韩国个人所得税制度优化收入分配功能分析

时代税客

作者信息
王郁琛（国家税务总局安徽省税务局）
周艳（安徽财经大学财政与公共管理学院）
张晓棠（安徽财经大学经济学院）

文章内容
党的二十大报告明确指出：“加大税收、社会保障、转移支付等的调节力度。完善个人所得税制度，规范收入分配秩序，规范财富积累机制，保护合法收入，调节过高收入，取缔非法收入。”这为当前和今后一个时期进一步发挥税收调节收入分配的职能作用指明了方向，提供了根本遵循。近年来，韩国运用个人所得税制度优化收入分配取得了较为显著的效果，值得关注和借鉴。本文拟梳理韩国个人所得税制度中调节收入分配的措施体系，分析其政策特点，并立足我国实际提出若干建议，以期对改进完善我国个人所得税制度中的相关政策措施有所启发和参考。
一、韩国收入分配及税制情况简介

（一）收入分配情况
韩国是新兴经济体中发展较快的国家，也是收入分配状况相对比较合理的国家。2021年，韩国人口约5120万人，人均GDP为3.48万美元，是全世界人口在5000万以上、人均GDP达到3万美元以上的7个国家之一。从家庭财富看，截至2021年3月，韩国家庭平均财富为4.1亿韩元（约合人民币205万元），较上一年度同期增长14.2%。从家庭收入看，2020年，韩国家庭收入的平均值和中位数分别为6125万韩元（约合人民币30.6万元）和4836万韩元（约合人民币24.2万元），较上一年度同期分别增长3.4%和4%。从基尼系数看，2020年韩国基尼系数为0.331，较上一年度下降0.008。近年来，韩国基尼系数一直没有超过0.4的警戒线，同时呈现逐年缓慢下降的趋势，表明韩国的收入分配状况更趋公平合理（见图1）。


（二）税制简介
韩国拥有比较完备的税收制度，税收法治化程度较高，税制对经济发展发挥了较大的促进作用。现行税种共计25个，按照税收收入层次划分，可以分为国家税和地方税。目前国家税有14个，包括国内税10个、特定用途税3个和关税；地方税有11个，其中省税6个，市（县）税5个。韩国税制结构如表1所示。


目前，韩国各税种中税收收入居第一位的是所得税（Income Tax，下称“个人所得税”）；居第二位的是法人税（Corporation Tax，下称“企业所得税”）。根据经济合作与发展组织（OECD）公布的相关数据，2020年韩国个人所得税收入为101.3万亿韩元（约合人民币5065亿元），占全部税收收入的比重为26.1%；企业所得税收入为65.3万亿韩元（约合人民币3265亿元），占全部税收收入的比重为16.8%。韩国税制呈现较为明显的以个人所得税和企业所得税等直接税为主体的结构，为税收工具在调节收入分配中发挥作用创造了条件。
二、韩国个人所得税税基设计及分析

韩国个人所得税的纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人两种，其划分标准与我国类似；其税制设计采用综合加分类的混合税制，综合所得和分类所得的税基分别计算；在税基计算中还特别强调“实质重于形式”原则，以防范逃避税现象。
（一）各类应税所得的计算
1.综合所得
韩国个人所得税中的综合所得包括：利息所得、股息所得、经营所得、工资薪金所得、养老金所得和其他所得。
利息所得按照属于应税收入的范围计算。
股息所得包括实际分配的股息和视同分配的股息。
经营所得是指经营收入扣除合规开支以及向前弥补的亏损。在2020年之前，亏损结转可弥补年限为10年；2020年起，为缓解新冠感染疫情（以下简称“疫情”）对居民收入造成的冲击，韩国政府将亏损结转弥补的年限提高到15年。
工资薪金所得按扣除后的收入计算，最高可扣除2000万韩元。韩国工资薪金所得扣除标准见表2。


