【特别关注】EU全球最低税指令通过后瑞典首个发布调查报告及立法提案

李威03

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来源：瑞典政府官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
概要
2月7日，瑞典发布了《大型集团公司附加税法案：2021年对某些国际公司税问题调查的中期报告》（以下简称“该报告”）。瑞典政府于2021年10月28日决定召集特别调查员，负责跟进和审查因2019年1月1日后生效的商业部门新税收规则而导致的某些问题。自2021年12月8日开始，财政官员、法案专家、银行律师、税务律师、税务专家、税务顾问、经济学家、高级会计专家和学科顾问等14名专业人士被任命为调查专家。该调查的任务是就如何在瑞典实施《关于确保欧盟内跨国企业集团和大型国内集团的全球最低税水平》中的规则提供建议。该任务还包括提交必要的立法提案。该报告仅涉及任务中最低税指令的部分。
拟议的法案将于2024年1月1日生效，并适用于2023年12月31日之后开始的纳税年度（补充规则除外，其将在2024年12月31日之后适用）。
根据该报告，附加税（补足税）法案将适用于年收入至少为7.5亿欧元的国际和瑞典集团。这意味着124个在瑞典设立母公司的集团和总共约12,000个瑞典集团实体（其中约8,000个瑞典集团实体属于设立外国母公司的集团）都将被涵盖在该规则中。
该报告建议出台一部关于附加税的新法案，该法案主要与欧盟全球最低税指令相一致，但要适应瑞典的实际情况。拟议的法案将由10章约280小节组成，其目的是全面的，因此包括实质性和程序性规则（由于2月2日OECD才发布立法模板的征管指南，该建议并不完整（例如没有包括安全港规则））。
该报告的主要建议是：
1、建议在瑞典引入国家附加税（对应于合格国内最低补足税（QDMTT））。国家附加税意味着瑞典的集团实体将不会被外国税务机关征收附加税。主要规则（在新法案中将称为国际附加税，与收入纳入规则（IIR）相对应）和国家附加税之间的区别是，国家附加税将在低税实体所在辖区征收（而不是在母公司的居住国），国家附加税规则将优先于主要规则。
2、建议引入补充规则（对应于低税利润规则（UTPR）），作为补充附加税，而不是通过限制扣除的方式进行调整。补充规则只适用于主要规则不能完全适用的特殊情况。例如，当母公司属于第三国且不在主要规则的适应范围内时，就可能是这种情况。该法案还应包含在瑞典集团实体之间分配补充附加税的特殊规则。
3、建议引入附加税报告（类似于GloBE信息报告表）和附加税报告表。欧盟EU指令和OECD的立法模板都缺乏关于国内申报程序的规定。然而，有必要引入附加税报告表，作为附加税报告的补充。该建议还包括集团实体有义务告知瑞典税务机关另一实体将提交附加税报告。
报告的内容结构体系
该报告（瑞典语）长达427页，由15个章节及附件组成，内容主要包括瑞典全球最低税将包括的主要内容以及一份与EU最低税指令和OECD立法模板的目录对比表。具体如下：
缩略词语
摘要（瑞典语）
摘要（英语）
1 立法提案
1.1附加税法案提案（xxxx:xx）
1.2《税收程序法案》修订提案(2011:1244)
2 背景
2.1简介
2.2国际合作
2.3立法模板
2.4最低税指令
2.5 EU指令和立法模板的关系如何？
2.6在其他国家的实施
2.7以前瑞典立法中的BEPS
3 低税所得附加税法案
3.1简介
3.2附加税特别法案
3.3制度和术语的选择
3.4程序性规则
3.5适应范围
4 法案适用于谁
4.1简介
4.2法案的范围
4.2.1金额限制
4.2.2集团的变化
4.2.3谁必须履行该法案下的义务？
4.3豁免实体
4.4实体位于哪个国家？
4.4.1规则概述
4.4.2部分所有者纳税实体以外的实体
4.4.3部分所有者纳税实体
4.4.4常设机构
4.4.5位于几个国家的实体
4.4.6财年内迁移的实体
4.4.7关于某些母公司主要规则的特殊规则
4.4.8居住在瑞典的实体
5 附加税金额的计算
