【持续关注】GloBE征管指南系列分享之五：澄清“排除实体”的定义

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
前言
千呼万唤始出来，2023年2月2日，OECD/G20 BEPS包容性框架终于发布了《经济数字化带来的税收挑战—全球反税基侵蚀立法模板征管指南（支柱二）》（以下简称“该指南”），以协助各国政府实施具有里程碑意义的国际税收制度改革，这将确保MNE受15%有效最低税率的约束。在企业从2024年开始适用全球最低公司税规则时，该指南将确保协调的结果和更大的确定性。
该指南共计111页，对2022年3月发布的注释中未解决的一些问题提供了指南。它分为五个主要部分：适应范围、GloBE所得和税款、GloBE规则对保险公司的适应、过渡规则以及合格国内最低补足税。该指南解决了货币门槛、视同合并测试、合并递延所得税金额、排除的股息—股息和分配的非对称处理、债务免除的处理、视同分配的有效税额、CFC的亏损母公司、股权利得或损失纳入选择和合格穿透税收利益、混合CFC税收制度下产生的税收分配以及合格国内最低补足税（QDMTT）等26个实务问题。为了方便大家学习理解，思迈特财税国际税收服务团队第一时间组织团队，将该指南翻译成中文，并计划通过tpperson微信公众号将以上26个问题中比较有代表性的问题分享给大家，敬请关注。今天分享该指南的第五个问题——澄清“排除实体”的定义。
澄清“排除实体”的定义
1、引言
根据第1.1.3条，满足“排除实体”定义的实体被排除在GloBE规则之外。第1.5.1条列出了属于排除实体的实体类型。
第1.5.2条扩大了第1.5.1条中排除实体的定义，以涵盖排除实体拥有的实体。第1.5.2条认可出于监管或商业原因，排除实体可能需要通过单独的受控实体持有资产或履行特定职能。根据第1.5.2(a)段，当实体由一个或多个排除实体直接或间接拥有至少95%的股份，该实体也将被视为排除实体，如果该实体：
i.专门或几乎专门为一个或多个排除实体的利益持有资产或投资基金；或
ii.仅从事一个或多个排除实体所开展活动的辅助性活动。
此外，根据第1.5.2(b)段，当实体由一个或多个排除实体直接或间接拥有至少85%的股份，该实体也将被视为排除实体，前提是该实体几乎所有GloBE所得是由根据第3.2.1(b)或(c)段排除在GloBE所得之外的排除的股息或排除的股权利得或损失组成。
2、需要考虑的问题
一些利益攸关方要求进一步澄清与第1.5.2(a)段有关的适应。
第一个问题是与第1.5.2(a)(i)和(ii)小段之间有关的互动。这些条款在严格解释时可能会防止实体属于排除实体的定义范围内，如果该实体仅从事包括为排除实体利益持有资产或进行基金投资的活动，并从事相关排除实体开展活动的辅助性活动。这是由于在第1.5.2(a)(i)和(ii)小段中使用了术语“专门或几乎专门”和“仅”。注释应明确，如果该实体开展的所有活动都属于第1.5.2(a)(i)和(ii)小段的范围内，则它应被视为排除实体。
第二个问题涉及澄清第1.5.2第(a)段对第1.5.1条种所列排除实体（直接或通过排除实体链条）所拥有的实体（养老金服务实体除外），即前述实体向第三方借款，并将资金用于直接收购资产（包括运营实体）。这个问题涉及到这些实体是否为排除实体的利益而持有资产或投资基金，或被视为是在从事辅助性活动。为了避免对“持有资产或投资基金”和“辅助性”活动有不同解释，注释应明确，借入资金和直接收购资产属于“持有资产或投资基金”的含义，不被视为“辅助性”。此外，如果金融实体为排除实体的利益同时开展“持有资产或投资基金”和“辅助性”活动，则属于第1.5.2(a)段的范围内。
第三个问题是，根据第1.5.2条测试的主体实体常设机构所开展的活动是否也考虑到为测试主体实体目的，如果满足，根据第1.5.2条，这种常设机构是否也是排除“实体”。
3、指南
以下指南将插入第1.5.2条注释第43段之后：
43.1如果实体根据该实体的全部活动，包括其所有PE的活动，满足第1.5.2条下排除实体的定义，则在适用活动测试或为第1.5.2条目的确定是否“该实体几乎所有所得是排除的股息或排除的股权利得或损失”时，PE开展的活动不被视为单独的。此外，如果实体满足排除实体的定义，则其全部活动，包括由其PE开展的活动，都被排除在GloBE规则之外。
以下黑体和下划线文本将增加到第1.5.2条注释第53段中：
53.第(i)小段要求该实体“专门或几乎专门为一个或多个排除实体的利益持有资产或投资基金”，“专门或几乎专门”一词表明了事实和情况测试，要求实体的活动所有或几乎所有都与持有资产或投资基金有关。除第54.1段中规定外，该实体不得积极开展除持有资产或投资基金以外的活动，以成为第(a)段下的排除实体。例如，第(i)小段可适用于政府拥有的主权财富基金（如果该基金不满足第10.1条下政府实体的定义），即为政府的利益而持有资产和投资基金，但不会扩大到政府拥有的航空公司，因为航空公司的活动不仅是持有资产和投资基金。第(i)项还要求“为排除实体的利益”持有资产或投资基金。例如，第1.5.1条所列排除实体可能有一个全资拥有子公司，该子公司向第三方借入资金以直接收购资产（包括运营公司的所有者权益）。在这种情况下，借款和收购应被视为为其排除实体母公司的利益持有资产和投资基金。该条件必须与该条的其他条件一起理解，包括必须为排除实体的利益持有资产或投资基金的条件。
以下指南将插入第1.5.2条注释第54段之后：
54.1 此外，如果实体的活动总量属于第(i)和(ii)小段的组合范围，则不应被视为未能通过第1.5.2(a)条中的活动测试。因此，从事辅助性活动的实体和其活动的剩余部分是专门或几乎专门为一个或多个排除实体的利益持有资产或投资基金，将满足活动测试。
下期分享内容剧透
下期分享的内容是——非营利组织“辅助性”的含义——为协助非营利组织管理遵守GloBE规则，包容性框架已经就明线测试达成共识，以确定非营利组织100%拥有子公司的“辅助性”活动。敬请期待！

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1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
END