自由贸易协定与投资协定税收条款：现状、趋势及因应策略

时代税客

作者信息
冯军工（国家税务总局慈溪市税务局）
施焕明（国家税务总局慈溪市税务局）
钟杰波（国家税务总局慈溪市税务局）
杨洛（国家税务总局慈溪市税务局）

文章内容
改革开放以来，我国先后与100多个国家和地区签订了双边投资协定，与26个国家和地区签署了19个自由贸易协定。从涵盖国家和地区范围看，双边投资协定基本涵盖了除美国以外的主要国家和地区，自由贸易协定则主要涉及亚洲和大洋洲的国家和地区，也涉及欧洲、非洲和南美洲部分国家和地区。2020年《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）的签署和中欧全面投资协定（China-EU Comprehensive Agreement on Investment）谈判的完成，是近年来我国在自由贸易协定与投资协定谈签方面取得的重要成果。
自由贸易协定与投资协定是推动贸易和投资自由化的重要制度安排，是构成全球经济治理体系的重要组成部分。贸易和投资自由化必将带来经济要素的跨境流动，由此也不可避免地带来争议，包括税收争议。这些争议能否通过自由贸易协定与投资协定框架下国际争议解决机制得到有效解决，是影响协定推动贸易和投资自由化效果的重要因素。就税收争议而言，主要涉及两个问题，一是自由贸易协定与投资协定规则对争议相关的税收措施是否具有管辖权，二是自由贸易协定与投资协定框架下国际争议解决机制是否足够有效。自由贸易协定与投资协定规则对税收措施的管辖权，本质上是各缔约方向协定框架下国际争议解决机制让渡税收主权。管辖权的赋予和限制通过协定税收条款予以规定，由协定各缔约方通过谈判确定。由于关乎税收主权利益，各缔约方需要权衡各方面影响因素，以确定己方在协定税收条款上的立场。争议解决机制的有效性则是影响各缔约方立场的重要因素之一。其他影响因素还包括全球经济大环境中全球化与逆全球化的矛盾冲突、缔约方资本（贸易）输入与输出的力量对比、外国投资者私人利益与东道国公共利益的冲突、国际治理与国家主权的对立等。
近年来，国际局势急剧变化。美国政府持续单方面推动对中国的贸易争端、科技竞赛，实施经济遏制、科技封锁，严重扰乱国际经济秩序。乌克兰危机及其引发的欧洲能源危机进一步加剧了全球经济的动荡。逆全球化已经成为全球化深入发展的重大挑战。对此，党的二十大再次强调，中国将坚定不移扩大开放。而扩大我国对外缔结的自由贸易协定与投资协定网络并不断完善协定条款，则是服务扩大开放的必要举措。在此背景下，有必要对自由贸易协定与投资协定税收条款进行系统性地梳理，在明晰协定税收条款现状和演进趋势的基础上，科学确定我国的因应策略，以更好服务扩大开放战略，推动贸易与投资自由化。
一、自由贸易协定与投资协定税收条款：文本考察

（一）税收条款基本规则
从晚近缔约情况看，自由贸易协定与投资协定税收条款已由附属性税收条款转变为专门性税收条款，并形成了相对成熟的条款结构，即“基本原则+特别授权”。
基本原则包括税收措施一般不受自由贸易协定与投资协定规则管辖的一般例外原则，以及国际税收协定优先于自由贸易协定与投资协定规则的税收协定优先原则。一般例外原则从总体上将税收措施排除在自由贸易协定与投资协定规则管辖范围之外，只有税收条款明确规定不适用于例外原则的税收措施，才受到自由贸易协定与投资协定规则的管辖。税收协定优先原则确立了税收协定优先于自由贸易协定与投资协定规则的地位。这两项基本原则对自由贸易协定与投资协定规则在税收领域的适用设置了严格限制，是税收作为缔约国主权享受高度自决的体现。
