【持续关注】GloBE征管指南系列分享之二：视同合并测试

李威03

点击蓝字
关注我们
来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
前言
千呼万唤始出来，2023年2月2日，OECD/G20 BEPS包容性框架终于发布了《经济数字化带来的税收挑战—全球反税基侵蚀立法模板征管指南（支柱二）》（以下简称“该指南”），以协助各国政府实施具有里程碑意义的国际税收制度改革，这将确保MNE受15%有效最低税率的约束。在企业从2024年开始适用全球最低公司税规则时，该指南将确保协调的结果和更大的确定性。
该指南共计111页，对2022年3月发布的注释中未解决的一些问题提供了指南。它分为五个主要部分：适应范围、GloBE所得和税款、GloBE规则对保险公司的适应、过渡规则以及合格国内最低补足税。该指南解决了货币门槛、视同合并测试、合并递延所得税金额、排除的股息—股息和分配的非对称处理、债务免除的处理、视同分配的有效税额、CFC的亏损母公司、股权利得或损失纳入选择和合格穿透税收利益、混合CFC税收制度下产生的税收分配以及合格国内最低补足税（QDMTT）等26个实务问题。为了方便大家学习理解，思迈特财税国际税收服务团队第一时间组织团队，将该指南翻译成中文，并计划通过tpperson微信公众号将以上26个问题中比较有代表性的问题分享给大家，敬请关注。今天分享该指南的第二个问题——视同合并测试。
视同合并测试
1、引言
本节就建立“合并财务报表”定义第(d)段和“控股权益”定义第(b)段中的视同合并测试制定了指南。如果GloBE规则取决于基于集团或实体财务报表或财务账目的确定，且相关集团或实体未使用授权财务会计准则编制合并财务报表，则适用视同合并测试。
视同合并测试被纳入合并财务报表定义第(d)段。该段规定，如果最终母公司没有编制该定义第(a)—(c)段所述的财务报表，则：
......最终母公司的合并财务报表是指该实体被要求按照授权财务会计准则编制报表时本应编制的合并财务报表，上述准则可以是可接受财务会计准则或为防止任何重大竞争扭曲而经调整的其他财务会计准则。
合并财务报表的定义（以及推而广之的视同合并测试）与GloBE规则的一些条款的操作有关。例如，第 1.2.2条定义集团的构成依赖于合并财务报表的定义，因为它是基于会计合并测试的。如果根据该定义的第(a)—(c)段，合并财务报表不存在，则由于第(d)段的视同合并测试，根据GloBE规则，集团仍可能存在。
视同合并测试也构成了控股权益定义第(b)段的一部分。根据第(b)段，控股权益包括在实体中的任何所有者权益，使得权益持有人：
......如果权益持有人编制了合并财务报表，则须逐项合并实体的资产、负债、收入、费用和现金流。
控股权益的定义与第1.4.1条中最终母公司的定义特别相关。最终母公司包括直接或间接拥有任何其他实体的控股权益的实体，同时不被其他实体直接或间接拥有控股权益。因此，视同合并测试意味着最终母公司也包括一个实体，如果第一个所述的实体编制了合并财务报表，则该实体须逐项合并另一个实体的资产、负债、收入、费用和现金流。
实体在第10.1条中被定义为任何法人（不包括自然人）。根据许多辖区的法律，一般政府是或被视为法人。因此，如果辖区的一般政府在不属于排除实体的企业中持有控股权益，则可被视为MNE集团的一部分。
2、需要考虑的问题
视同合并测试是以条件性条款制定的。只有在没有为相关实体或实体集团编制合并财务报表的情况下，才会触发该测试。
