对含糖饮料征收消费税：政策考量与具体建议

李威03

作者：
彭晓洁（佛山科学技术学院经济管理学院）
耿婷菲（佛山科学技术学院经济管理学院）
吴春燕（佛山科学技术学院经济管理学院）
李欣芸（国家税务总局佛山市顺德区税务局）

中国居民健康消费的需求随着健康意识的不断提升而呈现出日益增长的态势。促进健康消费是激发内需潜力的重要内容，也是实现消费升级的重要抓手之一。健康消费的细分领域广泛，涉及饮食、心理、医疗、环境、作息和运动健康等，健康消费逐渐成为消费市场最具活力和潜力的细分市场，并且孕育着新消费的出现，如营养与健康管理、智能健康服务等。然而，促进健康消费仍面临诸多挑战，其中包括如何有效防范因过度消费含糖饮料而导致的超重、肥胖，以及罹患相应慢性病的风险。付齐齐 等（2018）、马海涛 等（2021a）、张立彦（2022）通过研究过度消费含糖饮料的危害性和风险性，指出对含糖饮料征收消费税对引导健康消费具有重要意义，并建议我国选择合适时机出台相应的消费税政策。本文认为，对含糖饮料征收消费税顺应健康中国战略和扩大内需战略的要求，能够优化消费税在促进健康消费方面的调节职能，有利于中国居民健康生活水平的提升。

