增强税收管理部门应对新旧挑战的能力

时代税客

作者信息
马塞洛·埃斯特沃 塔蒂亚娜·法尔科 著（世界银行宏观经济、贸易和投资部）
陈新 译（国家税务总局苏州市税务局）
文章内容
一、引言

“一带一路”倡议（BRI）旨在通过促进贸易和投资，推动从东亚到欧洲地区的经济增长。税收制度影响着对内和对外投资的基本动因，故税收政策对于贸易和投资都至关重要。正因为如此，推动“一带一路”各管辖区达成共识，在税收政策制定方面采取协调一致的措施，将是未来工作的一个关键特征。
“一带一路”倡议将在实现税收政策合作和协调的过程中发挥什么样的作用？
概括而言，为数众多的管辖区参与了“一带一路”倡议，但其税收制度各不相同，税收征管能力也差异较大。因此，制定或坚持相关规则，减少纳税人在这些管辖区的投资风险，将是创造有利投资环境的关键；通过搭建合作网络，整合和协调各项税收规则，亦可助力构建此种投资环境。
以此为背景，本文将重点讨论三个主要的“全新”主题。这三个主题是“一带一路”辖区税务部门在针对新的经营模式制定税收政策时应予以讨论和思考的问题，具体包括：对数字经济征税，其途径或者是实施经济合作与发展组织（OECD）/二十国集团（G20）包容性框架确定的支柱一方案，或者出台单边数字税；对加密货币征税及使用区块链技术，以提高税收管理效率；通过征收碳税及其他环境税，对环境外部性进行定价。
之所以需要打造新的税收征管能力，不仅是为了应对“新”的商业模式，也是为了获取税收收入，以创造和谐的环境，促进和吸引外部投资。在国际税收管理与合作中，“传统”问题依然存在；但与此同时，应当加快转型步伐。转让定价争议，以及与国家间征税权分配、纳税人税收筹划或套利、遏制逃避税、简化国际涉税争议解决和信息交换程序有关的其他问题，是税收管理部门持续面临的挑战。此外，各国税务部门还需要应对新技术和商业实践快速发展带来的诸多挑战。
二、新挑战

（一）数字经济
各国税务部门在过去十年中面临的最大挑战之一（同时也位列国际税收议程之首）是数字经济征税问题。经济数字化使商业模式得以发展，这些商业模式可以使经营规模轻易扩大，同时无须增加当地实体的数量。因此，企业能够在没有相应实体存在（physical presence）的情况下，扩大其在市场管辖区（即数字服务目标受众所在管辖区）的业务。根据现行规则，实体存在是将征税权分配给相关管辖区的关键因素。因此，市场管辖区无法对数字经济企业的巨额利润征收公平份额的税收；而在数字经济所创造的价值中，有很大一部分来自这些管辖区。
为了扭转这种错误局面，实现在价值创造地对价值进行征税的目的，OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架制定了新的规则，允许在市场管辖区对一部分跨国企业的剩余利润（即超过10%的超额利润）征税。就目前的谈判情况而言，这些新规则，即支柱一分配规则，将适用于所有跨境商业活动，而不仅仅是数字服务。支柱一的初始影响将是有限的，因为其在初始实施阶段的适用范围有限。新规定一开始只涵盖全球营业额在200亿欧元以上，且利润率超过10%的跨国企业。
根据牛津大学最近开展的研究，OECD《应对经济数字化税收挑战——支柱一蓝图报告》中所体现的支柱一方案将仅适用于全球范围内约100家跨国实体。只有在一个管辖区内产生的收入足以降低追踪小额销售活动所需的遵从成本时，拟议的新分配规则才会适用。因此，只有被分配到超过100万欧元或25万欧元（视相关管辖区年度国内生产总值是否低于400亿欧元而定）营业收入的管辖区，才有权获得一部分剩余利润。受监管的金融服务业和采掘业预计将不在支柱一的范围内。
因此，各国税收管理部门需要评估相关市场中发生的交易，以了解其是否符合范围界定规则（200亿欧元）和联结度规则（每个管辖区的最低收入）所规定的收入分配资格。无论收入是否最终分配给某个管辖区，各管辖区都需要进行这种评估。所涉管辖区实行的立法框架将决定税收管理部门后续有待发挥的作用。
