【注意】既享受100%加计扣除，又享受加计抵减，可能有风险！

晶晶亮的税月

税收优惠政策适用情况，是绝大部分企业十分关注的重要事项之一。对企业来说，可以适用多种税收优惠政策时，如何在合规前提下用好用足税收优惠，十分考验企业水平。特别需要提醒企业的是，在同时享受多项税收优惠时，尤其要重点关注适用条件。最近，笔者就遇到了一个典型案例：企业在享受研发费用100%加计扣除优惠的同时，又享受了增值税加计抵减优惠。
典型案例
税务机关在对甲公司进行纳税辅导时发现，其2021年度按照100%的比例，适用了研发费用加计扣除优惠政策。同时，该公司2019年至今适用了增值税加计抵减10%的优惠。税务人员敏锐意识到，前者针对的是制造业企业，后者针对的是提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下统称“四项服务”）的企业，怎么可能同时享受呢？
经税务机关核实，甲公司所在的行业为“研发和技术服务业”，销售额占比为70.54%，可以适用增值税加计抵减政策，但由于其不属于制造业企业，2021年度的研发费用只能按照75%的比例适用加计扣除。最终，甲公司补缴了企业所得税17万余元，并缴纳了相应的滞纳金。
风险分析
增值税加计抵减政策是2019年发布实施的优惠政策之一。符合条件的纳税人，按照当期可抵扣进项税额加计10%或15%（2023年改为5%或10%），抵减应纳税额。根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称“39号公告”）第七条规定，增值税加计抵减政策的适用范围，为提供四项服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。四项服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）确定。
加计扣除是近年来力度不断增加的企业所得税优惠政策，自2021年起，制造业企业研发费用加计扣除比例提高至100%。根据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第13号）规定，制造业企业，是指以制造业业务为主营业务，享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上的企业。制造业的范围按照《国民经济行业分类》（GB/T 4574-2017）确定，收入总额按照企业所得税法第六条规定执行。
两个优惠政策，都要求相应的比例超过50%。四项服务收入占比超过50%，则可享受增值税加计抵减；制造业收入占比超过50%，则能按照100%的比例，适用研发费用加计扣除。加计抵减对应的四项服务，是以有偿方式提供的生产、生活性服务活动，而制造业收入所对应的制造活动，主要指经物理变化或化学变化后成为产出新产品的活动。显然，如果企业提供四项服务的销售额占总销售额的半数以上，其作为“制造业”企业的收入，不太可能占比超过50%。
不过，这并不意味着企业只要在2021年度同时享受了加计抵减政策和研发费用100%加计扣除政策，就一定是有问题的。39号公告第七条同时规定，纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。因此，企业2021年能否适用增值税加计抵减，依据其2020年度的销售额确定。假设本案例中，甲公司2020年度研发和技术服务收入超过50%，2021年度适用了增值税加计抵减政策；2021年度，该企业主营业务转变为变流器制造，当年制造业收入达到50%以上，2022年度不再享受增值税加计抵减。这种情况下，甲公司2021年度就有可能同时享受研发费用100%加计扣除和增值税加计抵减。
实操提示
每个优惠项目都有自己的适用条件，企业在同时享受多种税收优惠时，需要注意是否符合每个优惠项目的条件。比如，增值税加计抵减与研发费用加计扣除，一个是增值税优惠，一个是企业所得税优惠，在大多数情况下，企业是能够同时享受的。不过，企业如果满足了加计抵减条件，极大可能将不属于制造业企业，也就无法按照100%的比例适用研发费用加计扣除政策，反之亦然。
虽然《财政部 税务总局 科技部关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》（财政部 税务总局 科技部公告2022年第28号）规定，现行适用研发费用税前加计扣除比例75%的企业，在2022年10月1日—2022年12月31日期间，税前加计扣除比例提高至100%。不再区分是否为制造业和科技型中小企业，但在2022年1月1日—2022年9月30日期间，仍然只有制造业和科技型中小企业，才能按照100%的比例适用研发费用加计扣除。企业在进行2022年度企业所得税汇算清缴时，要格外关注这一细节。
尤其需要注意的是，如果企业属于生活服务业中的住宿业、餐饮业、娱乐业、商务服务业，现代服务业中的有形动产租赁服务业等行业，则属于研发费用加计扣除的负面清单行业，不能同时适用增值税加计抵减政策和研发费用加计扣除政策。
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【晶晶亮读后感】
企业所得税优惠和增值税优惠同时享受，本身并没有什么问题。有问题的是，企业所得税100%研发费用加计扣除和增值税进项税加计抵减，享受的前提是有些冲突的，它们都各自要求相应的主营收入占比超过50%，所以出现这两种优惠同时享受，就会引发税务机关的关注。
当然，也并不是说，这种情况绝对不会出现，因为计算比例的年度并不是同一年度，但前后两年主营收入的变化正好能完美契合两个优惠的前提，属于小概率事件。
总之，享受税收优惠，需要桥归桥，路归路，各按各的口径，各算各的比例，只要正确核算，按规定享受，遇到任何检查都不会心慌。

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来源：2023年02月17日中国税务报07版次，作者：马泽方（国家税务总局北京市税务局）；晶晶亮的税月简评
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封面图片来源于公众号：图说一分为Z 摄影师顾伯群授权本号使用