一、对含糖饮料征收消费税的必要性
含糖饮料消费税是对含糖饮料消费的课征，具有调节消费、促进健康消费，即具有健康消费调节导向职能。含糖饮料消费税要成为一项有效的税收政策，必须根据内外部环境的变化，在政策导向上符合中国经济社会发展的需要。具体而言，对含糖饮料征收消费税，确保其在健康消费调节导向上具有可行性和有效性，就必须符合国家发展战略需要，必须存在支撑扩大内需的作用，必须顺应消费税改革的要求。
（一）对含糖饮料征收消费税顺应国家发展战略需要
1.对含糖饮料征收消费税可以为健康中国战略深化增添新的税收政策工具。2016年10月中共中央、国务院印发的《“健康中国2030”规划纲要》，把推进健康中国建设作为全面提升中华民族健康素质、实现人民健康与经济社会协调发展的国家战略。2019年8月中共中央、国务院发布的《健康中国行动（2019—2030年）》进一步细化了健康中国行动的内容和规划，明确提出要加快研究制定标准限制高糖食品的生产和销售。对含糖饮料征收消费税，将税收政策调节导向聚焦于抑制或减少过度消费含糖饮料，可以把限制高糖食品精神贯彻到税收政策中，有助于防范和减少因过量摄入糖分导致超重、肥胖和一些慢性疾病发生的风险。因此，对含糖饮料征收消费税与健康中国战略及其行动可以形成一致的治理方向。
2.对含糖饮料征收消费税有利于培育健康消费品内需。（1）健康消费品内需作为完整内需体系的组成部分，需要税收等多种政策的引导和培育。对含糖饮料征收消费税通过抑制或减少过度消费含糖饮料，对健康消费具有引导作用，从而有利于培育健康消费品内需。一方面对含糖饮料征收消费税可以通过该项政策的实施、宣传，进一步释放出国家促进健康消费的政策信号，与其他促进健康消费的政策形成合力，引导居民增强健康意识，从而激发健康消费需求潜力。另一方面含糖饮料消费税作为对含糖饮料征收增值税之外额外征收的间接税，通过税负转嫁所形成含糖饮料价格提升，对消费行为产生重要调节职能，起到抑制含糖饮料消费的作用，有利于消费者增加无糖或低糖饮料的消费需求。因此，对含糖饮料征收消费税可以通过税收的导向性作用矫正含糖饮料消费，抑制含糖饮料消费，激励消费者的健康消费需求，从而为培育健康消费品内需创造有利条件。（2）对含糖饮料征收消费税可以为持续提升饮料消费品质提供政策支撑。2022年12月，中共中央、国务院印发《扩大内需战略规划纲要（2022—2035年）》（以下简称《扩大内需纲要》）提出加大力度持续改进传统消费需求，并明确要求提升吃穿等基本消费品质。近年来，含糖饮料的替代品不断增加，出现了众多的无糖饮料且市场发展潜力巨大，使得饮料产品的品质不断提升。例如：2014年我国无糖饮料市场规模还是16.6亿元，到2019年即已增长至98.7亿元，年复合增长率达42.84%；2020年市场规模突破百亿元，达到117.8亿元，同比增长19.35%。对含糖饮料征收消费税对消费含糖饮料形成的干预，一方面会使得消费者承担的代价增大，从而抑制或减少对含糖饮料的需求；另一方面还会激励消费者选择无糖饮料，从而有利于扩大对健康饮料的需求乃至促进“健康概念”饮料产品的创新。因此，含糖饮料消费税的抑制或减少含糖饮料过度消费需求的职能，对含糖饮料消费需求的引导作用，有利于含糖饮料替代品市场发展，为低糖、无糖饮料扩大发展空间提供了政策支撑。
3.对含糖饮料征收消费税能够适应扩大内需战略与供给侧结构性改革相结合的需要。（1）对含糖饮料征收消费税可以对需求侧和供给侧产生调节作用。党的二十大报告提出，扩大内需战略的实施要与供给侧结构性改革的深化有机结合。《扩大内需纲要》对扩大内需战略作出了全面部署，提出一系列政策要求。扩大内需战略具有长期性、全局性、系统性、综合性的要求，其中在提升传统消费方面的重点包括了增加健康、营养农产品和食品供给。因此，要实现健康食品供给的增加，需要从需求和供给两侧共同发力。在需求侧，抑制或减少非健康食品的需求，引导居民扩大健康食品需求；在供给侧，需要促进健康食品供给增长，不断提升健康食品供给质量效率。对含糖饮料征收消费税，发挥含糖饮料消费税促进健康消费的调节作用，一方面体现在提高含糖饮料成本从而抑制过度消费需求，另一方面体现在对含糖饮料之外饮料消费品市场的支持。（2）对含糖饮料征收消费税有利于促进含糖饮料替代消费品市场的稳健发展。近年来，一些企业已经意识到含糖饮料替代消费品的发展前景，开始转向无糖饮料等开发生产。欧睿国际的统计数据显示，2019年中国碳酸饮料在软饮料行业中的市场份额从曾经的前三下滑至第四位。可以预见，对含糖饮料征收消费税后，供给者会预见到含糖消费需求和市场竞争状态的变化，从而将资源用于含糖饮料替代消费品的开发与生产。因此，对含糖饮料征收消费税有利于引导供给者进行新型健康饮料的研发，实现饮料产品转型升级。综上，对含糖饮料征收消费税，是将扩大内需战略的实施与供给侧结构性改革的深化两者有机结合的一项政策工具选择。
（二）对含糖饮料征收消费税符合消费税改革方向
1.对含糖饮料征收消费税符合消费税扩大征收范围的改革需要。目前，我国消费税经过2006年、2008—2009年、2014—2016年的三轮重大调整，形成了15个税目。国内学者按照消费税的调节职能将消费税税目涉及的消费品划分成5类（杨卫华 等，2000）：一是过度消费会对人类健康、生态环境、社会秩序造成危害的消费品；二是非生活必需品、奢侈品；三是高档及高能耗消费品；四是消耗和使用不可替代、不可再生稀缺资源的消费品；五是在财政上具有特定意义的消费品。随着我国消费市场的不断发展、居民收入水平的持续提高，消费结构也在不断发生变化，现有消费税制度已经不能完全适应消费市场的变化和经济发展的需要。因此，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出逐步推进以调整征收范围、调整税率、调整征收环节为核心的消费税改革目标。其中，现有消费税税目已不能完全适应对消费品的税收调节需要，如影响健康的含糖饮料未纳入消费税的征收范围。因此，根据消费需求变化和现有消费税税目偏窄的实际，对含糖饮料征收消费税契合了消费税扩大征收范围的改革需要。
2.对含糖饮料征收消费税符合消费税促进健康消费的改革方向。在我国消费税税目结构中，按照国内学者对消费税职能的划分（杨卫华 等，2000），烟消费税和酒消费税体现了消费税促进健康消费的政策导向。但是，从促进健康消费目标出发，增加该类型税目仍具有政策空间。《中国居民营养与慢性病状况报告（2020年）》显示，2019年成人超重肥胖率已逾半数，儿童、青少年超重肥胖率接近五分之一，并指明营养和能量摄入失衡是导致这种状况的重要诱因。过度消费含糖饮料增加了青少年尤其是儿童超重肥胖、龋齿、Ⅱ型糖尿病等一系列慢性疾病的罹患风险和概率（闫海 等，2021）。因此，对含糖饮料征收消费税，作为调节会对人类健康造成危害的特殊消费品的政策手段，积极响应世界卫生组织2016年10月发出的各国向糖饮料征税的呼吁，有利于中国健康导向型消费税的完善。