特别授权，是指对不受一般例外原则规制的税收措施进行特别明确，从而将其纳入自由贸易协定与投资协定规则的管辖范围。授权范围大体包括两个方面：一是自由贸易协定与投资协定有关待遇条款，包括国民待遇、最惠国待遇及公平公正待遇等，不同协定间基本一致；二是特定授权事项，如投资的转移条款、投资的征收条款等，不同协定间存在差异。
（二）中国所缔结自由贸易协定中的税收条款
1.《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）
RCEP是中国签署的最重要的多边自由贸易协定，也最具代表性。RCEP中的税收条款指第十七章（一般条款和例外）第十四条（税收措施），内容主要包括以下几点。
（1）明确除非该条款另有规定，RCEP任何规定不得适用于税收措施，即一般例外原则。同时，明确税收和税收措施不包括任何进口税或关税，将须接受RCEP规则管辖的进口税或关税排除在税收措施之外。
（2）明确RCEP任何规定不得影响任何缔约国在任何税收协定项下的权利和义务。如RCEP规定与任何此类税收协定之间在税收措施相关方面存在不一致，以税收协定为准。即税收协定优先原则。同时，明确税收协定是指避免双重征税协定或其他国际税收协议或安排，这是一个全口径的国际税收协定概念。
（3）在一般例外条款外，明确规定了RCEP规则可对税收措施授予权利或者施加义务的情形，一是在《世界贸易组织技术性贸易壁垒协定》对此类税收措施授予权利或者施加义务的范围内，二是在RCEP第十章（投资）第九条（转移）对此类税收措施授予权利或者施加义务的范围内。此即RCEP规则可以对税收措施实施管辖的最大范围。
（4）在上一条第一项的基础上，为防止最惠国待遇规则与税收协定下不同缔约国可能的差别化待遇发生冲突，进一步明确RCEP任何规定不得迫使缔约国将其受约束的现行或未来税收协定中产生的任何待遇、优惠或者特权给予任何其他缔约国。
2.其他自由贸易协定
在中国所缔结的其他自由贸易协定中，税收条款遵循的基本原则和条款结构虽大体相同，但也存在一定差异。
（1）个别自由贸易协定没有设置专门性税收条款。包括中国-东盟全面经济合作框架协议、中国-巴基斯坦自由贸易协定以及中国-瑞士自由贸易协定。其中，中国-东盟全面经济合作框架协议在服务贸易子协议第十二条（一般例外）、投资子协议第三条（适用范围）和第十条（转移和利润汇回），中国-瑞士自由贸易协定在第八章（服务贸易）第8.15条（一般例外），对税收条款有关例外原则及投资转移条款税收事宜有所涉及；中国-巴基斯坦自由贸易协定则完全没有涉及税收条款内容。
（2）专门性税收条款设置层级不一。部分自由贸易协定未在协定整体层级设置税收条款，而是将其设置在货物贸易或投资章节下，如中国-秘鲁自由贸易协定、中国-冰岛自由贸易协定以及中国-新加坡自由贸易协定等。这种方式将税收条款约束在了特定领域，从而导致协定整体层级税收条款的缺失。
（3）特别授权的范围不一，不同自由贸易协定间有明显差异。比如：中国-东盟全面经济合作框架协议规定投资征收条款、投资转移条款可适用于税收措施；而中国-毛里求斯自由贸易协定、中国-新西兰自由贸易协定等仅规定投资征收条款可适用于税收措施，未赋予投资转移条款任何可适用于税收措施的管辖权。
（三）中国所缔结投资协定中的税收条款
1.中国-加拿大双边投资保护协定（BIT）
中国-加拿大双边投资保护协定是中国对外缔结投资协定中极个别设置有专门性税收条款的协定，其税收条款集中体现在协定第十四条（税收）。内容主要包括以下几点。
（1）明确除该条款的规定外，双边投资保护协定的其他任何规定不适用于税收措施，即一般例外原则。
