【持续关注】GloBE征管指南系列分享之三：合并递延所得税金额

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
前言
千呼万唤始出来，2023年2月2日，OECD/G20 BEPS包容性框架终于发布了《经济数字化带来的税收挑战—全球反税基侵蚀立法模板征管指南（支柱二）》（以下简称“该指南”），以协助各国政府实施具有里程碑意义的国际税收制度改革，这将确保MNE受15%有效最低税率的约束。在企业从2024年开始适用全球最低公司税规则时，该指南将确保协调的结果和更大的确定性。
该指南共计111页，对2022年3月发布的注释中未解决的一些问题提供了指南。它分为五个主要部分：适应范围、GloBE所得和税款、GloBE规则对保险公司的适应、过渡规则以及合格国内最低补足税。该指南解决了货币门槛、视同合并测试、合并递延所得税金额、排除的股息—股息和分配的非对称处理、债务免除的处理、视同分配的有效税额、CFC的亏损母公司、股权利得或损失纳入选择和合格穿透税收利益、混合CFC税收制度下产生的税收分配以及合格国内最低补足税（QDMTT）等26个实务问题。为了方便大家学习理解，思迈特财税国际税收服务团队第一时间组织团队，将该指南翻译成中文，并计划通过tpperson微信公众号将以上26个问题中比较有代表性的问题分享给大家，敬请关注。今天分享该指南的第三个问题——合并递延所得税金额。
合并递延所得税金额
1、引言
GloBE规则要求成员实体根据编制UPE合并财务报表时使用的财务账目，计算其在辖区的GloBE所得或亏损和有效税额。本征管指南澄清了哪些财务账目应为GloBE规则目的使用，特别是在计算递延所得税时应使用的财务账目。
立法模板第3章包括了计算GloBE所得或亏损的规则。第3.1条确定了应使用哪些财务报表来计算成员实体的净所得或亏损。第3.1.2条规定，成员实体的财务会计净所得或亏损应基于“成员实体所确定的净所得或亏损……在最终母公司编制合并财务报表时”。第3.1.2条注释澄清：
在计算成员实体的财务会计净所得或亏损以及GloBE所得或亏损时，只有在这些项目能够可靠并持续追溯到相关实体的情况下(例如股权激励)，才可考虑反映在合并账目而非成员实体单独账目中的收入和支出项目(归属于购买法的项目除外)。
立法模板第4章包括了计算经调整有效税额的规则。第4.1.1条规定，成员实体经调整有效税额的计算，从其财务会计净所得或亏损中（如第3.1条中定义）与有效税额相关的应计当期税收费用开始。对第3.1条的这一交叉引用意味着，在计算经调整有效税额时考虑到的当期税收费用应基于用于计算GloBE所得或亏损的相同财务账目。一般而言，为编制UPE合并财务报表目的，相关财务账目是那些用于确定成员实体净所得或亏损的账目。然而，就根据第3.1.3条计算财务会计净所得或亏损的成员实体来说，相关财务账目是用于计算该成员实体财务会计净所得或亏损的账目。
然而，一些利益攸关方要求澄清同一原则是否适用于递延所得税的计算。特别是，这些利益攸关方指出，根据第4.4.1条，成员实体递延所得税调整金额的计算等于其财务账目中应计的递延所得税费用。第4.4.1条的措辞可被解释为采用有关成员实体的个别财务账目中应计的递延所得税费用，而不是像第4.1.1条那样采用财务会计净所得或亏损中的应计金额。
2、需要考虑的问题
利益攸关方询问，在计算成员实体的递延所得税调整金额时，是否包括在MNE集团的合并财务账目中确认的与成员实体有关的递延所得税费用。
3、指南
一些MNE集团在用于编制合并财务报表的财务账目中确认与成员实体有关的递延所得税费用，而不是在单个成员实体的财务账目中。如果递延所得税费用仅限于个别成员实体的财务账目中的应计金额，则这些MNE集团将无法在该年度的ETR计算中包括与某财年的GloBE所得或亏损相关的递延所得税费用。
4.4.1中的措辞并不打算将递延所得税费用限制在成员实体的财务账目中确认的金额内，因为这将意味着ETR计算的分母和分子不会在同一基础上计算。因此，如果成员实体的个别财务账目不包括其递延所得税费用，则无论是由于MNE集团的内部会计惯例还是根据用于编制其财务账目的可接受财务会计准则，在MNE集团的合并财务账目中确认的有关成员实体的递延所得税费用将包括在计算该成员实体的递延所得税调整总额中。
为澄清起见，将在第4.4.1条注释第71段之后纳入以下指南：
71.1为第4.4.1条目的，所述成员实体的财务账目中应计的递延所得税费用必须解释为根据第4.1.1条和第3.1.2条的原则在该成员实体的财务会计净所得或亏损中应计的递延所得税费用。如果归属于成员实体的收入和费用只反映在合并财务账目中，则第3.1.2条要求将这些收入和费用项目追溯到相关成员实体。同样地，在成员实体的财务账目中确认的递延所得税费用，以及只在MNE集团的合并财务账目中确认的与该成员实体有关的任何递延所得税费用，应包括在该成员实体的递延所得税调整总额计算中，并必须在计算该成员实体的经调整有效税额时予以考虑。这一原则也适用于根据第3.1.3条计算其财务会计净所得或亏损的成员实体。
71.2如果成员实体的个别财务账目没有包括按照用于编制其财务账目的可接受财务会计准则的递延所得税费用，则MNE集团有关成员实体的合并财务账目中确认的递延所得税费用，除归属于购买会计或排除的收入或费用项目外，应计入该成员实体递延所得税调整总额计算中，并在计算该成员实体经调整有效税额时必须予以考虑。
71.3 GloBE ETR计算的分子（经调整有效税额）和分母（GloBE所得或亏损）应使用相同的会计准则一致确定。根据本原则考虑的递延所得税费用，是指那些用于确定GloBE所得或亏损的会计准则与当地应税所得之间归属于时间性差异的费用，且与成员实体有关的任何递延所得税费用，仅在此类费用与GloBE所得或亏损计算中包括的金额相关的情况下，才应根据本原则予以考虑。
下期分享内容剧透
下期分享的内容是——主权财富基金和最终母公司的定义——就第1.4.1(a)条中最终母公司的定义提供了指南，因为它适用于第10.1条中政府实体定义的第(b)(ii)段所适用的政府实体。敬请期待！

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1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
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