以构建全国统一大市场为导向深化税制改革的思考

时代税客

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蒋震（中国社会科学院大学商学院）
文章内容
党的二十大报告指出“构建高水平社会主义市场经济体制”，明确强调“构建全国统一大市场，深化要素市场化改革，建设高标准市场体系”。全面贯彻落实会议精神，以构建全国统一大市场作为深化税制改革的核心导向和战略方向，有助于更好把握新发展阶段、贯彻新发展理念、构建新发展格局，更加激发市场活力、圆满实现高质量发展目标，为推进中国式现代化奠定坚实基础。对此，本文尝试研究全国统一大市场与税收制度的内在逻辑关系，有针对性地提出深化税制改革的举措，以营造国际标准的营商环境和制度保障体系。
一、全面系统认识全国统一大市场的内在规律与发展趋势

历史经验表明，市场经济体制领域的每一次重大制度创新，都会显著带动社会生产力的进一步解放和发展。进入新时代，构建全国统一大市场具有更加广阔而深远的现实与理论意义，是社会主义市场经济体制走向高水平阶段的必然要求。经济基础决定税收制度，税收制度必须进行主动变革，顺应全国统一大市场的客观规律与发展趋势，始终与社会主义市场经济体制改革进程相适应。
（一）从生产要素在社会价值创造的相对地位变化认识全国统一大市场的包容性
改革开放以来，我国不断深化经济体制改革，大力推动工业化和城镇化进程，市场在资源配置中的作用持续增强，市场主体不断发育成熟，市场分工更加细化、专业化，成功融入全球分工体系并成为全球产业链的重要一环。在这个过程中，物质要素投入在社会价值创造中发挥着至关重要的作用，有力支撑了我国经济及税收收入长时间保持高速增长，我国基本走出物质产品生产的“短缺”状态，人民群众生活得到极大改善。进入新发展阶段，经济增长的主动力从物质要素投入转变为创新驱动，因此需要在新的历史发展阶段更加全面认识劳动要素在创新中的作用，促进经济高质量发展的各项政策措施应紧紧围绕创新驱动来布局。
创新源于人类劳动，从根本上反映出劳动者通过主观能动性凝结价值的方式，形成所谓人力资本的概念。实施创新驱动战略必须深刻认识到劳动要素逐渐呈现更加分化的趋势，包含智慧创意、技术应用以及技能实施等三个层面的丰富内容：智慧创意主要解决从无到有的基础研究和原始创新问题，技术应用意在破解科技成果转化为现实生产力的瓶颈，技能实施主要在于培育一批具有工匠精神的技能劳动者。随着经济发展阶段的不断跨越，市场在资源配置中发挥的决定性作用更加凸显，要求我们从发展初期主要依赖于物质要素投入的专业化，转向更多依赖于创新驱动的专业化，构建并完善不同层面的创新要素市场，围绕创新驱动衍生出更加专业化、职业化的高标准市场体系。构建全国统一大市场，必须深刻认识生产要素以及创新要素日趋分化的现实情况，更好适应创新要素在社会价值创造中地位不断提升的发展趋势。就深化税制改革而言，我们必须要切实提升包容性制度能力，使税制适应经济发展阶段、生产要素多样化的变化趋势，更加具有包容性、弹性与韧性。
（二）产业链供应链趋于深化细化、复杂多元
历史的发展进程显示，随着社会主义市场经济体制不断走向完善、成熟，市场分工趋于深化细化，生产专业化水平持续提升，直接表现之一为产业链供应链不断延伸、拉长，并带动新产业、新职业不断涌现，成为经济效率得以改善的重要源泉，由此构建起以工业生产为特征的产业链供应链体系。在这个体系内，以物质要素为主导的分工成为市场分工的主要内容，生产过程的资本有机构成较高、增值率相对较低。与之相应，过去相当长时间内，税制改革的重要议题之一就是根据工业生产特征构建并完善税收制度，正确处理好产业链供应链不同环节的资源配置关系，由此形成对税收中性理论及实践的系统诠释。