二、对含糖饮料征收消费税的效应分析

对含糖饮料征收消费税发挥的政策职能，体现在该项政策对需求侧和供给侧产生的调节作用。
（一）对含糖饮料征收消费税对需求侧产生的作用
1.对含糖饮料征收消费税通过税负转嫁和价格提升影响消费者选择。对含糖饮料征收消费税后，生产商或销售商将增加税负，会把增加的含糖饮料消费税额计入产品的成本，从而转嫁给消费者。征收的税额会反映为该类饮料价格有所提升。根据需求定律，由于价格提升使得消费者剩余减少，会抑制该类饮料的消费需求，从而导致对价格敏感的消费者减少含糖饮料的消费。然而，国内有学者认为对含糖饮料征收消费税后，会导致消费者转向消费更高糖分的蛋糕、巧克力等产品或者更低廉的含糖饮料，从而影响含糖饮料消费税的调节效果（周鹏飞 等，2020）。但是，这种消费转移存在收入水平限制，所产生的干扰非常有限。因为含糖饮料与其他含糖食品存在品类、风味等方面的差异，在收入水平偏低或生活贫困或物质匮乏的情形下这种转移可能性较大，但随着中国居民收入水平不断提升，这种转移会越来越少。因此，对含糖饮料征收消费税通过税收政策的调节职能影响价格，从而影响消费者选择。
2.对含糖饮料征收消费税对不同的含糖饮料偏好产生不同作用。由于消费者对含糖饮料的偏好程度存在差异，消费者对含糖饮料征收消费税后形成的价格提升的反应程度也存在差异。这种差异可以分为三种情形。第一，对含糖饮料具有强偏好的消费者，其对含糖饮料价格变化反应不敏感，含糖饮料消费税对其含糖饮料消费需求的调节作用很弱或无影响。第二，对含糖饮料具有弱偏好的消费者，其对含糖饮料价格变化反应有一定敏感性但不强烈，含糖饮料消费税对其含糖饮料消费需求的调节作用较小。第三，对含糖饮料不具有偏好的消费者，其对含糖饮料价格变化反应的敏感性强烈，含糖饮料消费税对其含糖饮料消费需求的调节作用较大。对于第一种情形的消费者，尽管含糖饮料消费税对此类消费者选择无直接影响，但此类消费者出现健康风险时，价格提升会对强偏好消费者选择的逆转形成辅助作用。对于第二、第三种情形的消费者，含糖饮料消费税导致的价格提升，会引起消费者剩余的不同程度减少，从而收入效应存在不同程度下降，会激励他们或多或少选择含糖饮料替代品，从而增加替代效应，转向没有征收消费税的健康饮料消费。然而，国内学者认为含糖饮料消费存在的理性成瘾问题，会影响该项政策的效果（高建刚，2009；刘晓鸥 等，2012；闫海 等，2021；张立彦，2022）。从短期看，对含糖饮料征收消费税并不能解决含糖饮料消费的理性成瘾问题，但是从长期看，对含糖饮料征收消费税可以发挥“寓限于征”的作用。一方面，由于对含糖饮料征收消费税形成政策信号作用以及税负转嫁作用，在含糖饮料消费者未形成理性成瘾前对消费者偏好和选择产生积极干预；另一方面，由于消费者的消费是全生命周期的，对含糖饮料征收消费税需要特别关注对青少年的健康消费，这样有利于消费者形成全生命周期的健康消费选择。因此，对含糖饮料征收消费税会对消费者偏好产生一定程度影响，尤其是对含糖饮料无偏好和弱偏好的消费者形成了积极干预作用。
（二）对含糖饮料征收消费税对供给侧产生的作用
2019年12月财政部、国家税务总局在《关于〈中华人民共和国消费税法（征求意见稿）〉的说明》中明确指出消费税是调节税种，对生产和消费行为具有重要调节职能。我国供给侧结构性改革未来考虑扩大消费税的征收范围时需考虑如何促进消费者选择更加健康的食品，降低超重、肥胖症，以及罹患慢性病的风险（马海涛 等，2021b）。在供给侧结构性改革中，消费税在补短板、去产能，以及调节和引导消费方向、消费能力方面，发挥着直接或间接的重要作用（杨春梅，2016）。对含糖饮料征收消费税对于含糖饮料生产商既具有挑战又有机遇，一方面会使市场需求减少，造成含糖饮料生产商和销售商短期利润下降，另一方面会促使行业中的领头羊及上下游企业审时度势，及时加大健康饮料产品的研发投入、设备更新、技术升级换代，以生产出更符合政策要求的健康饮料（周鹏飞 等，2020）。因此，对含糖饮料征收消费税，除了对消费行为产生调节，对供给侧也会产生积极的调节职能。这种调节主要体现在市场失灵问题的信息修正，引导生产商根据供需平衡变化作出调整，激励生产商进行技术创新和开发新产品，从供给侧入手推动制度创新与要素流通，减少制约技术进步与创新发展的管制、税负、金融等供给约束，淘汰落后产能，创造新供给（马海涛 等，2016）。