养老金所得按扣除后的收入计算，最高可扣除900万韩元。韩国养老金扣除标准见表3。


其他所得包括宗教所得和其他偶然所得。例如，从一项独立的个人讲座中获得的报酬可扣除60%，其余部分计入其他所得。
2.退休金所得
退休金所得按照下列公式计算：
① 退休金收入-根据工作年限确定的扣除标准（见表4）


② （①×12）÷工作年限
③ ②-根据换算的工资额确定的扣除标准（见表5）


3.财产所得
财产所得包括转让土地、建筑物、地上房屋、租赁权、不动产产权、股票等取得的收入减去合规的支出。计算公式如下：
财产所得=转让收入-合规成本-合规扣除-长期持有特别扣除
其中，对于转让土地和建筑物，持有年限越长，扣除比例越高，最高可扣除转让收入的80%。
（二）非应税所得和免税所得
1.非应税所得
韩国个人所得税非应税所得可以划分为以下七大类：公共产品收入，主要指从公共福利信托财产中取得的利润；部分特定的利息、股息收入，主要是一些长期储蓄和部分中低收入群体获得的利息、股息；特定的经营收入，主要是与农、林、牧、副、渔业相关的收入；特定的工资薪金及退休金收入，主要指部分特殊劳动群体取得的补贴；特定养老金收入，主要指一些具有补贴性质的养老金；特定其他收入，主要指根据国家法律获得的奖金及部分文化、教育类活动收入；特定资产收入，主要指因种植农作物、再次购房或破产等特殊原因取得的不动产转让收入。
2.免税所得
韩国个人所得税免税所得可以分为以下两大类：可以按照一定比例抵免的收入，主要指非居民和外国人依据有关税收协定或互惠税收待遇取得的工资薪金；特定的土地转让所得，主要指转让耕种8年以上的耕地所取得的收入以及为购买另一块土地而转让原有土地的收入。
（三）综合所得的收入扣除
韩国个人所得税制度规定，符合条件的综合所得纳税人可以在计算综合所得的税基时享受以下扣除。
1.基本扣除
基本扣除是对需要供养无收入或低收入家庭成员的纳税人进行的减免。纳税人可按照每个家庭成员每年150万韩元扣除，家庭成员应是其配偶、60岁以上或20岁以下的直系亲属且该家庭成员自身年收入不足100万韩元。
2.附加扣除
附加扣除包括四项：70岁及以上老人可扣除100万韩元，残疾人可扣除200万韩元，女性户主有家庭成员需要抚养或有家庭成员需要赡养的可扣除50万韩元，单亲家庭有孩子需要抚养的可扣除100万韩元。
3.特别扣除
特别扣除是专门面向工资薪金收入纳税人的减免，包括以下五项：国家养老金、医疗保险补偿、失业保险补偿；指定用于购房储蓄的40%，并且该纳税人名下应无房产或仅有1套面积在85平方米以下、政府评估价为3亿韩元以下的房产；无房户偿还房屋租赁贷款本金的40%，上限为每年300万韩元；支付的特定住房贷款利息；工资薪金收入者的支出达到其工资薪金收入25%以上的部分可以按比例扣除。扣除比例为信用卡支出的15%、贷记卡和现金发票支出的30%、传统市场、公共交通、图书和观看演出的支出的30%；根据不同的收入水平扣除上限分别按400万韩元、350万韩元和300万韩元执行。
4.适用扣除的资格准则
符合享受配偶免税、赡养免税、残疾人免税或老年人免税条件的纳税人必须是配偶和未婚的直系后代，或居民登记卡上列明的确实在居所居住的家庭成员。
（四）收入分配功能分析
一是注重与综合性的收入分配政策保持协调。韩国个人所得税制度在税基设计，有机融入了其社会分配政策体系，反映了韩国在制定分配政策时较注意顶层设计。在非应税所得方面，韩国政府基本将对特定群体的财政补助全部排除在个人所得税税基之外，尽可能使社会福利政策所兑现的资金无损耗地送达特定群体手中。在综合所得的税基划定上，韩国对主要来自于资本的利息、股息所得和主要来自于劳动的工资薪金所得及经营所得采取了显著不同的标准。对于资本所得基本全盘纳入税基，对于劳动所得则设置了大量的扣除项目，体现了较明显的保护主动所得、抑制消极所得、鼓励劳动就业的政策倾向。
二是注重以家庭为单位保障民生的基本需求。家庭是社会生活的细胞，是社会稳定的基石，韩国政府在设计个人所得税基时，注重从家庭的层面保障住房、养老、赡养和抚养家庭成员等基本民生需求。在住房方面，韩国政府为了鼓励长期持有房产、避免对房产的过度炒作，规定持有不动产的时间越长，扣除的比例越高；同时，对于无房的工资薪金收入家庭用于购房的支出及利息给予了特殊的扣除待遇，以促进实现“居者有其屋”。在养老方面，对于工作年限较长的劳动者的退休金给予较高的扣除标准，以鼓励劳动者维持较稳定的工作。在家庭成员的扶助方面，对于夫妻之间的相互抚养，对老人、子女的赡养、抚养，尤其是对残疾人、女性等特殊群体均设计了较细致的扣除标准，对维持居民家庭生活水平特别是中低收入者家庭生活水平提供了一定的帮助。
三、韩国个人所得税的税率设计及分析