随着生产力水平的进一步提高，人民群众的消费升级趋势更加明显，高质量发展对产业链供应链提出更高要求，市场分工呈现出新特征。具体表现为：从物质要素为主导的分工转变为以创新要素为主导的分工，从以物质产品生产为价值创造的主要内容转变为以无形服务生产为主。服务业在产业结构中的比重不断上升是经济增长从物质要素投入转变为创新驱动的必然结果；生产方式从工业生产的标准化、追求规模效应以不断降低平均成本，转向服务生产的个性化、发挥“长尾效应”以不断提高增值率；市场分工主体特征在悄然发生变化。工业生产的分工主体往往以企业为主，因其能够适应标准化生产方式，但随着服务业的快速发展，个人在参与市场分工中的自主性大大提高，甚至随着数字经济的发展，在某些服务业领域，个人不需要依托企业组织就能够参与到市场分工之中，等等。产业链供应链变得更加复杂多元，税收制度不仅仅要适用于物质产品生产的产业链供应链，还要适应无形服务生产的市场分工。在新的产业链下实现传统税收中性效应的难度大大提高，税收制度如何更好地兼顾制造业和服务业分工、服务业间分工，成为深化税制改革的新问题、新挑战。
（三）区域分工呈现新特征，生产地分离趋势更加明显
党的二十大报告明确指出：“深入实施区域协调发展战略、区域重大战略、主体功能区战略、新型城镇化战略，优化重大生产力布局，构建优势互补、高质量发展的区域经济布局和国土空间体系。”进入新发展阶段，随着市场分工进一步深化细化，越来越多的市场主体开展跨区域经营甚至跨国经营，同一产业链供应链上不同环节生产地间的分离趋势更加明显，特别是科技创新领域往往会出现创新成果发明地与转化地不一致的情况。在这种情况下，深化税制改革、优化区域税收分配体制，更好衔接生产地间、生产地和消费地间的税收分配关系，引导不同类型产业及市场主体分别向主体功能区集中，不断降低区域分工的制度性交易成本，将有利于引导各级地方政府更加维护全国统一大市场，形成不同主体功能区间相互衔接、功能互补的关系，从根本上铲除地方保护主义和重复建设的制度“土壤”，促进消费、增加就业，优化营商环境。而且，随着我国国土空间发展格局不断得到优化，健全主体功能区制度对地方税体系提出了新要求，需要进一步正确处理中央税和地方税的结构关系。一方面，健全地方税体系，让税权配置更加与区域发展、人口分布、城镇化水平相适应，更加强化基本公共服务均等化保障能力，为各地提供充分、切实、稳定的财力支撑；另一方面，还要有利于中央按照“全国一盘棋”、国土空间发展格局，适度强化财政资源统筹，增强国家重大战略任务财力保障。此外，我国在全球分工的地位逐渐发生变化，随着国内需求升级，超大规模市场优势不断凸显，对全球资源要素的吸引力逐渐增强，且随着创新驱动战略实施，国内市场主体在全球产业链供应链中将占据更加高端的位置。这要求税收制度逐步适应我国在全球分工格局中的变化，更好支持保障我国由生产地转向生产地和消费地并重的功能定位。
（四）数字经济发展到新阶段，数据要素在激发市场活力中发挥更大作用
数字经济的快速发展正在引发新一轮产业革命，数据要素正在成为新型生产要素，在市场资源配置中发挥更大作用，不断推动数字经济和实体经济深度融合。随着产业数字化和数字产业化呈现更加丰富、多元的特征，市场资源配置的深度和广度都在不断拓展，从现实物理空间拓展到虚拟网络空间，市场分工的特征在慢慢发生改变。一是平台经济快速发展，部分领域以企业为基本单元的资源配置模式发生根本变化，产品或服务生产的非标准化水平不断提高，越来越多的价值创造可以依赖网络开展分工，越来越多的个人不再依赖企业即可参与就业，市场分工主体从企业更多转向个人。二是数据算法和用户大数据是数字经济发展的核心手段之一，决定了劳动者的智慧创意和消费者参与在市场资源配置中正在发挥更大作用。数据算法大大降低了供给和需求的信息不对称，在资源配置中发挥了关键作用。