（2）明确双边投资保护协定任何规定不得影响缔约国在任何税收协定项下的权利与义务。如果双边投资保护协定规定与税收协定出现不一致，在不一致的范围内以税收协定为准。即税收协定优先原则。
（3）在一般例外原则外，明确规定双边投资保护协定第十条（征收）适用于税收措施。同时规定投资者依据此项规定提出诉请必须满足以下两个条件：
  ①投资者向缔约双方税务机关提交了诉请通知副本；
②缔约双方税务机关在收到诉请通知起6个月内，未能就争议措施不构成征收达成共同决定。
（4）关于披露纳税人有关涉税信息，明确规定如果披露违反缔约国有关法律，则双边投资保护协定任何规定不得被理解为该缔约国负有信息披露相关义务。
2.其他投资协定
中国对外签订的其他投资协定，大多没有设置专门性税收条款，而是采用附属性税收条款的形式，仅在投资待遇条款中明确有关待遇（主要是最惠国待遇）不适用于缔约国因缔结国际税收协定而给予第三方的优惠、待遇或特权。除投资待遇条款外，部分协定还涉及其他个别条款。比如，中国-土耳其投资保护协定、中国-坦桑尼亚投资保护协定、中国-印度尼西亚投资保护协定等在转移条款中明确投资转移必须在完成全部纳税义务后，即税收征收不在延迟转移的范围内。
需要指出的是，“ 附属性条款 虽在某种程度上减轻了东道国在税收方面所承担的投资协定义务，但其最大的不足在于无法为东道国的税收管理行为划定一个明确的范围。这种不确定性可能带来的后果是抑制了东道国行使税收主权的意愿，损害其行使权力的能力。”因此，与专门性税收条款相比，附属性税收条款不利于东道国税收主权的保护。
此外，我国早期缔结的个别双边投资保护协定包含税收措施绝对例外条款。比如，1988年签订的中国-新西兰投资保护协定和1985年签订的中国-新加坡投资保护协定，均明确双边投资保护协定规则不适用于缔约任何一方境内的税收事务。
二、自由贸易协定与投资协定框架下国际争议解决机制的有效性

（一）基本情况
从国际争议特别是投资领域争议解决实践情况看，越来越多当事人选择将争议诉诸自由贸易协定与投资协定框架下的国际争议解决机制。由于贸易领域争议主要表现为国家与国家之间的争议，本文主要考察投资领域争议解决实践情况。
根据国际投资争端解决中心（ICSID）发布的2021财年（2020年7月1日至2021年6月30日）年度报告，2021财年新登记案件数量达到创纪录的70个，比2020财年的40个案件增加75%。新登记案件中，63%根据双边投资协定提起，19%根据多边自由贸易协定提起，8%根据能源宪章条约提起，7%根据投资者与东道国的投资合同提起，3%根据东道国的投资法提起。从年度新登记案件历史数据看，1996财年以前每年新登记案件数量均为个位数且低于5，1997财年首次达到两位数，2003财年达到30个，2012财年达到50个，2021财年达到70个，新登记案件数量不断攀升。从国际投资争端解决中心管理的案件数量来看，2021财年达到332个，相当于1966年以来案件总量（838个）的40%，是国际投资争端解决中心单一财年管理的最大案件量。尽管国际投资争端解决中心未公布涉及税收争议的案件数量情况，但总体呈攀升趋势无疑。
（二）存在问题
与缔约国国内救济渠道相比，自由贸易协定和投资协定在独立性方面具有明显优势；同时，与税收协定框架下国际争议解决机制（主要是相互协商程序）相比，自由贸易协定和投资协定在“准司法性”以及当事人充分参与等方面具有明显优势。但从实践情况看，自由贸易协定与投资协定框架下有关仲裁程序在有效性方面也存在明显问题。
1.管辖范围存在扩大化倾向