5.1简介
5.2附加税金额的计算
5.3经调整所得或亏损的计算
5.3.1简介
5.3.2作为计算所得或亏损基础的会计
5.3.3扣除或增加的项目
5.4经调整税收成本的计算
5.4.1简介
5.4.2纳入税款
5.4.3与当期税收费用有关的调整
5.4.4与递延所得税有关的调整
5.4.5处理递延所得税亏损的替代规则
5.5无利润申报时的附加税
6 选择、补充附加税金额和税收成本调整
6.1简介
6.2利润或亏损及税收的选择
6.3补充附加税金额
6.4税收成本调整
7 豁免
7.1简介
7.2实质性金额
7.3有限重要性活动的豁免
7.4国际海运的豁免
8 附加税的主要规则和补充规则
8.1简介
8.2规则概要
8.3主要规则
8.4补充规则
8.4.1补充规则概述
8.4.2补充规则下的调整设计
8.4.3在瑞典集团实体之间分配补充附加税
8.5国际业务的初始阶段
9 国家附加税
9.1简介
9.2国家附加税概述
9.3应如何设计国家附加税框架
9.3.1设计要求
9.3.2国家附加税涵盖那些实体？
9.3.3国家附加税应该如何计算？
9.3.4哪些实体应缴纳国家附加税？
9.3.5国家附加税应如何申报，何时征收？
9.3.6法规的制定
9.4瑞典是否应该引入国家附加税框架？
9.4.1国家附加税可望带来哪些税收收入？
9.4.2征管负担
9.4.3免于国际附加税
9.4.4是否应引入国家附加税？
9.4.5替代解决方案
10 特殊实体
10.1简介
10.2商业公司和外国交易对象
10.2.1简介
10.2.2定义
10.2.3合伙企业纳税实体申报的利润应如何分配？
10.2.4作为参与纳税人的母公司所包含的经调整利润或亏损和税额
10.2.5瑞典商业公司是否应缴纳附加税？
10.3常设机构
10.3.1简介
10.3.2附加税义务
10.4投资实体
11 程序
11.1简介
11.2新法案规定和对《税收程序法案》的某些引用
11.3纳税年度
11.4提交附加税报告的义务
11.4.1概述
11.4.2谁需要提交附加税报告？
11.4.3必须提供哪些信息？
11.4.4使用的表格
11.4.5应在何时提交报告和告知？
11.5关于集团可以做出选择的征管规定
11.6登记
11.7以附加税报告表的方式进行申报
11.7.1是否需要一个瑞典申报程序？
11.7.2申报程序的设计
11.8决定、复议和上诉
11.8.1附加税的决定
11.8.2应在何时作出决定？
11.8.3决定立即生效
11.8.4复议
11.8.5特别合格决定作出人
11.8.6上诉
11.9纳税义务
11.9.1合伙企业的合伙人
11.9.2代表的义务
11.10纳税
11.11保存记录的义务
11.12调查
11.13惩罚
11.13.1 EU指令和立法模板
11.13.2针对瑞典集团实体或常设机构主体实体的惩罚
11.13.3应实施何种惩罚？
11.13.4滞纳金
11.13.5报告费
11.13.6税收附加费
11.13.7免除特殊费用
11.13.8特殊费用的决定
11.14禁令
11.15处罚支付令
11.16其他程序性规定
12 我们的工作和遗留问题
12.1简介
12.2我们的工作和条件
12.2.1转换问题
12.3遗留问题
13 影响评估
13.1简介
13.2问题描述
13.3法案涵盖的公司
13.3.1公共财政影响
13.3.2对监管负担的影响
13.3.3对商业和竞争的影响
13.3.4对个人的影响
13.3.5对就业的影响
13.3.6动态影响
13.3.7分配影响
13.3.8对税务机关的影响
13.3.9对普通行政法院的影响
13.3.10提案与欧盟法案的兼容性
14 生效和过渡规定
14.1附加税法案（2023：XX）
14.2《税收程序法案》（2011：1244）
15 立法提案
15.1附加税法案提案
15.2《税收程序法案》修订提案（2011:1244）
特别建议
附件
附件1委员会指令2022:28
附件2对比表（OECD立法模板、EU最低税指令及瑞典附加税法案对比表）
主要内容
1、该报告的职责