（一）税率设置
韩国个人所得税制度针对综合所得和分类所得设计了不同的税率，其中综合所得采用7档累进税率，最低税率为6%，最高税率为42%，综合所得税率情况如表6所示。


退休金所得与综合所得适用同样的税率表。退休金所得的应纳税额计算方法是：先将应税所得除以就业年数，然后根据税率表确定适用税率，最后再乘以就业年数。
财产所得根据不动产所得和股票所得分别确定适用税率。不动产所得的税率为：持有时间少于1年的，税率为50%；持有时间大于1年少于2年的，税率为40%；持有时间大于2年的，适用税率与综合所得相同（见表6）。
股票所得适用个人所得税税率按照应税所得划分：应税所得在3亿韩元及以下为20%；应税所得在3亿韩元以上的为25%。但有两种例外：如果持有的是中小企业的股份，税率降低为10%；如果是大股东持有中小企业股份且少于1年时间，税率上升为30%。
（二）收入分配功能分析
一是注重运用税率设计促进收入调节的横向公平。韩国个人所得税制度的一个鲜明特点是大部分类型的居民所得适用一致的税率。如上文所述，韩国的综合所得、退休金所得和长期持有的房产转让所得实际上适用同一张税率表。据统计，韩国普通家庭收入的64%是工资薪金收入，家庭资产的76.4%是不动产，而不动产可以说就是收入的积累。上述所得税税率的统一，贯彻了“同样收入承担同样税收”的理念，在制度上保障了韩国社会收入调节的横向公平。
二是注重运用税率设计促进收入调节的纵向公平。韩国个人所得税制度采用了常见的体现税收纵向公平的超额累进税率，在此基础上，还采取了其他措施进一步促进收入调节的纵向公平。在2017年的税制改革方案中，韩国对个人所得税年应税所得在3亿韩元至5亿韩元的部分，将税率由38%提升到40%，超过5亿韩元部分，税率由40%提升至42%。对股票交易所得超过5亿韩元部分，税率由20%提升至25%。上述对高收入群体提高税率的措施，贯彻了“高收入者承担高税收”的理念，促进了韩国社会收入调节的纵向公平。
四、韩国个人所得税的抵免设计及分析