尽管税收条款对自由贸易协定和投资协定规则的管辖权进行了严格限制，但通过对授权范围主要是待遇条款的扩大化解释，自由贸易协定和投资协定框架下争议解决机制很大程度上绕开了税收条款的限制，其中最突出的是对公平公正待遇条款的解释。各国投资协定对于公平公正条款一般都是有限定的，中国投资协定一般采用“ 公平和公正待遇 要求缔约一方不得对缔约另一方投资者拒绝公正的司法程序，或实行明显的歧视性或专断性措施”的规定。但在国际投资仲裁实践中，对公平公正待遇的解释采取了极度扩张的做法，几乎等同于没有限定，事实上变成了“帝王条款”，成为投资协定中对外国投资者保护全面、对东道国主权侵蚀最严重的一项待遇条款。
2.规则解释存在一致性缺陷
由于自由贸易协定和投资协定有关规则具有模糊性，国际争议解决中存在规则解释随意化甚至互为矛盾情况，使得其公正性受到一定质疑。比如，国际投资争端解决中心2003年裁决的瑞士SGS公司诉巴基斯坦案和2004年裁决的SGS公司诉菲律宾案，两案申请人都是SGS公司，事由也基本相同，但国际投资争端解决中心的裁决却完全相反，对“保护伞”条款的解释也迥异。前案认定当事国政府仅违反“纯合同请求”，后案则认定违反投资协定“保护伞”条款。这种规则解释的不一致问题，广泛存在于诸多案例和条款，导致“法官造法”倾向严重，对有关仲裁机制有效性造成较大负面影响。
3.仲裁机制存在偏向性问题
有学者指出，由于双边投资协定的宗旨和目的是促进和保护投资，因此条约从形式到内容大都是以保护投资者的利益为核心，基本没有或很少考虑东道国权益的维护问题。在国际投资条约仲裁实践中，有些仲裁庭过于强调投资者保护，进一步导致投资者与东道国权益保护的失衡。联合国贸易和发展会议（UNCTAD）发布的《2019年投资者与东道国间争议解决案件报告》显示，截至2019年年底至少有674起投资者与国家间争端的案件已经结案，其中对实体问题进行审理的案件中，仲裁庭支持投资者主张的占比约为61%。这种偏向性也是导致大多数缔约国对向自由贸易协定和投资协定规则开放税收措施管辖权持保守态度的重要原因。
值得注意的是，偏向性很多是通过扩大管辖范围和变通规则解释来实现的，因此上述三个问题并非孤立存在，而是相互联系的。
（三）潜在影响
税收措施在自由贸易协定和投资协定框架下被提起仲裁，在国际仲裁实践中已有不少实例，提起仲裁依据的条款主要是国民待遇、最惠国待遇、公平公正待遇等待遇条款和投资项下的征收条款。中国被外国投资者提起国际仲裁的案件很少（仅6件，包括国际投资争端解决中心和海牙国际仲裁法庭），主要涉及土地征收和供给领域，未涉及税收问题。尽管如此，中国政府和税务机关仍应对税收措施被提起仲裁的潜在可能性保持足够关注，特别是自由贸易协定和投资协定规则被扩大化解释和应用的倾向，可能会在未来对中国税收主权形成挑战。对规则的扩张解释足以令善意的政府管理措施举步维艰，且跨国公司正在越来越多地利用争议解决机制规避法律制裁，甚至对东道国司法程序提起挑战。
三、税收条款演进趋势分析

（一）税收条款决定机制
本文以双边投资协定谈签为场景，阐述税收条款的决定机制。
如图1所示，税收条款决定机制大致概括如下。


全球化与逆全球化的力量对比共同决定全球投资自由化整体环境与动向，并影响资本净输出国和资本净输入国在投资协定谈签中的立场。通常，全球化趋势越强，资本净输出国境外投资越趋于扩张，保护投资者利益的需求也越大；相反，逆全球化趋势越强，资本净输出国境外投资越趋于收缩，保护境外投资者利益的需求也越小。对于资本净输入国，全球化趋势越强，获得外国投资的难度就越低，越倾向于保护国家主权；反之则难度越高，越倾向于让渡国家主权。