数据算法主要源于劳动者的智慧创意，劳动者可以对大数据蕴含的内在规律进行分析判断，从而更好地认识需求侧特征，以此引导供给侧更好满足需求；大数据往往源于消费者，消费者参与数量不断增加，而数据信息量越大数据算法就越精准，这一定程度上成为观察“网络效应”的微观机制。三是区块链等技术创新正在为数据要素确权提供支撑保障，正在为劳动者的智慧创意要素更加广泛地参与市场资源配置奠定基础。从历史经验来看，产权制度是市场经济体制的核心内容，人类社会每一次市场资源配置的大规模拓展都得益于产权制度的重大创新。从现实来看，区块链等手段将有效创新知识产权的确权方式，将为智慧创意要素更多参与市场分工提供技术条件，从而极大拓展市场在资源配置中的广度和深度。区块链等技术将掀起人类社会劳动创造价值的巨大革命，助推人类社会开始又一次大分工，人类社会发展阶段将从物质产品积累走向无形价值积累，承载这些无形价值的载体便是数据。相应地，与无形价值创造及数据要素有关的税制创新将成为深化税制改革的重要内容。

二、以构建全国统一大市场为导向深化税制改革的主要思路

历史车轮滚滚向前，新时代为构建全国统一大市场这一重大命题赋予更加丰富的内涵和外延。为深入贯彻落实党的二十大报告精神，必须正确把握经济社会发展的趋势，全面准确理解认识构建全国统一大市场的本质要求，以更高站位、更宽视野深刻认识税收制度在其中的功能作用，优化税制结构、税源结构、区域税收结构，积极推动税制创新，更好发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。
（一）优化税制结构，适当提高直接税比重
随着产业结构不断升级，服务业占比持续提升，数字经济发展更是加速了这一进程。服务业（或数字经济）的要素投入结构与制造业有显著不同，前者的人力资本要素投入占比显著高于后者，物质要素投入成本则反之。这种差异对两大类产业的间接税和直接税结构平衡关系提出更高要求，原因在于：制造业生产的增值率相对较低，利润率相对较低，往往处于平均利润率水平；服务业生产的增值率相对较高，由于生产方式往往是非标准化的，利润率相对较高。这意味着，制造业可以承担相对较高的增值税税率、相对较低的企业所得税税率，服务业则反之。与此同时，在部分服务业领域，越来越多的生产组织方式不再采取企业组织形态，更多个人与个人之间凭借数字平台开展分工交易，呈现交易规模小、频率高的特点，与制造业生产下企业与企业之间的交易规模大、频率低的大宗产品交易有着很大差异。如果服务业再与制造业适用同样的增值税制度，势必提高服务业交易成本，可能会在一定程度上阻碍市场分工、抑制市场活力。此外，随着市场分工环节增多和日趋复杂，如果再维持较高的增值税等间接税比重，可能会对产业链供应链不同环节的资源配置带来更大影响。综合考量上述诸方面的必然结果是，对制造业和服务业采取差异化的增值税和所得税制度，才能更好平衡各自的间接税和直接税结构，特别是对服务业来说，适度降低增值税等间接税比重、同时提高所得税等直接税比重已经势在必行，这也充分体现了税制需要在包容性和中性间寻求平衡。
（二）调整税源结构，适度增加消费课税贡献
从税收制度演变历史来看，充分筹集收入是税收在任何国家、任何时期都必须承担的基本功能。在税源结构中，主体税源需要与特定时期价值创造及经济增长的主要动力相适应。经济发展阶段在改变，经济增长的动力结构也在发生变化。经济发展初期，我国基础设施建设、住房等领域总体呈现短缺状态，适度提高投资率、有效破解基础设施等领域瓶颈成为推动工业化和城镇化的基本需要。同时，这个阶段的市场分工水平总体较低，中间产品课税对产业链供应链的资源配置效率影响较为有限。与之相适应的是，与投资有关的中间投入品成为这个时期的主体税源结构，我国从投资过程形成的价值增值中获得了充分税源，为经济社会各项事业的快速发展提供了坚实保障。