此外，有待全面敲定的新分配规则是否能够向市场管辖区分配足够的收入，以覆盖税收管理部门对能力建设进行大规模投入的成本，仍然存疑。对税收收入增长潜力的研究仍未有确切结论，尤其是对于中低收入的“一带一路”管辖区而言更是如此。这项研究可能只有在最终规则公布后才能够切实开展。然而，OECD进行的初步经济研究表明，假设将剩余利润的20%重新分配给市场管辖区，大多数经济体的税收收入会略有增加。该项研究还表明，平均而言，中低收入经济体将获得比发达经济体更多的税收收入，而投资中心的税收收入会有一定损失。
然而，对于各个不同的管辖区，仍存在各种不同的解读。国际货币基金组织（IMF）的一项研究表明，澳大利亚、日本、韩国和中国等具有较大国内市场的高收入和中上收入管辖区，将通过实施支柱一之类的分配，增加税收收入，但越南等发展中国家可能会损失税收收入。
剩下的一个问题是，简单粗暴地实施总消费税形式的单边数字服务税，是否会产生更多的税收收入；数字服务税往往更容易实施，只需要已经人手不足的税收管理部门投入较少的人力资源。虽然单边数字服务税更易引发避税，且更容易导致税收竞争，但这是一个在中低收入国家论坛（如非洲税务管理论坛）上经常被提出的问题，“一带一路”管辖区对此也同样饶有兴趣。
2022年2月发布的《支柱一金额A：联结度和收入来源地规则立法模板草案》提出了具体的来源地规则，将跨国企业的收入分配给特定的市场管辖区。拟议中的规则反映出一种转变，即从集团法转向逐笔交易法，重点关注能够产生收入的各个项目（如点击在线广告）。这一转变建立在独立交易标准和独立实体方法等现有基础上，可能需要税收管理部门具有更强的能力，来适应新规则，并监督该管辖区范围内所发生的交易，以确定相关收入的来源地。
各管辖区之间从基于集团的收入分配转向基于交易的收入分配，就需要应用公式化分配因子（allocation key）。例如，一张发票或一份合同上可能有多个项目，商品或服务可能在不同的管辖区销售，此时难以运用来源地规则向某一地点进行分配。在这种情况下，收入的溯源是通过诉诸公式化方法来实现的，即使用分配因子，按在每个市场中取得收入的比例分配收入。分配因子基本上适用于收入的“空置”部分，即这部分收入无法通过逐笔交易法（on a transaction-by-transaction basis）来确定其来源于任何特定市场。
拟议的支柱一来源地规则仍处于草案形式，有待于协商和修订。然而，各方称其具有相当的复杂性，这就可能要求世界各地的税收管理部门付出更大的努力，来监控、审查和核实相关的各项交易。收入的公式化分配也可能在转让定价方面产生影响，这可能需要通过税收协定中现有的相互协商程序，解决由此而引发的争议。
由于相互协商程序通常是税收管理部门的一项职能，“一带一路”管辖区就必须做好开展相互商谈的准备，也还可能需要在全球更大范围内进行谈判，因为大型跨国企业所开展的交易中，有许多交易可能是在高收入管辖区中进行的。
如下一部分所述，如果需要打造新的税收征管能力来监控跨国企业通过数字平台发生的交易，则各种区块链应用程序可能是颇为有用的工具。
（二）与区块链应用和加密货币税收相关的挑战
1.挑战
据预测，区块链技术有可能彻底改变营商活动的开展方式。它可以消除中间环节、建立信任、提高透明度，并优化对共享信息和记录的获取。这些也都将有助于实施支柱一项下的新分配规则。
当前，针对一系列市场和行业的区块链应用程序已经或正在开发，主要是为了简化商业运作。区块链技术最引人注目的应用是创建诸如加密货币和资产代币之类的虚拟资产。竞相拥有加密货币和相关交易的兴起，以及最近的资产“代币化”，都对全球各地的税收管理部门提出了明确而具体的挑战。
加密货币属于数字货币。通过不依赖核心机构的计算机网络，加密货币被设计成一种交换媒介（或价值存储）工具。特别是在一些发展中国家中，加密货币已被普遍视为获取金融服务的一种方式，且这种方式往往成本较低，如用于汇款，或被用于对冲当地的通货膨胀风险。
虚拟代币则更为复杂。具体而言，不可替代代币（Non-Fungible Token,NFT）是一种具有独特性的可识别代币（不同于加密货币），可以提供真实性证明或所有权证明。代币可以与各种实物资产相联系，如实体或数字艺术品、奢侈品或房地产等。