利益攸关方询问，如果一个拥有被多数控股的实体的收入和费用没有逐项纳入所有者的合并财务报表，因为相关的会计准则没有要求此类合并，那么，视同合并测试是否要求对该实体进行逐项合并。如本指南所附的示例所示，当投资实体在被投资公司中拥有控股权益，并被要求根据其投资的公允价值变动在其财务报表中反映该实体的业绩时，就可能出现这一问题。利益攸关方询问实体的定义是否打算包括一般政府。
3、指南
以下指南将作为第10.1条中合并财务报表定义注释的一部分:
合并财务报表
第(d)段
8.1合并财务报表定义第(d)段是适用于事实上没有按照授权财务会计准则编制财务报表UPE的视同合并测试。视同合并测试通常适用于基于集团或实体财务报表或财务账目的确定，且相关集团或实体没有使用授权财务会计准则编制合并财务报表。GloBE规则依赖会计合并规则来确定一个集团是否存在。然而，在某些情况下，母公司不合并其子公司，因为没有法令或法规要求其按照IFRS或当地GAAP编制合并财务报表（例如，私人和家族拥有的跨国公司）。没有什么能阻止GloBE规则适用于这些情况，因为根据视同合并测试，即使该集团没有合并财务报表，但如果根据法律或法规强制适用该会计准则，则它就需要编制合并财务报表。该测试并不改变会计准则的内容，而是要求如果强制适用该准则，是否会存在合并集团。
8.2视同合并测试要求根据授权财务会计准则编制一套合并财务报表，该准则要么是可接受财务会计准则，要么是为防止任何重大竞争扭曲而调整的另一种财务会计准则。MNE集团可在适用于UPE所在地的授权财务会计准则中进行选择。然后，这套视同合并财务报表用于为适用GloBE规则其他部分的目的，例如，确定MNE集团是否满足第1.1条中的收入门槛测试，或实体是否应被视为MNE集团的成员实体。此外，用于编制这套视同合并财务报表的授权财务会计准则，一般也用于确定成员实体的财务会计净所得或亏损和经调整有效税额。
8.3然而，视同合并测试并不修改该授权财务会计准则下的适应规则，因此不改变适用该准则的结果。具体而言，在授权财务会计准则不要求合并的情况下，它不要求一个实体对另一个实体的资产、负债、收入、费用和现金流逐项合并。例如，如果授权财务会计准则允许根据会计准则规定的标准符合投资实体资格的实体根据这些投资的公允价值在财务报表中反映其某些投资（包括在其他实体中的多数所有者权益），则视同合并测试将不要求这些投资被逐项合并。因此，根据授权财务会计准则符合投资实体资格并根据该会计准则编制以公允价值反映投资财务报表的实体，无需根据视同合并测试编制逐项合并投资的财务报表。同样，根据相关会计准则符合投资实体资格的实体可以编制反映在视同合并测试下公允价值投资的合并财务报表，而无需编制逐项合并投资的财务报表。以下示例1-4说明了视同合并测试的操作。
与第1.2.2(b)条的互动
8.5第1.2.2(b)条中集团的定义包括那些仅因规模或重要性原因或因实体持有待售而被排除在最终母公司合并财务报表之外的实体。这一原则也适用于合并财务报表定义的每一段。因此，如果按照授权财务会计准则编制的合并财务报表或视同合并财务报表仅以某一实体不重要或持有待售为由而将其排除在外，则根据第1.2.2(b)条该实体仍是集团的一部分。
以下指南将作为第10.1条中控股权益定义注释的一部分:
控股权益
第(b)段
8.6控股权益定义第(b)段是利用在编制UPE合并财务报表时使用财务会计准则下合并规则的视同合并测试，其规定，在另一个实体中拥有所有者权益的实体被视为在该实体中拥有控股权益，如果该权益持有人编制了合并财务报表，则需要与该另一个实体合并，因此与合并财务报表定义第(d)段中规定的视同合并测试相联系。因此，控股权益定义第(b)段中的视同合并财务报表是指该实体采用授权财务会计准则，即可接受财务会计准则或为防止任何重大竞争扭曲而调整的另一种财务会计准则编制的财务报表。正如合并财务报表定义第(d)段注释中所讨论的那样，视同合并测试并不修改准则或改变相关会计准则下规定的结果。同样，在相关会计准则不要求逐项合并另一个实体的资产、负债、收入、费用和现金流的情况下，它不会将所有者权益持有人视为持有实体的控股权益。示例1—4说明了视同合并测试的操作。