进入新发展阶段后，经济增长的动力结构发生重要转变，人民群众的收入水平快速增长，消费升级趋势日趋凸显，全面促进消费、增强消费对经济发展的基础性作用成为畅通国内大循环、促进国内国际双循环的必然选择。对此，我国将日渐成为全球重要的消费目的地，全球产业链供应链围绕我国超大规模市场优势逐渐重构布局。这种情况下，我们需要重新思考税源结构及其变化问题，适度增加消费课税对税收收入的贡献度，同时不断优化中间投入课税比重。这种调整也将更加激励各级地方政府正确发挥促进消费增长的积极性。当然，适度增加消费课税比重，要在促进消费和消费课税之间寻求最佳结合点，更好发挥税收制度在促进合理消费、理性消费、制止浪费方面的功能作用。
（三）调节区域税收结构，匹配国土空间发展格局
随着主体功能区制度的不断健全，我国国土空间发展格局得以优化，健全地方税体系以不断推动区域税收结构合理化，也将成为深化税制改革的重要内容。一是应根据主体功能区制度构建与之相适应的地方税体系。地方税体系必须有助于加速形成成熟完善的国土空间发展格局，应该根据不同区域的主体功能区定位，相应完善地方税主体税种，更加科学确定中央地方共享税分成比例，确保区域税负结构更好与人口分布、产业布局等相匹配，根据城镇化及人口流动状况统筹协调好人口流出地和人口流入地的税收分配关系。二是应顺应科技创新区域分工不断拓展、深化的趋势，按照价值创造与区域税收分配相适应原则，优化调整创新成果发明地与转化地的税收分配关系，使之更加科学、合理。三是应更多将消费作为地方税体系的考量因素。一方面，弱化中间投入课税与地方税的关联程度，同时将消费更多作为地方税体系的考量因素，可以在一定程度上减弱地方政府对于中间投入环节的过度干预动机，有利于降低制度性交易成本，同时激励地方促进消费；另一方面，随着数字经济的快速发展，实体机构在区域税收分配中的考量因素作用在逐渐弱化，消费者参与则成为数字经济下资源配置的重要因素，进一步强化消费在数字经济相关区域税收分配中的贡献比重，具有非常突出的现实意义。
（四）推动税制创新，适应数字经济跨越发展
随着数字技术相应底层技术正在逐渐走向更加成熟阶段，数字经济发展阶段仍在实现不断跨越，近年来出现的元宇宙等概念便是例证。从发展阶段来看，平台经济仍是数字经济发展的初期阶段。这是因为它必须依赖中心化的数字平台开展供给侧和需求侧的信息匹配，大多数产品或服务仍然依赖线下实现交付。然而，随着区块链等技术的不断成熟，中心化的数字平台将被去中心化的虚拟空间替代，甚至每个人都在虚拟网络空间拥有数字身份及账户，不依赖数字平台而存在。数字账户内将不断积累着由每个人的智慧创意要素参与市场分工、价值创造而形成的“数字资产”，如果有其他主体使用，必须为此付费，由此形成新的价值支付体系（比如数字货币）。显然，现行工业社会下的税收制度难以适应这套体系，为此要进行税制创新。比如：数据流转将替代传统产品和服务流转成为价值创造的新手段，数据流量会成为某些领域精确反映价值创造大小的新度量方式，与此相适应，数据流量课税也许能够成为虚拟网络空间中的流转税形态；财产概念在发生根本变化，人类社会财富积累从有形财富发展为无形财富，财产形态将更多通过数据体现，数字资产课税将成为调节不同群体收入分配的财产税手段；在虚拟网络空间内个人运用智慧创意要素开展市场分工和资源配置时，个人是唯一的市场主体类型，不需要从属于任何企业组织形态，因而精确衡量每个人的价值创造能力，可以使个人所得的量能课税、精确调控成为现实。
三、以构建全国统一大市场为导向深化税制改革的具体政策选择

当前和未来，深化税制改革的具体对策选择要坚持目标导向和问题导向相结合，精准把握税制服务于新时代的内在逻辑关系，从体制机制改革上进行优化安排，去除可能影响全国构建统一大市场的税制障碍和藩篱，让税制改革紧跟人民需求、适应时代要求。