三、对含糖饮料征收消费税的相关建议
在构建新发展格局过程中，对消费税征收范围和税率进行优化的改革，可以通过消费税税目的调整进一步增强消费税的健康保护作用（杨志勇，2020）。对含糖饮料征收消费税作为增强消费税的健康保护作用的一项具体改革措施，其目的在于抑制或减少含糖饮料消费从而促进健康消费。在设计该税目时，既要借鉴国外对含糖饮料征收消费税的做法和经验，也要从我国促进健康消费需要出发，考虑市场需求的变化，慎重考量对含糖饮料征收消费税的调节目标、范围、方式和力度。
（一）关于征税对象
建议将含糖量超过5%的饮料中的碳酸饮料、出厂瓶（罐）装及其他包装类饮料作为应税消费品，通过零售店调制或配制的自制类含糖饮料、含糖量不超过5%的饮料暂不列入应税消费品。
之所以将含糖量超过5%的饮料作为应税消费品的标准，是基于以下原因。一是世界卫生组织建议儿童、青少年和成人日人均游离糖的摄入量应控制在低于总能量的5%。二是国外做法。如英国对含糖5克/百毫升以上的含糖饮料开征“糖税”，爱尔兰、爱沙尼亚等国家对含糖5克/百毫升以上的含糖饮料开征含糖饮料税（张立彦，2022）。综上，建议我国将含糖量超过5%的饮料界定为含糖饮料消费税应税消费品。
之所以将含糖量超过5%的碳酸饮料、出厂瓶（罐）装及其他包装类饮料作为应税消费品，通过零售店调制或配制的自制类含糖饮料、含糖量不超过5%的饮料暂不列入应税消费品，是基于以下两方面原因。一方面，含糖量超过5%的饮料中的碳酸饮料、出厂瓶（罐）装及其他包装类饮料的市场规模巨大且为大众化快消品，在含糖饮料分类、含糖量标准、包装规格、计价等方面的计征信息比较清晰完整，方便于计征且征管成本相对比较低。另一方面，通过零售店调制或配制的自制类含糖饮料个性化定制程度高，属于小众化的快消品，存在税收计征信息不完善问题，征管成本相对偏高，而含糖量小于5%的饮料属于低糖饮料，因此，暂时不建议将这两类饮料列入征税范围。
（二）关于计征方式
根据含糖饮料消费税不同计征方式的特点以及我国对含糖饮料征收消费税的调节目标，建议我国含糖饮料消费税采用从量计征方式。
目前，对含糖饮料征收消费税的国家（地区）采用从价计征、从量计征和复合计征3种计征方式。从张立彦（2022）对含糖饮料征收消费税的41个国家（地区）计征方式的梳理可以看出：印度、秘鲁等15个国家（地区）采用从价计征方式，计征依据是含糖饮料价格；法国、英国、爱尔兰等23个国家（地区）采用从量计征方式，计征依据是饮料容积（单位：升、盎司等）；厄瓜多尔等3个国家（地区）采用复合计征方式，计征依据是前两者的结合。3种计征方式各有利弊：从价计征的优点在于，税收与应税消费品价格水平的变动保持一致，从税收管理角度看，操作较简便，但缺点在于，消费者在购买含糖饮料时，可能会选择价格更低廉的应征消费税的含糖饮料，含糖饮料消费税抑制含糖饮料消费的目标难以达到；从量计征的优点是，对大量购买含糖饮料可起到一定的抑制作用，但缺点是，发生通货膨胀时，为有效规避该类消费税实际税负下降，就需要对税率作出相应的调整和优化；复合计征，使用从价计征和从量计征两种方式可以通过差别对待的方式更好地发挥税收的调节作用，但存在税制复杂化（价格和容积均为其计税依据）的缺点。正因如此，采用复合计征方式的国家目前较少。
鉴于含糖饮料消费税不同计征方式的特点以及目前对含糖饮料征收消费税的国家（地区）大多数采用从量计征方式的做法，建议我国对含糖饮料征收消费税采用从量计征方式。我国现行的消费税税目中酒类（白酒、黄酒和啤酒）均采用从量计征方式，含糖饮料消费税采用从量计征方式则形成一致的计征方式，更容易被纳税人和税收征管部门接受。我国对含糖饮料征收消费税的目标是抑制或减少过度消费含糖饮料，采用从量计征方式与对含糖饮料征收消费税的调节目标一致。采用从量计征方式，有利于激励含糖饮料生产商加大产品改良力度，生产出更符合政策要求的健康饮料，从而进一步显现和强化消费税在供给侧结构性改革中的调节职能。
（三）关于税率