资本输出与资本输入的力量对比决定缔约国在维护本国投资者的境外利益和维护作为东道国的税收主权之间的立场倾向。通常，资本净输出国更倾向于维护本国投资者的境外利益，进而在税收条款上选择向国际争议解决机制开放更大的税收措施管辖权；资本净输入国更倾向于维护本国税收主权，进而在税收条款上选择向国际争议解决机制开放相对较小的税收措施管辖权。
国际争议解决机制的有效性是缔约国评估向国际治理机制让渡国家主权对本国影响的基础，因此也是决定税收条款的重要因素。缔约国对国际争议解决机制有效性的评估，主要是基于过去一个时期外国投资者和东道国对国际争议解决机制运行有效性的评价，重点是中立性和确定性。中立性衡量争议解决机制在外国投资者和东道国之间保持中立的程度，确定性衡量争议解决机制对税收条款及投资协定规则解释的一致性程度。中立性越差，则偏向性越强，通常表现为越偏向外国投资者，因而对于资本净输出国越有利，对资本净输入国越不利。确定性越差，缔约国对国际治理机制越不信任，越倾向于限制让渡国家主权。
税收条款代表缔约国向国际治理机制让渡税收主权的范围，是控制税收争议流向国际争议解决机制的“控制阀”，也是缔约双方在上述因素影响下博弈的均衡。
同时，税收条款的确定是随投资协定的更新而动态博弈的一个过程。投资协定执行周期内全球化与逆全球化、缔约国资本输出与输入、国际争议解决机制运行等多方面因素的变化，都将影响新一轮投资协定谈签中缔约国的立场变化，从而推动税收条款的动态演进。
（二）税收条款演进趋势
1.全球化与逆全球化演进趋势
逆全球化的根源在于发达国家相对发展中国家资本和技术优势的缩小乃至丧失。在此背景下，美国首先发起对华贸易争端与科技竞赛，挑动地缘政治冲突，意图用意识形态议题代替经济议题的方法应对新兴力量挑战，受此影响全球化有降级为“区域化”的迹象。可以预见，逆全球化在短期内仍可能进一步加强，进而给世界经济复苏带来更大冲击。需要指出的是，从全球自由贸易协定谈签情况看，世界经济的主方向仍是全球化，是贸易与投资的自由化。逆全球化对全球化的冲击更多是短期震荡，意识形态和地缘政治议题不可能长期压制经济议题。
2.资本（贸易）输出和资本（贸易）输入演进趋势
在全球化进程中，早期主要是发达国家向发展中国家单向输出资本、技术和产业，推动全球产业转移和产业链分工；但随着发展中国家资本、技术和产业的积累，逐渐由单向向双向转变，发达国家之间、发达国家与发展中国家之间以及发展中国家之间要素流动和资源整合不断强化。发达国家和发展中国家之间经济优劣势差，长期看会逐步缩小，但短期内发达国家优势仍会相当明显。
3.国际争议解决机制有效性演进趋势
自由贸易协定和投资协定框架下国际争议解决机制的不一致性问题，根本上都源于这些机制本就是发达国家基于保护贸易与投资利益所建立的，自然偏向于资本（贸易）净输出国的立场。随着全球经济发展的更加均衡，上述因素必将趋于改善。近年来国际争议解决机制仲裁案件数量的快速攀升以及仲裁实践的深化，也为弥合规则解释的分歧、淡化“法官造法”倾向提供了实践基础。
4.税收条款演进总体趋势
从长期趋势来看，全球化进程会推动贸易与投资自由化及协定谈签进程，资本（贸易）输出与输入的更加平衡、争议解决机制有效性的改善，会推动缔约国采取更为激进的立场，即放宽协定规则对税收措施的管辖范围。短期内，受逆全球化趋势加强的冲击，特别是意识形态和地缘政治议题影响，全球范围的自由贸易协定和投资协定谈签进程会一定程度阻断，中欧全面投资协定“临门一脚”被欧洲议会搁置就是例证。在此背景下，受资本和产业回流影响，资本净输入国可能被迫采取更激进的立场以吸引有限的投资。
（三）税收条款演进影响