第一，继续深化个人所得税制度改革、适当提高个人所得税占比，确保个人所得税制度与产业结构升级进程相适应。适应服务业（或数字经济）占比不断提高、居民部门分配份额逐渐上升的趋势，应不断拓宽个人所得税税基、增加纳税人人数，逐渐提升个人所得税收入贡献度，最终实现普遍征收。在此基础上，全面增强个人所得税在调节收入分配领域中的作用，对基础研究和原始创新领域科技创新人员给予力度更大的个人所得税优惠，强化国内税制对全球人力资本，特别是基础研究和原始创新领域人力资本的吸引力；有效激发广大人民群众的勤劳致富活力，有效抑制“不劳而获”与“躺在福利上睡大觉”的倾向，对过高的财产性收入进行更加有效的调节；适度提升数字平台灵活就业者中高收入群体的个人所得税实际税率，厘清数字平台的信息共享责任，更好发挥个人所得税在其中的收入分配调节作用。
第二，统筹增值税和企业所得税改革，适度降低增值税基本税率，对制造业和服务业实行二元的增值税和企业所得税间平衡税制。在确保税收筹集财政收入功能的前提下，适度降低增值税基本税率，积极推动简化增值税税率改革，可考虑将税率设定为两档基本税率，由制造业和服务业分别适用。对两大类产业的增值率进行精准测算，两者的增值率与税率之积应该保持一致。同时，服务业维持现行企业所得税税率不变，适当降低制造业的企业所得税税率。
第三，与增值税改革紧密配合，推动消费税改革，继续扩大征税范围、提升收入贡献度，增值税与消费税政策效应叠加后综合发挥优化调整税源结构的效果。现行消费税选择少数应税消费品进行课征，筹集收入功能发挥相对较弱，主要发挥调控消费功能。如果按照提高消费课税、降低中间投入课税的调整税源结构思路来看，消费税的功能定位应该有所改变，即从调控消费税为主转变为筹集收入与调控消费并重。按照这个思路，应扩大消费税征税范围，不断提升消费税对税收收入的贡献度：在产品消费领域，继续扩大高品质、高档消费品的新增课税空间；新增服务消费课税对象，将高品质、高档的服务消费纳入征收范围。上述增值税改革和消费税改革效应叠加后，最终效果将表现为税源结构的调整与优化。
第四，不断健全地方税体系，推动优化区域税收结构。探讨区分中间投入和最终消费环节增值税的可能性，改变中央和地方按照比例分享增值税的做法，转而采取按照中间投入和最终消费环节分享增值税的方案。最终消费环节增值税作为地方税收入；中间投入增值税上划中央，由中央按照主体功能区、人口数量等因素在各地间进行重新分配，以确保中央和地方按比例分享增值税的原有水平不变。同时应更加顺应科技创新要素的区域分工趋势，适当增加创新成果发明地的税收分配份额，特别是基础研究和原始创新所在地的税收分配份额。对于科技创新产业链形成的相关税收收入，应由中央统一按照科学合理因素进行再分配，通过转移支付方式给创新成果发明地一定补偿，从根本上提升科技创新区域分工水平；在区域税收分配中更加体现消费者参与因素，对数字经济企业上缴的增值税、企业所得税等收入，按照消费者参与数字平台的消费规模给予各地一定比例的税收返还。
第五，充分探讨数字经济税制创新的可能性，全面系统思考统筹现实物理空间和虚拟网络空间的税收制度及其内在关系。一旦数字经济完全发展到元宇宙等阶段，两个空间之间可能存在着各自独立、相互补充、互相转换的价值创造关系，这就决定了两个空间的税制也有着明显的二元性。物质产品的生产方式及价值创造仍在现实物理空间中存续，仍然适用现行以增值税、企业所得税为主体具有工业时代特色的复合税制；而在虚拟网络空间，无形服务生产及价值创造则会适用与工业时代税制完全不同的复合税制，数据流转课税、个人所得税、数字资产课税分成将成为其中流转税、所得税、财产税的主要形式。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第2期）
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