该报告的职责是实施2022年12月14日的《关于确保欧盟内跨国企业集团和大型国内集团的全球最低税水平》（理事会指令（EU）2022/2523）。EU指令包含一些规则，以确保属于跨国企业集团和大型国内集团的企业所得至少被征收15%的税款。只有年合并收入达到至少7.5亿欧元这一门槛的跨国企业集团和大型国内集团才会受到这些规则的约束。将EU指令的规定引入瑞典法律，同时建议所需的程序性规则，将制定合格国内最低补足税（QDMTT）规则，并建议是否引入该税。EU指令是通过OECD/G20 BEPS包容性框架进行的税基侵蚀和利润转移（BEPS）工作的结果且以OECD立法模板为基础。
2、补足税法案
该报告建议在单独法案中实施EU指令中的规则即《补足税法案》。该法案草案包含实质性和程序性规定。虽然EU指令中有程序性规定，但在很大程度上，这些规定是由成员国来制定的。该报告的建议包含了EU指令的程序性规则以及该报告认为从国内角度来看有必要的规则。
该法案草案有10章，最核心的条款涉及到补足税金额的计算（第3章）和谁应缴纳补足税（第6章），关于必须提供哪些信息的规定将对受影响集团的成本产生重大影响（第8章）。
该报告提议了适应瑞典标准的法律规定，但并不完全遵循EU指令的结构，且对语言和概念进行了调整，以适应瑞典的条件。在可能的情况下减少了条款，并在认为合适的地方移动了条款。然而，在许多方面，该报告的建议密切遵循EU指令中的规则。这些是复杂的规则，即使有严格的语义上的理由，也不可能总是重写这些条款。
该报告的建议并没有涵盖EU指令中的所有条款。部分工作仍有待完成。部分原因是总体上时间不足，部分原因是在结束调查工作时，国际工作还没有完成。
3、最低税制度的基本特征
补足税与所得税不同。没有传统的税基或税率，而且要征收的不仅仅是一个成员实体自身的所得。相反，如果集团的另一个成员实体在世界某个地方被征收低税，那么该集团的一个成员实体就可能被征收补足税。
简而言之，该制度意味着补足税是通过比较集团在每个辖区的总合格所得和税收费用来计算的。
4、该法案适用于谁？
瑞典该法案只适用于那些位于瑞典的成员实体。这些实体可能需要缴纳补足税，必须遵守该法案规定的征管义务，并可能受到处罚。它们是应税实体。
然而，该法案中的规则原则上也必须适用于属于受监管框架约束集团的所有成员实体，如果该集团中有一个瑞典成员实体。因此，《补足税法案》的措辞必须以所有规定必须适用于外国实体为基础。
5、补足税金额的计算
所得是否属于低税是针对每个辖区确定的。辖区内所有成员实体的合格所得或亏损和经调整有效税额，应加在一起并进行划分。根据合格所得或亏损和经调整有效税额计算出的有效税率与15%的最低税率相比较，这决定了该辖区的所得是否为低税。
基于实质的所得排除金额被计算出来，并计入该集团。如果该集团在该辖区是低税的，则即使是在考虑了基于实质的所得排除金额之后，也会计算出一个补足税金额。
要使用的所得或亏损—合格所得或亏损—的计算是基于合并会计原则。计算补足税金额的第一步是根据这些会计原则调整法律实体的财务报表。有一些规则和豁免规定必须或可以使用哪些原则。
第二步是根据法案中的规则，调整财务报表中的所得或亏损。有些项目必须在合并财务报表的基础上增加或提高；其他项目则被剔除或减少。
经调整有效税额的计算也是基于合并财务报表。当期税收费用和递延所得税都被考虑在内，以便将税收费用归入正确的年度。有些税款被考虑在内（有效税额）；有些则不被考虑。在这里，EU指令也包含了大量的调整规则，这些规则已被纳入拟议的《补足税法案》中。
6、谁应缴纳补足税的规则
有三条规则对于确定哪个成员实体应缴纳补足税非常重要。
根据收入纳入规则（IIR），缴纳成员实体补足税金额义务在所有权链条中尽可能在高的位置—最好是在最终母公司。
在某些情况下，适用IIR的义务应该下移至位于欧盟MNE集团的其他成员实体。部分持股母公司面临特殊挑战，对它们也有特殊规定。
穿透实体如果是最终母公司，则就是应税实体。成员国可以选择让其他穿透实体成为纳税主体，但该报告选择不建议这样做。