根据周鹏飞 等（2020）、翟天昶 等（2021）、张立彦（2022）的研究，国外含糖饮料消费税税率有以下几种情况。（1）对含糖饮料消费税采用从价计征方式的，税率分两种方式设定。一种是按照饮料价格采用统一的比例税率，共有7个国家（地区）。其中：百慕大的税率最高，达到75%；最低的是巴巴多斯和多米尼加，税率为10%。另一种是在按照饮料价格根据饮料中的含糖比例采用差别比例税率，共有秘鲁、智利等8个国家（地区）。（2）对含糖饮料消费税采用从量计征方式的，税率又分两种方式设定。一种是按照饮料容积（单位：升、盎司等）采用统一税率（税额），如法国、菲律宾等13个国家（地区），税额从0.02美元/升～0.47美元/升各有不同。另一种是按照饮料含糖量的不同采用差别税率（税额），包括英国、爱尔兰、爱沙尼亚等10个国家（地区）。如爱尔兰规定：对于含糖量5克/百毫升～8克/百毫升的饮料，税额为0.20美元/升（约为1.38元/升）；对于含糖量大于或等于8克/百毫升的饮料，税额为0.30美元/升（约为2.10元/升）。（3）对含糖饮料消费税采用复合计征方式的厄瓜多尔等3个国家（地区），含糖饮料消费税税率是从价比例税率与从量定额税率的结合。
为了强化对含糖饮料征收消费税的调节作用，建议我国按照饮料含糖量的不同采用差别税额，具体可以借鉴爱尔兰的做法，即：对含糖量5克/百毫升～8克/百毫升的饮料，税额为1.38元/升；对于含糖量大于或等于8克/百毫升的饮料，税额为2.10元/升。之所以设定两档差别税额，是因为两档税额比单一税额更具有调节性，有利于引导生产商减少或停止含糖量较高饮料的生产。之所以借鉴爱尔兰的做法，是因为爱尔兰的规定比较折中。比如：英国的第一档税率最高，为0.25美元／升；爱沙尼亚的第一档税率最低，为0.11美元/升（张立彦，2022）。
（四）关于试点
尽管对含糖饮料征收消费税的必要性明确，可以形成促进健康消费的政策调节效应，且对含糖饮料征收消费税仅属于对消费税税目的调整，但仍需要适时开展相应的试点工作，主要理由如下。一是对含糖饮料征收消费税不仅涉及饮料市场结构调整，而且关乎饮料消费品产业链是否能够优化，也就是必须慎重考虑税收政策与消费政策、产业政策的协调问题。二是含糖饮料消费品包括含糖类型和比例、包装类型和容量、成品制作方式、销售数量和价格等信息。对含糖饮料征收消费税需要对含糖饮料消费品的信息作出有效梳理、归类等分析，通过试点才能够有效设计该税目具体税收要素。三是当前和今后相当长的时期国内外经济形势发展出现的不稳定性、不平衡性、不确定性正在进一步演化，扩大内需和恢复经济发展韧性是一项工作重点，对含糖饮料征收消费税必须服从和服务于这个大局。通过试点有利于更加准确判断形势变化，使得含糖饮料消费税达到预期的效果。四是“十四五”期间，我国消费税改革面临立法、扩大征收范围、调整税率、征收环节后移等艰巨任务，通过试点可以为消费税改革形成更多的有益经验。当然，也要充分认识到开展试点工作可能存在的弊端，比如试点带来的政策成本问题、试点范围与征收范围差异带来的偏差问题以及试点时间过长或过短带来的时效问题。因此，试点工作必须系统设计、严密组织、充分调研，尤其要利用好全面“数据管税”模式、“数字税收”技术，在更加全面准确掌握开征的支撑信息后，完善含糖饮料消费税政策设计，为适时对含糖饮料征收消费税创造条件。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第2期。）

欢迎按以下格式引用：
彭晓洁，耿婷菲，吴春燕，等.对含糖饮料征收消费税：政策考量与具体建议[J].税务研究，2023（2）：62-68.


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●小汽车消费税征收环节后移研究
●我国消费税制度优化探析
●“双碳”目标下的我国消费税优化——基于节能减排视角的分析
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