技术的迅猛发展给税收管理部门带来了巨大的挑战。对于这些新型资产所有权的税务处理及其对收入、财产收益和增值税的影响，通常缺乏详细的指引，从而给纳税人带来不确定性；如果监管真空持续存在，则会增加各个管辖区之间的税收差距。
区块链应用的去中心化特性还带来了其他问题。例如，参与加密货币生态系统的少数商业中介机构（如加密货币钱包托管公司或交易所，加密货币采矿池）通常位于第三方管辖区。由于这些机构自成一格的特点（并非金融机构），其在很大程度上不属于OECD全球透明度和税收信息交换论坛采用的现行信息交换标准范围。
对此，笔者对各国税收立法部门和税收管理部门有如下建议。开发工具，监控和评估纳税人对加密货币和代币技术的掌握情况；在必要时，制定适当的税收监管指引和有针对性的税收制度。在制定指引时，应当着重于提高纳税人的遵从度，同时不扼杀区块链技术的经济增长潜力。
由于发展中国家的公民对加密货币的接受程度特别高，这些管辖区在此方面的能力建设尤为必要。鉴于技术发展的复杂性和新颖性，国际合作在此至关重要。国际合作不仅是为了形成税收监管的最佳做法，也是为了促使国际社会实现税收信息交换框架的现代化。
2.使用区块链技术的机遇
尽管区块链在私营部门的应用给税收管理部门带来了挑战，但鉴于其作为数据管理去中心化对等系统的基本架构，该项技术也为公共部门提供了巨大机遇。
作为支持纳税义务评估、征收和履行的工具，区块链技术的关键优势在于透明度、效率、数据完整性和安全性。特别是在国际背景下，由于不存在核心机构，各国税收管理部门之间的信息不对称持续存在，区块链技术有可能使税收征管发生革命性的变化。
近年来，在若干个案中，通过探索运用区块链技术，税收征管能力得到了提高。例如，在国家层面，率先将该技术用于工资的预提税管理；通过嵌入智能合约，基于区块链的系统能够全面自动计算税款和社会保障缴款，并将其从雇员工资中扣除，上缴至联邦和/或州一级的相关政府机构。
在许多管辖区中，增值税是政府收入的最重要来源之一。区块链技术可以作为增值税管理的一种工具，用于减轻增值税的征管负担。通过采用去中心化的申报流程，每一笔需缴纳增值税的交易都能实现实时申报，从而有可能显著降低增值税的遵从负担。此外，通过使用嵌入于区块链之中的智能合约，所有记录在案的交易都将是透明和真实可查的，由此减少了舞弊或错误发生的风险。实时增值税申报系统还可使税务部门即时了解增值税纳税人的财务状况，因为该技术允许企业和政府之间的资金实现即时转移，以结算未偿债务和办理款项退还。
在国际税收方面，区块链技术已进一步发展成为一种工具，用于管理活跃在多个管辖区的纳税人的转让定价文档。集团内部协议和其他转让定价文档将被记录在区块链上，需要这些文档的税收管理部门可以获得查阅权限，并能够跟踪交易流和掌握相关集团公司的身份。这些特性使区块链技术成为一种完美的载体，可以传递有关国别报告信息，而且从长远来看，也可以根据新的支柱一分配规则，对在市场管辖区内发生的交易进行报告。
最后，区块链技术也有可能加强OECD的统一报告标准（Common Reporting Standard）。由若干参与管辖区组成的联合体建立的区块链，可以通过加载所有相关信息，并使用智能合约，允许合格管辖区查阅信息，从而避免数据冗余。这样就无须以双边方式交换纳税人的财务信息，由此即可消除重复数据管理，并保护信息的机密性。
（三）环境方面的挑战
全面实施环保型财税改革意味着能够确定经营活动的环境成本——这一举措早就应该纳入各管辖区的域内税收政策之中。从政策角度来看，主要问题之一是缺乏协调的度量单位，以确定在一个国家开展经营活动的环境成本。这给各国带来了更大的压力，因为在缺乏国内碳价格政策的情况下，是政府，乃至于包括政府在内的整个社会，承担着所有私营和公营企业在国家层面开展经营活动的环境成本。
随着越来越多的国家按照《巴黎协定》作出承诺，各国政府很可能将会逐步推出明确和隐含的碳价格，如碳税、化石燃料税和能源税。这些基于市场的工具可以产生税收收入，提高财政稳定工作的效率，并在实现国家自主贡献方面发挥重要作用。