低税利润规则（UTPR）旨在确保低税所得在无法适用IIR的情况下被征收补足税。它的基础是集团中所有成员实体共同承担缴纳补足税的义务。该报告评估结果认为这一规则将在极少数情况下适用。
合格国内补足税的规则给了低税成员实体所在辖区一个机会，以确保没有其他国家通过补足税制度征收属于该国的税收。成员国可以选择适用国内补足税制度，但该制度必须满足一般适用于补足税的条件。该报告建议引入合格国内补足税，但该报告并不期望它能产生任何重大的税收收入。总体征管负担也不会明显增加。
简而言之，该报告建议的合格国内补足税意味着在所有权链条中最高的瑞典成员实体必须缴纳归属于集团中瑞典成员实体的补足税，即使其他国家的成员实体在所有权链条中的位置更高。这些国家将有义务抵免合格国内补足税（或在某些情况下，完全不计算瑞典实体的补足税）。
7、程序性规则
EU指令对集团中的所有成员实体规定了一项非常广泛的义务，即提供关于实体本身以及集团中所有其他实体的信息。根据该报告的建议，这些义务是通过提交补足税报告来履行的。这一义务由各个成员实体承担，但也有规则允许集团内的联合报告。
与其他纳税相比，补足税报告由一个相当简化的国内申报程序来补充。这种简化的主要原因是，补足税报告在很大程度上意味着没有必要进行通常的申报程序。
该报告的建议包括与其他程序性税收规则相关的审查机构和时间安排方面的差异。
该报告提议了一项新的惩罚制度—报告费。该报告认为有义务制定惩罚措施，但可以更自由地制定惩罚措施，只要它们符合EU指令中的定性要求。
8、剩余的工作
该报告是在很大时间压力下完成的。一些国际工作还没有完成，该报告还没能提交各方面的建议。该报告未能考虑的一个重要问题涉及安全港，在实践中，安全港可以为集团或辖区提供非常大的救济。然而，还有许多其他问题该报告没有机会考虑，这些问题都在单独一章中列出了。
9、影响评估
评估这些建议会产生什么后果是非常困难的，瑞典在调整最低税指令规则方面的空间非常有限。然而，在程序性方面，有很大的空间来调整这些规则。
一个重要的出发点是瑞典有多少企业受到影响。该报告评估将有124个集团被规则所覆盖，并且最终母公司位于瑞典。在瑞典有4,000个这样的集团的成员实体；属于最终母公司位于国外的集团瑞典成员实体的数量达到8,000个。
对公共财政的影响是不确定的，主要取决于其他国家是否引入合格国内补足税。企业的管理成本会很高。这尤其涉及到在初始阶段必须对系统和专门技能进行的大量投资，因此，企业的运行管理成本也将是巨大的。瑞典税务机关也将为建立一个处理补足税的系统而产生高额费用。
思迈特提醒
2022年12月15日，欧盟27个成员国已就支柱二全球最低税指令达成一致。EU指令基本遵循OECD全球最低税立法模板，但OECD规则仅适用于大型跨国企业集团，而EU指令还适用于大型国内企业集团。根据EU指令，欧盟成员国应在2023年12月31日之后的第一个纳税年度开始征收最低税。对于总部少于12个范围内MNE的小型欧盟国家，允许长达六年的过渡期。所以预计欧盟27个成员国的大部分国家都将在今年内完成全球最低税的国内立法工作。据我们了解，瑞典应该是EU全球最低税指令通过后首个发布关于全球最低税立法提案的欧盟国家，该报告是在瑞典政府官网对外发布的，预期瑞典政府应该还会发布全球最低税的相关立法草案征询公众建议。但是欧盟成员国荷兰已于2022年10月24日启动了“2024年支柱二最低税立法草案”的公众咨询，该咨询也已于12月5日结束。另据2月7日道琼斯消息，德国财政部长Christian Lindner宣布德国有关全球最低税的立法草案将在德国官方公报上发布。

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1、《2022年度国际税收政策汇编》；
2、《2022年度国际税收案例汇编》；
3、《2022年度全球转让定价动态汇编》；
4、《2022年度全球税收协定动态汇编》；
5、《2022年度全球双支柱动态汇编》；
6、《非居民企业所得税政策汇编》；
7、《特别纳税调整新旧政策汇编》；
8、《中国CRS及情报交换相关税收政策汇编》；
9、《走出去企业税收政策法规汇编》。
END