税收抵免（Tax Credit）是直接从纳税人的应纳税额中减免部分税额，相对于仅减少应税收入的税收扣除（Tax Deduction），税收抵免降低纳税人负担的力度更大、效果更直观。尤其值得关注的是，韩国实施了很有特色的劳动所得税收抵免制度，纳税人在抵免了全部应纳税额还有剩余的情况下，可以获得退税，个人所得税制度由此发挥了“负所得税”的作用，进一步优化了收入分配结构。
（一）常规的税收抵免
1.股息所得税收抵免
当居民来源于韩国国内公司的股息所得并入综合所得时，抵免额按如下方法计算。
① 实际取得的股息×111%；
② 用①的结果计算股东的个人所得税税额；
③ 实际股息的11%，可以从②计算出的个人所得税税额中抵免。
2.境外税收抵免
当居民在韩国境外已缴纳或将缴纳个人所得税时，其已付或应付税额可以从韩国个人所得税税额中按照以下限额抵免。
抵免限额=未经抵免的应纳所得税税额×来源于外国的所得额占全部应税所得额的比率
超出限额部分可以在以后的5个年度内结转抵免。
3.意外损失抵免
当居民的意外损失达到其营业资产总值的20％及以上时，可以从受灾当年的应纳税额中扣除。
抵免额=未经抵免的应纳所得税税额×损失资产价值占损失发生前的总资产价值的比率
抵免限额为意外损失的价值。
4.工资薪金收入者抵免
应纳税额在130万韩元及以下的工资薪金收入者，可以抵免综合所得应纳税额的55%；应纳税额在130万韩元以上者，可以抵免“71.5万韩元+超过130万韩元”部分的30%。抵免上限根据不同的收入水平分别按74万韩元、66万韩元和50万韩元执行。
5.儿童抚养抵免
有综合所得的居民纳税人，生育第一个孩子，每年可抵免30万韩元，第二个孩子每年可抵免50万韩元，第三个孩子起每年可抵免70万韩元。在孩子7岁之后，第一个孩子每年可抵免15万韩元，两个孩子每年可抵免30万韩元，第三个孩子起，每多一个孩子每年多抵免30万韩元。
6.养老金账户抵免
综合所得的居民纳税人可以按其向养老金账户缴款数额的12%抵免个人所得税，如果其养老金缴款数额超过400万韩元，其抵免上限为400万韩元；如果其养老金缴款数额不超过400万韩元，但退休金缴款超过700万韩元，则抵免上限为700万韩元。
对于综合所得不超过4000万韩元或仅有工资薪金所得且不超过5500万韩元的居民纳税人，养老金账户的抵免的比例可以提高到15%，但抵免上限与上面所列相同。
7.特别支出抵免
一是工资薪金收入者专享的支出抵免。医疗和教育支出可抵免15%；人身保险支出可抵免12%（残疾人为15%）；每月房租可抵免10%。
二是捐赠支出的抵免。捐赠支出的15%及超过1000万韩元部分的30%可以抵免，符合有关法律规定的指定捐赠可以全额抵免。抵免上限为综合所得减去捐赠支出的30%。
8.标准抵免
如果纳税人没有申请上述抵免，则可以适用标准抵免。标准抵免的标准如下：没有工资薪金收入的纳税人可抵免7万韩元；没有工资薪金收入的个体经营者可以抵免12万韩元；有工资薪金收入者可以抵免13万韩元。
（二）劳动所得税收抵免
在韩国，存在相当数量勤奋工作但仍生活在贫困中的低收入群体。为了保证他们能够达到最低生活水平，韩国政府于2009年开始实施劳动所得税收抵免制度（Earned Income Tax Credit，EITC）。
1.享受资格
一是年收入限额。无子女及配偶的单身人士年收入不高于2000万韩元（约合人民币10万元），单收入家庭年收入不高于3000万韩元（约合人民币15万元），双收入家庭年收入不高于3600万韩元（约合人民币18万元）。
二是财产限额。申请人家庭合计财产不高于2亿韩元（约100万元人民币）。
2.退税额度
单身人士、单收入家庭、双收入家庭退税额度计算详见表7、表8、表9。