税收条款放宽自由贸易协定和投资协定规则对税收措施管辖权的长期趋势，结合国际争议解决机制对自由贸易协定和投资协定规则特别是待遇条款的扩大化解释，势必对缔约国税收主权构成越来越大的挑战。同时，自由贸易由货物贸易领域向服务贸易领域的扩展，以及资本更大规模的跨境流动，正在推动自由贸易协定和投资协定规则所涉及税收措施由“边境措施”向“边境内措施”加速扩展。两方面因素叠加，将形成对缔约国国内税收措施的跨境管制压力。对此，税收条款的一般例外原则和税收协定优先原则并不能起到有效的阻隔作用，因为待遇规则并不在一般例外范围，而税收协定大多仅涉及所得税且不涉及缔约国国内税法。
四、中国因应策略相关思考

  （一）综合考量内外因素，增强协定立场可靠性
作为构建人类命运共同体的倡导者，中国应坚持把平等互利、合作共赢的一贯主张贯彻到自由贸易协定和投资协定谈签中，致力于通过平等友好协商达成各方均可接受的方案。作为新兴经济体的重要代表，中国应坚定站在全球化长期趋势一边，推动自由贸易协定和投资协定规则向更有利于开放与合作的方向发展。经济的内外日趋平衡也为中国在具体立场上提供了灵活空间，未来应致力寻求各方博弈的更优均衡。同时，在具体立场预设上应基于不短于一个协定周期的时间跨度进行评估，从而增强立场的时间效力。
（二）全面评估潜在风险，增强税收条款完备性
当前，中国应全面评估现有协定税收条款潜在风险，制定改进方案。针对待遇条款解释扩大化问题，通过负面清单方式在税收条款中明确排除，或者通过正面清单方式明确授权范围。对于投资征收、转移等特定条款问题，应明确税收措施构成违反相关条款的具体要件。对于税收条款缺失或部分缺失问题，应加快协定重签进程，或者通过补充签订议定书予以更新。
（三）密切关注争议动向，增强条款设定预见性
中国还应密切关注税收争议动向，审慎评估未来趋势。从自由贸易协定和投资协定框架下税收争议仲裁实践的变化看趋势，为税收条款更新提供实践层面的支持。把握全球贸易与投资的变化趋势，如数字经济发展动向及其对国际贸易与投资方式的影响，以及对国际税收治理规则造成的挑战。在国际多边规则达成前，各国在数字经济税收治理中的单边行动极易引发税收争议。同时，对可预见的争议能否适用于自由贸易协定和投资协定规则以及是否支持其适用问题，积极研判并制定相应税收条款预案。
（四）持续推进国内改革，增强税收措施合规性
针对自由贸易协定和投资协定规则加速向“边境内措施”扩展带来的跨境管制压力，应通过提高税收措施合规性化解潜在风险。继续加快构建成熟定型的税制体系，保持税费政策的长期稳定性，同时在引入外国投资方面杜绝法外承诺。继续提高税收执法统一性，严格限制税收执法自由裁量空间，强化税收执法监督，杜绝针对个别国家或个别投资者（或贸易、服务提供商）的选择性执法或者增加其法外税费义务。继续提高信息披露透明度，对税制改革动向及执法信息通过公开渠道做好披露，以方便投资者（或贸易、服务提供商）获取和建立合理预期，减少争议。
（五）积极参与国际治理，提升争议解决话语权
作为全球经济重要力量，中国应当在自由贸易协定和投资协定有关国际治理机制中发挥重要作用，提高自身的参与度和话语权。积极推动争议解决机制的完善，为改进不一致性问题做出持续努力，提高规则解释的确定性和仲裁的中立性。加强对国际法律和仲裁领域专家队伍的培养，逐步改变当前有关国际仲裁机构中国籍仲裁员人数与中国经济地位高度不匹配的现状。同时，应关注中国企业境外税收争议情况，帮助企业积极运用自由贸易协定和投资协定规则及其争议解决机制维护自身权益。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第2期）
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