与第1.2.2(b)条的互动
8.7第1.2.2(b)条中集团的定义包括那些仅因规模或重要性原因或因实体持有待售而被排除在最终母公司合并财务报表之外的实体。这一原则也适用于合并财务报表定义的每一段。因此，如果按照授权财务会计准则编制的合并财务报表或视同合并财务报表仅以某一实体不重要或持有待售为由而将其排除在外，则根据第1.2.2(b)条该实体仍是集团的一部分。
以下指南将作为第10.1条中实体定义注释的一部分:
实体
17.1术语实体不应包括中央、州或地方政府或其履行政府职能的行政部门或机构。
4、示例
以下示例将被列入GloBE立法模板示例中。
示例1：不需要且不编制财务报表的私人持有实体
本示例说明了第10.1条中合并财务报表定义第(d)段和控股权益定义第(b)段中的视同合并测试，涉及不需要且不编制财务报表的私人持有实体。
投资公司是一家位于A国的私人公司，不需要也不为任何其他目的编制财务报表。然而，投资公司并不是IFRS10下的投资实体。投资公司拥有（直接或间接）总部公司、运营公司1和运营公司2的所有所有者权益。总部公司位于A国，它发行的债务票据在公开证券交易所交易，A国的证券监管机构要求它按照IFRS（A国授权财务会计准则）编制财务报表。投资公司还拥有MNE母公司1、MNE母公司2、子公司1和子公司2的所有所有者权益，它们都不需要为任何目的编制财务报表。以下是说明控股结构和实体所在地的图示。

图1：控股结构
在这种情况下，投资公司被认为持有总部公司、运营公司1、运营公司2、MNE母公司1、子公司1、MNE母公司2和子公司2的控股权益，因为如果它按照其辖区内可接受财务会计准则IFRS编制财务报表，则投资公司将被要求将其财务结果与这些实体的财务结果逐项合并。总部公司编制的合并财务报表不包括投资公司，这一事实并不影响根据控制权益定义第(b)段对投资公司进行的分析。
合并财务报表定义第(d)段被触发，因为投资公司没有按照授权财务会计准则编制财务报表。投资公司的合并财务报表是根据A国授权财务会计准则IFRS要求编制的合并财务报表。因此，MNE集团包括投资公司、总部公司、运营公司1、运营公司2、MNE母公司1、子公司1、MNE母公司2和子公司2。
示例2：不需要合并投资的投资实体
本示例说明了第10.1条中合并财务报表定义第(d)段和控股权益定义第(b)段中不需要合并投资的投资实体的视同合并测试。
投资公司是一家在A国成立的投资基金，且是A国税收居民。投资公司向市场发行股票，在A国的公开证券交易所交易。A国的法律要求投资公司按照IFRS编制财务报表。投资公司拥有服务公司和总部公司的所有流通股。服务公司向投资公司提供会计和其他投资服务，且是A国税收居民。总部公司积极管理运营公司1和运营公司2的日常业务，且是A国税收居民。总部公司拥有B国税收居民运营公司1和C国税收居民运营公司2的100%（直接或间接）股份。


图2：控股结构
根据IFRS 10，投资公司是一个投资实体。投资公司编制了逐项合并投资公司和服务公司的财务结果的合并财务报表，然而，投资公司不需要逐项合并总部公司、运营公司1和运营公司2，尽管它（直接或间接）拥有它们所有的流通股。相反，根据IFRS10，投资公司被要求在其财务报表中按照公允价值法反映这些投资的业绩。总部公司不是IFRS10下的投资实体，它根据IFRS编制合并财务报表，逐项合并总部公司、运营公司1和运营公司2的财务业绩。