  3.配套措施
要获得劳动所得税收抵免，纳税人须提交可证明其符合资格的申请表，提交时间是每年的5月。在申请日期止后的3个月内，税务部门会将申请表的有关信息与雇主提交的含有工资和纳税信息的申请表进行核对，以此确定申请人的资格。必要时，税务机关可以要求申请人提交证明其符合劳动所得税收抵免的其他文件。一旦确定申请人有权获得退税，税务机关在确定之日起30天内将退税支付给纳税人。
纳税人可以在韩国国税厅的HOME-TAX系统的帮助下核对其劳动收入，同时也可以通过韩国税务部门提供的劳动所得计算表轻松计算出劳动所得。
如果纳税人在申请过程中违反了劳动所得税收抵免的规则，2年之内不能再申请；如果被判定为恶意欺诈，则5年之内不能再申请。
（三）收入分配功能分析
一是税收抵免制度设计促进了分配公平。在各类税收优惠措施中，税收抵免属于减免效果较为直观、可以直接增加纳税人税后现金流、带有某种程度“货币补贴”性质的政策，但对征管的要求较高。如果制度设计不够周全，反而可能引发新的分配不公。韩国个人所得税抵免制度设计较为科学、公平、合理，表现为：运用税收抵免部分消除了股息、境外收入等环节的重复征税；运用税收抵免分担了部分意外损失的风险，部分抵消了不可抗力对分配带来的侵蚀；运用税收抵免大幅降低了工资薪金收入的税负，同时分担了部分养老、育幼费用，增加了税式支出用于民生的分配；运用税收抵免，制定了鼓励慈善捐赠的激励措施，引导财富从高收入者向低收入者流动；设定了适用于中低收入者的标准抵免，实现了税收抵免的“兜底”保护，进一步促进了分配的公平性。
二是税收抵免优化收入分配功能发挥的精准性、针对性较强。与货币政策等其他宏观调控政策不同，财税政策可以实现较为精准甚至“点对点”的帮扶。韩国个人所得税税收抵免的精准性主要体现在劳动所得税收抵免制度设计上。劳动所得税收抵免的实质是将减税与补贴合二为一，基于税务部门所掌握的纳税人收入、财产等大数据，为纳税人精准画像，甄别出低收入纳税人之后，给予其退税待遇。为了防止退税被滥用以及维持财力的可持续性，韩国政府设定了退税额上限，最高不超过300万韩元（约合人民币1.5万元），同时运用信息技术实现了对纳税人收入、财产的联网核查，确保了退税的规范性，较好地达到了帮扶低收入劳动者的目的，较精准地提高了中低收入劳动者的分配份额。
五、对优化我国个人所得税调节收入分配功能的建议

