大报告中有很多关于财税法的重要论断，需要学术界认真学习并进行理论解读与论证。全面推进税收法治建设是一个长久的主题，其既是党的二十大报告提出的重要论断，也与税法典的制定等其他主题紧密相关，是一个包罗万象的宏观课题。税法典的制定是我国税收法治建设最终成果的体现，其不仅是我国税收法治建设史上具有里程碑意义的成果，对全球的税收法治建设也具有重要的借鉴意义，因此，学术界有必要在最近几年中把税法典的相关问题研究清楚。共同富裕是未来十年乃至五十年我国发展的重要目标，税法调控与共同富裕也是一个长期的研究课题，需要根据当前的具体国情和任务提出更加具有针对性的制度建设方案。
数字经济与《税收征管法》的修订作为具有时代特点的主题将继续成为未来几年学术界的研究重点。数字经济对税收制度的冲击与挑战是世界各国面临的难题，税法的应对措施应当稳中求进，类似开征新税种等剧烈的改革措施应当慎之又慎，可尽量通过完善现行税制来应对。《税收征管法》的修订是一个长期的过程，不要奢望毕其功于一役，学术界的研究也应当着眼于当前最迫切需要解决的问题。数字经济对《税收征管法》的挑战是最直接也是最迫切的，应对新生事物的挑战，往往只需加强征管即可解决。
随着营改增的深入推进以及消费税征收环节后移等制度试点，“增值税法”和“消费税法”的制定也将成为学术界研究的热点。想必2023年的研究会围绕全国人大常委会公开征求意见的《增值税法（草案）》进行选题，增值税小规模纳税人和简易计税方法的去留问题、增值税税率的降低问题、留抵税额退还问题、增值税免税政策的取舍问题都存在争议，值得在立法之前予以深入研究。消费税征收环节如何后移、消费税税率是否应当调整、消费税收入如何在中央与地方之间分享等问题也应当在“消费税法（草案）”公布之前予以深入研究和探讨。税收法治案例研究应当在上述研究背景下，结合税收执法实践和司法实践中的具体案例开展对全面推进税收法治建设具有指导意义和借鉴意义的研究，打通税收理论、税收制度和税收实践之间的隔阂。
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（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第3期。）

欢迎按以下格式引用：
翟继光.2022年税收法治研究综述[J].税务研究，2023（3）：53-62.


-END-
●2022年税收理论研究综述
●2022年税制改革研究综述
●2022年税收政策研究综述
●高频交易企业税收监管面临的风险与防范——以批发业“马甲”背后的外资期货高频交易企业为例
●增值税留抵退税分类管理：政策逻辑与优化建议
●粤港澳大湾区税收协调的优化研究
●对一则合同违约金引发的税务执法问题的思考
●基于一起税案对税务行政复议申请期限起算时点的探讨
●论税务机关行使破产申请权的若干思考
●智慧税务建设的目标厘定、结构逻辑与路径选择
●人工智能在税务领域应用中的风险及规制
●对含糖饮料征收消费税：政策考量与具体建议
●小汽车消费税征收环节后移研究
●我国消费税制度优化探析
●《税务研究》2023年重点选题计划


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