在这种情况下，投资公司持有服务公司的控股权益，因为根据可接受财务会计准则的授权财务会计准则IFRS，它需要将服务公司的财务结果与自己的财务结果合并。投资公司不持有总部公司、运营公司1和运营公司2的控股权益，因为根据编制其合并财务报表所采用的授权财务会计准则，即IFRS，投资公司不需要将这些实体的财务结果合并。同样，在这种情况下也不会触发合并财务报表定义第(d)段，因为投资公司编制的财务报表是该定义第(a)段所描述的，即根据IFRS编制的合并财务报表，其中合并了其持有控股权益实体（服务公司）的财务结果。
示例3：不编制财务报表的投资实体
本示例说明了第10.1条中合并财务报表定义第(d)段和控股权益定义第(b)段中不需要且不编制财务报表的投资实体的视同合并测试。
事实与示例2相同，只是投资公司不需要也不为任何其他目的编制财务报表。
在这种情况下，根据控股权益定义第(b)段，投资公司被认为持有服务公司的控股权益，因为如果它根据IFRS已编制了合并财务报表，则它将被要求将服务公司的财务结果与自己的财务结果逐项合并。然而，投资公司不被视为持有总部公司、运营公司1和运营公司2的控股权益，因为如果它根据IFRS已编制了合并财务报表，则它就不需要将这些实体的财务结果与它自己的财务结果逐项合并。
同样，投资公司也触发了合并财务报表定义第(d)段。根据合并财务报表定义第(d)段，投资公司的合并财务报表是在法律或监管机构等要求其编制合并财务报表的情况下，根据授权财务会计准则，即可接受财务会计准则或为防止任何重大竞争扭曲而调整的另一种财务会计准则编制的财务报表。然而，根据IFRS10，投资公司不需要合并总部公司、运营公司1和运营公司2的财务结果。
示例4：不编制财务报表的非投资实体
本示例说明了第10.1条中合并财务报表定义第(d)段和控股权益定义第(b)段中不需要且不编制财务报表的非投资实体的视同合并测试。
事实与示例2相同，只是总部公司不需要也没有为任何其他目的编制包括运营公司1和运营公司2财务结果的财务报表。
在这种情况下，根据控股权益定义第(b)段，总部公司被认为持有运营公司1和运营公司2的控股权益，因为如果它根据IFRS已编制了合并财务报表，则它将被要求将这些实体的财务结果与自己的财务结果逐项合并。
同样，总部公司也触发了合并财务报表定义第(d)段。根据合并财务报表定义第(d)段，总部公司的合并财务报表是那些如果需要编制合并财务报表则需要的报表，例如通过法律或监管机构，根据是可接受财务会计准则或为防止任何重大竞争扭曲而调整的另一种财务会计准则的授权财务会计准则。根据在总部公司辖区适用的IFRS，总部公司将被要求合并总部公司、运营公司1和运营公司2的财务结果。如同示例1，由于上述原因，投资公司不被视为持有总部公司、运营公司1和运营公司2的控股权益。如果在总部公司的辖区除IFRS外，还有另一种授权财务会计准则，并且在所述事实下，该另一种准则不需要合并（在适用可接受财务会计准则以外的准则时，考虑到任何重大竞争扭曲调整后），则总部公司可以依赖替代的授权财务会计准则，为GloBE规则目的而不合并其子公司。在这些情况下，第(d)段不要求总部公司按照IFRS编制合并财务报表，因此总部公司不会被视为为GloBE目的的MNE集团的UPE。
下期分享内容剧透
下期分享的内容是——合并递延所得税金额——澄清了哪些财务账目应为GloBE规则目的使用，特别是在计算递延所得税时应使用的财务账目。敬请期待！

温馨提示：点击文中蓝色下划线词句，可查阅tpperson往期推送内容；点击“阅读原文”，加入知识星球之“国际税收学习圈”（年费500元）可下载思迈特国际税收系列汇编（共9个）：
1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
END