他山之石，可以攻玉。参考韩国个人所得税制度的政策特点和成功经验，笔者提出以下完善我国个人所得税制度的对策建议。
（一）站在国家治理高度发挥个人所得税调节收入分配的功能
个人所得税是直接关联居民收入、调节收入分配效果最为直接的税种，兼具优化宏观收入分配格局和完善微观收入分配机制的特殊作用。党的十九届四中全会明确将坚持和完善社会主义分配制度作为国家治理体系和治理能力现代化的重要内容。因此，在新的历史时期必须站在国家治理的高度，将个人所得税制度放在体现社会主义优越性的基本制度体系整体加以考虑和设计，才能够最大限度地发挥其优化收入分配的政策功能。韩国的一个基本经验是将个人所得税制度设计较合理地嵌入其国家整体公共政策体系之中。以文在寅执政期间为例，其主持的税制改革是韩国经济和社会政策框架的重要组成部分，鲜明地反映了所在党派重公平、重福祉、反财阀的政治色彩，尤其是提高工资薪金收入者扣除比例等个人所得税政策，较及时地适应了韩国人口老龄化、劳动力短缺的现实，取得了较理想的效果。我国的税制改革统一在党中央、国务院的领导下进行，不存在韩国的党派轮替和掣肘，更有条件与其他国家治理政策一起进行统筹考虑和顶层设计，更大程度地体现我国的制度优势。
（二）完善个人所得税优惠政策制定及调整机制
韩国的个人所得税制度之所以可以在收入分配中发挥较大作用，一个突出特点是其个人所得税优惠政策较为科学、细致、全面。居民基本生活需求的各方面支出，基本在个人所得税的税基优惠、税率优惠和税收抵免上有所体现，而且韩国政府可以根据经济社会的发展需要和居民生活支出的变化情况较迅速地调整个人所得税优惠措施。自疫情暴发以来，为缓解疫情对居民生活的影响，韩国个人所得税政策的总体趋势是提高必要生活支出的扣除上限和比例，维护中低收入者的基本生活需要。之所以能进行较迅速的调整，缘于韩国有一套较完备的税收政策设计和调整机制。韩国国会会根据经济社会发展需求动态地提出涉及税制改革议案，交韩国财政部研究，同时由韩国国税厅提供相关数据和资料，经论证后的研究成果将作为议案审议的重要依据，从而保证了税制调整的及时性和科学性。建议我国借鉴这一经验，整合国家层面宏观经济机构和智库资源，构建和完善个人所得税政策的设计和调整机制，有规律性地开展个人所得税政策的动态评估和调整工作。
（三）适时制定符合我国国情的劳动所得税收抵免政策
在韩国税制中，劳动所得税收抵免是与自然人税收关联较紧密但又相对独立的一项制度。劳动所得税收抵免的核心作用在于对具有一定劳动收入（因而无法享受社会救助和社会福利），但其收入又不足以保障其家庭基本生活的群体进行补助。劳动所得税收抵免所退还的税收，实际不仅是纳税人缴纳的个人所得税，还包括纳税人在支付生活正常开支时所负担的增值税。由于增值税的累退性，居民日常支出中所包含的增值税实际上加剧了贫富差距，而劳动所得税收抵免在某种程度上对冲了这种累退性。同时，由于劳动所得税收抵免的“负所得税”性质，实际上给予了低收入劳动者现金补贴，一定程度上避免了低收入劳动者的效用反而不及不劳动者的情况（因后者可以享受社会救助和社会福利），保护了劳动者的积极性。在疫情冲击经济的特殊时期，劳动所得税收抵免更是发挥了精准帮扶低收入群体的特定功能，如韩国政府在疫情暴发后普遍大幅提升了各档次劳动所得税收抵免的退税限额，对维护社会稳定起到了重要作用。因此建议我国尽快开展劳动所得税收抵免的可行性研究，适时制定并实施符合我国国情的劳动所得税收抵免制度。
（四）加强信息技术在个人所得税征管和服务中的应用
韩国税务部门非常重视信息技术在税收征管和纳税服务中的应用，为个人所得税政策发挥调节收入分配功能提供了重要保障。在收入和财富的监控方面，韩国税务部门运用大数据和互联网技术，实现了与金融部门等相关机构的联网比对，最大限度地保证了数据的真实和全面；在支出的核算方面，韩国税务部门鼓励居民使用银行卡支付，同时可以索取现金电子发票作为抵扣凭证，从而尽可能地使支出有据可查；在纳税申报方面，韩国税务部门开发了HOME-TAX系统，可以帮助纳税人较便利地计算收入，并进行纳税申报。上述现代化信息技术的应用为韩国自然人税收营造了良好的环境，在相当程度上促进了税法遵从，使韩国政府设计的优化收入分配制度措施能够在实践中真正落地。我国的大数据和互联网技术整体处于较高水平，同时我国的移动支付普及率也居于世界前列，在个人所得税管理和服务中深入应用信息技术具备较好基础。建议抓住发票电子化改革契机，立足我国居民的使用习惯，打通电子发票与微信、支付宝等主流支付手段的接口，进一步集成和扩展个人所得税App的功能，用“以数治税”的理念和方法，助力个人所得税分类精准调控收入分配。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第2期）
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