鉴于“一带一路”倡议所涉管辖区的规模及其在所有参与管辖区实现经济增长的基本目的，制定一项得到本地区认可的环境税收政策，对于实现环境负外部性的内部化至关重要。此外，参与“一带一路”倡议各个管辖区所做的政策选择，将促进各国税收管理所需能力水平的提升。例如，实践表明，上游碳税的管理负担远低于相关管辖区选择实施下游或部门碳税的情况。上游碳税是在资源丰富的管辖区、针对开采量所征收的税，以及在资源贫乏的管辖区、针对进口环节或尽可能接近进口的环节所征收的税。
碳税是一种特定的消费税——每吨碳的价格，通常按重量或体积计算。碳税相对容易管理，甚至在征税之前就可以确定上游碳税的创收潜力。
通过了解一个生产过程中使用了多少化石燃料，纳税人和税收管理部门都可以预测燃烧该燃料产生的碳税收入。由于燃料体积与其碳含量之间具有精确的相关性，可以通过该相关性，在不核实实际排放量的情况下，适用预先确定的税率。以重量或体积计量的该税收实际上是基于相关燃料的平均碳含量来征收的。
上游碳税优于中下游碳税，原因在于其可以成为一种整体经济的方法，在所有经济部门之间形成公平的竞争环境，而不需要筛选出能源密集型部门。它还能够覆盖正规和非正规部门，这对于大量存在非正规经济部门的发展中经济体尤为重要。
但碳税也可以适用于下游层面。在这种情况下，应税项目是碳排放，而不是燃料中的碳含量。此时，政府会指定承受该项税收负担的具体各个部门。该项税收由于是针对排放征收的，也严重依赖于监测、审查和验证等过程。
除了对碳征税外，间接碳价格在“一带一路”管辖区的贸易和环境表现中发挥着重要作用。最近的研究表明，全球现行关税制度存在环境偏差：平均而言，碳密集型产业（上游）的管辖区关税水平低于清洁产业（下游）。换言之，各管辖区对较不清洁行业的防护力度小于对清洁行业的防护力度。关税差异代表了贸易政策中的一种间接碳补贴；至关重要的是，这是BRI政策设计合作的另一个机会。
因此，从税收管理部门的角度来看，能力建设工作将存在显著差异，这取决于为处理碳税等所谓的新环境税而采取的政策方法。理想情况下，在设想新的绿色税收政策设计时，应考虑这些特点。
三、税收管理部门面临的传统挑战

认真思考本文前述之类“新”税种的政策设计，几乎与投资于税收管理数字化和税收征管能力建设同等重要。税制的简化很大程度上取决于在国家层面上采取的政策方法。尤其是随着各管辖区被迫越来越多地处理高度复杂的商业安排以及先前未曾征税的环境因素时，这可能会成为一个更为频繁出现的主题。
这些挑战行将浮出水面，而税收管理部门仍面临着传统挑战，主要来源于对本已复杂的国际税收体系进行管理。税收协定中分配规则的解释和适用、相互协商程序的管理和谈判，以及跨境交易引起的转让定价争议，都是税收管理部门始终需要关注的问题，并且即使不考虑税制结构近期的复杂化趋势，这些问题也很可能继续引发争议。
虽然典型税收管理职能的数字化可以减轻征管负担，让税务官员有更多时间专注于具有更高价值的活动，从而让税务部门的工作更加轻松，但数字化转型既耗时，又需要大量资金。因此，从一开始就应确定优先事项，尽可能使典型税收管理职能的自动化取得成功。
四、结语

税收政策的制定是未来数字化转型的核心。随着功能和流程变得更加数字化，税务部门，尤其是“一带一路”管辖区的税务部门，其所面临的挑战将是如何投入资源，以获得既易于管理，又可以与“一带一路”各管辖区其他税务部门相协调的政策解决方案。若干重要决策呼之欲出，既涉及呼应拟议中的全球标准，根据BEPS项目支柱一方案将收入分配给市场管辖区，也涉及确定规则解决环境的负外部性问题。
区块链应用既为进一步整合和加强税收征管提供了机会，也对识别和捕获主要在境外进行的交易提出了挑战。所有这些都将成为税务部门今后必须面对的新问题，且极有可能找到全新的解决方案，以促进税务部门更好地发挥其职能作用。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第2期）
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